unión europea Tributación en el IVA de las cesiones onerosas de contratos de reaseguro de vida (STJUE, de 22 de octubre de 2009, C 242/08) Felipe Alonso Murillo Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario Letrado del Gabinete Técnico del Tribunal Supremo 1. INTRODUCCIÓN La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Cuarta), de 22 de octubre de 2009, asunto C 242/08, resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania), con fecha 4 de junio de 2008, en el asunto Swiss Re Germany Holding GmbH contra Finanzamt München für Körperschaften. Swiss Re Germany Holding GMBH (Swiss Re, en lo sucesivo), domiciliada en Alemania, es la sociedad matriz de una compañía de seguros, con forma de Sociedad Anónima, que realiza actividades de reaseguro de vida (sociedad cedente, en adelante). La sociedad cedente firmó un contrato de cesión onerosa de activos, los días 10 y 21 de enero de 2002, con la compañía de seguros S, con domicilio social en Suiza y perteneciente al mismo grupo de empresas que Swiss Re, por el que cedió una cartera con 195 contratos de reaseguro de vida, referidos exclusivamente a empresas establecidas en Estados miembros distintos de Alemania o en terceros Estados, fijándose en el contrato un valor negativo para 18 de los 195 contratos de reaseguro de vida cedidos, que fue reducido del precio final de la cesión. El contrato de cesión obligaba a la compañía S a obtener el acuerdo de los tomadores para convertirse en parte de estos contratos, subrogándose así en el conjunto de derechos y de obligaciones derivados de los mismos. El Finanzamt München für Körperschaften (Finanzamt, en lo sucesivo) consideró que la cesión de los contratos de reaseguro de vida era una entrega de bienes sujeta al IVA en Alemania y reclamó el pago del IVA sobre el importe de la operación, rechazando la reclamación presentada contra dicha decisión. Swiss Re impugnó tal decisión ante los órganos jurisdiccionales nacionales, primero ante el Finanzgericht München, que desestimó el recurso, y después en casación ante el Bundesfinanzhof, alegando que las prestaciones basadas en la mencionada cesión estaban exentas del IVA. El Bundesfinanzhof considera que, conforme a las normas nacionales, la operación objeto del litigio principal es una prestación de servicios en el IVA realizada en Alemania y sujeta a imposición en Alemania, pero tiene dudas sobre la conformidad de tal interpretación con las disposiciones de la Sexta Directiva en materia de IVA (Directiva 77/388/CEE, del Consejo, 17 may. 1977), por lo que decide suspender el procedimiento y plantear las siguientes cuestiones prejudiciales: Primera: Deben interpretarse el artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y el artículo 13, parte B, letras a) y d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva, en el sentido de que la cesión de un contrato de reaseguro de vida a cambio de un precio que ha de pagar el comprador, en virtud de la cual el adquirente del contrato asume, con 28
News unión europea consentimiento del tomador del seguro, la actividad de reaseguro exenta de impuestos ejercida por el asegurador precedente, y presta, en lugar del anterior asegurador, a partir de ese momento, los servicios de reaseguro exentos de impuestos frente al tomador del seguro, ha de considerarse: a) una operación de seguro o bancaria en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, o b) una operación de reaseguro con arreglo al artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, o c) una operación que consiste básicamente, por una parte, en la asunción de una obligación exenta de impuestos y, por otra, en una operación relativa a créditos exenta de impuestos, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva? Segunda: Es diferente la respuesta a la primera cuestión en el caso de que no sea el comprador sino el anterior asegurador quien pague una contraprestación por la transmisión? Tercera: En caso de respuesta negativa a las letras a), b) y c) de la primera cuestión, debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva en el sentido de que la transmisión a título oneroso de contratos de reaseguro de vida constituye una entrega de bienes, y que, en la aplicación del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva no debe diferenciarse entre si el lugar de las actividades exentas del impuesto se encuentra en el Estado miembro de la entrega o en otro Estado miembro? 2. FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA 2.1. Entrega de bienes o prestación de servicios? En el caso de autos, la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida es una operación realizada por un empresario establecido en Alemania en el ejercicio de su actividad empresarial, pero no es lo mismo calificarla como una entrega de bienes (art. 5 de la Sexta Directiva), que como una prestación de servicios (art. 6 de la Sexta Directiva), para resolver las cuestiones prejudiciales planteadas. Y, además, dicha calificación resultó controvertida entre las partes, de ahí que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) comience la resolución de las cuestiones prejudiciales planteadas pronunciándose sobre esa calificación jurídica. El Finanzamt entendió que la cesión de los contratos de reaseguro de vida constituía una entrega de bienes a efectos del IVA, con base en la declaración adjunta al acta de la sesión del Consejo en la que se aprobó la Sexta Directiva, en la cual el Consejo y la Comisión declararon que las cesiones de clientela relativas a la actividad exenta quedan comprendidas en el supuesto de exención establecido en el artículo 13, parte B), letra c), a saber: Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros examinarán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: c) las entregas de bienes que estuvieran afectados a una actividad declarada exenta por este artículo, o por la letra b) del apartado 3 del artículo 28, siempre que tales bienes no hayan sido objeto del derecho de deducción, así como las entregas de bienes cuya adquisición o afectación hubiera estado privada del derecho de deducción, conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 17. 29
La tesis del Finanzamt es rechazada por el TJUE en los apartados 24 y 25, argumentando que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, y como los contratos de reaseguro de vida no pueden calificarse de bienes corporales, la cesión onerosa de tales contratos no puede ser una entrega de bienes. El Abogado General Mengozzi añade, en los apartados 19 y 20 de sus Conclusiones, dos argumentos más para desmontar la fundamentación de la tesis del Finanzamt: primero, que existe reiterada jurisprudencia que manifiesta que los trabajos preparatorios no pueden ser tenidos en cuenta para interpretar una norma comunitaria cuando tal contenido no se plasme de algún modo en el texto de dicha disposición; y, segundo, que la cesión de contratos objeto del litigio principal no equivale exactamente al supuesto considerado en la declaración del Consejo y de la Comisión, por cuanto dicha declaración parece implicar una auténtica y genuina venta de todos los datos relativos a la clientela, eventualmente acompañada de una cesión de contratos, cuando en el caso examinado sólo está presente este segundo elemento, no la cesión de clientela en su conjunto. Si la operación controvertida no es una entrega de bienes, a efectos del IVA debe ser una prestación de servicios porque, según el artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva: Serán consideradas como prestaciones de servicios todas las operaciones que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5. Tales operaciones pueden consistir, entre otras: en la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título [ ]. Y, en consecuencia, debe concluirse, como hace el TJUE, que: [ ] la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, como la controvertida en el asunto principal, constituye una prestación de servicios en el sentido de la Sexta Directiva (apdo. 28). Nada que objetar a esta calificación, dado lo forzada que resulta la tesis del Finanzamt y la amplitud de los términos de la definición genérica de prestación de servicios a efectos del IVA. Aquí se cerraría la controversia suscitada, desde el 1 de enero de 2010, porque la nueva regla general para determinar el lugar donde se entienden prestados los servicios en el IVA, tras la aprobación de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, determinaría que el servicio prestado se entendiera realizado fuera del territorio de la Unión Europea. Para contestar la tercera de las cuestiones prejudiciales planteadas, basta la calificación como prestación de servicios de la cesión onerosa de una cartera de contratos de reaseguro de vida a efectos del IVA, tal y como el TJUE manifiesta en el apartado 61 de la sentencia objeto de análisis. Sin perjuicio de lo cual, el propio TJUE utiliza otros dos argumentos adicionales: el primero, que las declaraciones formuladas en los trabajos previos a la adopción de una Directiva no son criterios válidos para su interpretación si no se plasman de algún modo en el texto de la misma y carecen, por consiguiente, de alcance jurídico (apdo. 62); y el segundo, que, incluso si la operación controvertida pudiera ser calificada como entrega de bienes, no podría beneficiarse de la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva, porque su exención sería incompatible con el objetivo perseguido por esa disposición, que es evitar una doble imposición contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común de IVA (apdo. 63). Como dice más claramente el Abogado General Mengozzi, en el apartado 22 de sus Conclusiones: [ ] aunque se admitiera en abstracto la calificación como cesión 30
News unión europea de bienes, la posibilidad de eximir la cesión de contratos examinada en virtud del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva debería quedar descartada a la vista del objeto de esta disposición, que consiste en eximir del IVA las entregas de bienes adquiridos previamente abonando el IVA y utilizados únicamente para desarrollar una actividad exenta [ ] en el caso de autos los contratos cedidos no son bienes que hayan sido adquiridos previamente abonando el IVA y utilizados para el desarrollo de una actividad declarada exenta (es decir, la actividad de seguro): al contrario, son el propio resultado de la actividad de Swiss Re. 2.2. Operación bancaria, de seguro, de reaseguro, financiera o ninguna de las anteriores? Una vez calificada como prestación de servicios a la operación controvertida, el TJUE examina si puede ser considerada como una operación bancaria, de seguro o de reaseguro, en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, cuando determinan el lugar donde se entienden prestados los servicios a efectos del IVA ( 2. Sin embargo: e) el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual: [ ] las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad; ), o bien como operación de seguro o reaseguro en el sentido del artículo 13, parte B), letra a), de la Sexta Directiva, cuando declara estas operaciones exentas del IVA ( Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros examinarán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros ). De concluirse que la operación realizada es una operación bancaria, de seguro o de reaseguro, en el sentido del artículo 9.2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida se entendería realizada en el lugar donde tenga su domicilio el destinatario y, por tanto, las autoridades tributarias alemanas no podrían reclamar el pago del IVA, puesto que el lugar de prestación del servicio en el asunto enjuiciado sería Suiza. El TJUE sostiene que la propia naturaleza de la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida descarta su calificación como una operación bancaria (apdo. 30). Y nada que objetar, dado lo alejada que se encuentra la cesión realizada de una operación bancaria. Descartada la calificación como operación bancaria, el TJUE analiza la posibilidad de calificarla como operación de seguro o reaseguro, aunque antes de hacerlo recuerda, y esto es importante, que el buen funcionamiento y la interpretación uniforme del sistema común del IVA exigen que la definición de los conceptos de operaciones de seguro y de reaseguro de los artículos 9, apartado 2, letra e), guión quinto, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva no sean diferentes en función de que éstos se empleen en una u otra de estas disposiciones, recordando, además, que se trata de conceptos comunitarios cuya interpretación debe ser uniforme en todos los Estados miembros, en lo que respecta a la determinación del 31
lugar de prestación del servicio, para evitar situaciones de doble imposición o de no imposición, y en lo que atañe a la exención de la prestación del servicio, para evitar diferencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el IVA en el contexto general del sistema común del impuesto. Sobre la posible calificación como operación de seguro de la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida realizada, el abogado general Mengozzi relata en sus Conclusiones las posiciones enfrentadas de las partes, advirtiendo que sólo divergen en la valoración de los hechos y de la jurisprudencia previa del TJUE, dado que invocan las mismas normas y precedentes jurisprudenciales. Para Swiss Re y la Comisión, el hecho de que las partes de los contratos objeto de cesión es decir, las compañías de reaseguros que habían celebrado los contratos de reaseguro con Swiss Re hayan tenido que dar su consentimiento a la cesión, que ha entrañado para aquéllas el cambio de la parte contractual, permite afirmar la existencia del vínculo jurídico entre (re)asegurador y (re)asegurado que la jurisprudencia del TJUE ha considerado necesario para conformar una actividad de seguro a efectos de la Sexta Directiva. Para los Gobiernos alemán, británico, helénico y el Finanzamt, la cesión onerosa de los contratos de reaseguro de vida no puede ser considerada como una operación de seguro, al no responder al esquema del contrato de seguro. La Sexta Directiva del IVA no define lo que debe entenderse, a sus efectos, por operación de seguro, ha sido la jurisprudencia del TJUE, como recuerda el apartado 34 de la sentencia que se está comentando, la que ha caracterizado el contrato de seguro como aquel por el que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en el caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrarlo. En definitiva, puede sostenerse, con el abogado general Mengozzi, que lo que caracteriza una operación de seguro es el intercambio entre la prima, por un lado, y la protección frente al riesgo, por otro. Sostiene el abogado general Mengozzi que en el caso de autos no concurren los requisitos exigidos por la jurisprudencia del TJUE para entender presente una operación de seguro a efectos del IVA, porque la operación realizada constituye un simple intercambio de una serie de contratos considerados globalmente como una fuente de beneficio por un precio, y sólo después de la cesión de los contratos se estableció una relación jurídica ente la sociedad adquirente y las compañías de seguros que habían celebrado inicialmente los contratos de reaseguro con Swiss Re, las cuales también tuvieron que manifestar su consentimiento para la cesión. Esta última relación jurídica, que ciertamente tiene la naturaleza de operación de seguro, se sitúa en una fase posterior a la de la operación examinada. La cesión de los contratos de reaseguro de vida sólo implicó a Swiss Re y a la sociedad adquirente, y únicamente reconocía a los contratantes del reaseguro una suerte de derecho de veto sobre el perfeccionamiento de la cesión, por la que la cesión onerosa de los contratos de reaseguro de vida por Swiss Re a la sociedad adquirente no es, en sí misma, una operación de seguro. El TJUE empieza su análisis recordando apartado 35 que la expresión operaciones de seguro del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva del IVA, no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, lo suficientemente amplia como para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo del IVA que, no siendo asegurador, procura a sus clientes en el marco de un seguro colectivo dicha cobertura, utilizando las prestaciones 32
News unión europea de un asegurador que asume el riesgo asegurado. A renglón seguido apartado 36 el TJUE dice que también ha declarado que, conforme a la definición de operación de seguro que figura en el apartado 34 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y que tal operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado [ ]. Y, con base en esto último, el TJUE concluye que la cesión onerosa de la cartera de contratos de reaseguro de vida que tuvo lugar entre la sociedad cedente y la adquirente, por la que esta última pagó el precio pactado como contraprestación por la adquisición de los mencionados contratos, no responde a las características de una operación de seguro (apdo. 37). En definitiva, el Tribunal entiende, como el Abogado General, que la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida celebrada no es, en sí misma, una operación de seguro, porque no hay intercambio entre la prima, por un lado, y la protección frente al riesgo, por otro. No siendo posible considerar la cesión onerosa realizada como una operación de seguro, el TJUE aborda la posibilidad de calificarla como una operación de reaseguro, sobre la que no se había pronunciado de forma explícita el Abogado General, puesto que parece entender que a dicha posibilidad le sería de aplicación lo dicho mutatis mutandi respecto de las operaciones de seguro. Lo cierto es que la argumentación del TJUE, para descartar que la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida sea una operación de reaseguro, es semejante a la que utiliza para desechar que sea una operación de seguro. El TJUE inicia su argumentación ofreciendo un concepto instrumental de operación de reaseguro, a saber: (aquella operación) mediante la cual un asegurador celebra un contrato por el cual se compromete a asumir, a cambio del pago de una prima y dentro de los límites fijados en dicho contrato, las deudas que derivarían, para otro asegurador, de los compromisos asumidos por este último en el marco de los contratos de seguros que haya concluido con sus propios asegurados (apdo. 38). El TJUE examina a continuación si la cesión onerosa realizada en el caso de autos encaja en el mencionado concepto, llegando a la conclusión de que no lo hace, por dos razones: Primera. A diferencia de una operación de reaseguro, la cesión onerosa del caso de autos se traduce en una subrogación de la sociedad adquirente en el conjunto de los derechos y de las obligaciones de la sociedad cedente derivados de los contratos de reaseguro de vida cedidos, de modo que producida dicha subrogación se extinguen las relaciones jurídicas entre la sociedad cedente y los reasegurados (apdo. 39). Segunda. La operación controvertida debe distinguirse de la relación contractual de reaseguro entre la sociedad cedente y los reasegurados que es anterior a ella, y de la relación contractual de reaseguro entre la sociedad adquirente y los reasegurados, fruto del consentimiento de estos últimos a la subrogación que es posterior a ella. Concluye el TJUE que la operación realizada, inscrita entre las dos relaciones contractuales de reaseguro antedichas, no puede ser considerada como una operación de seguro o de reaseguro en el sentido de los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva del IVA (apdo. 41). 33
No siendo una operación bancaria, ni tampoco una operación de seguro o de reaseguro, falta precisar si la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida realizada puede ser una operación financiera consistente, por una parte, en la prestación de fianzas, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 2, de la Sexta Directiva del IVA y, por otra, en una operación relativa a créditos en el sentido del citado artículo 13, parte B, letra d), punto 3. Se trataría de considerar fianzas a las obligaciones asumidas por la sociedad adquirente de la cartera de reaseguros de vida frente a los reasegurados, y créditos a los derechos de la sociedad adquirente para percibir de los reasegurados las primas de reaseguro. Esta tesis relata el abogado general Mengozzi en el apartado 51 de sus Conclusiones era la defendida por Swiss Re y la Comisión, para el caso de que la operación controvertida no pudiera ser calificada como una operación de seguro (o reaseguro) exenta. En cambio, todos los Gobiernos intervinientes y el Finanzamt defendían que, el carácter excepcional de las exenciones en el IVA y la consiguiente obligación de interpretarlas de forma restrictiva abocaban a excluir la aplicación conjunta de dos motivos de exención a una sola operación. Aunque no sea el orden que sigue el Tribunal, el examen de esta posibilidad plantea un problema inicial, cual es que, conforme a su jurisprudencia, cada prestación de servicios normalmente debe ser considerada como distinta e independiente, esto es, la prestación constituida por un único servicio desde un punto de vista económico no puede ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema de IVA, lo que obliga a buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo del impuesto realiza para el consumidor considerado como un consumidor medio- varias prestaciones de servicios o una prestación de servicios única (apdo. 51). Pues bien, la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida constituye una prestación de servicios única y no puede desglosarse artificialmente en dos prestaciones de servicios consistentes, por una parte, en una prestación de fianzas y, por otra, en una operación relativa a los créditos (apdo. 52). Resulta evidente la artificiosidad que implica desglosar en dos prestaciones de servicios distintas lo que fue una sola, pero no es el único problema que plantea esta tesis, ni siquiera es el más importante. El problema fundamental de la posibilidad analizada, que es el examinado inicialmente por el Tribunal, consiste en la necesidad de que pueda calificarse la operación controvertida como una operación de naturaleza financiera, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva del IVA. El hecho de que la operación controvertida no haya sido realizada por una entidad financiera no impide calificarla como financiera, luego esto no sería un obstáculo, porque, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva del IVA ( Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: d) las operaciones siguientes: [ ] 2. La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron; 3. Las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos ), se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, no en función del prestador del servicio o del destinatario del mismo, por más que dichas operaciones deban estar comprendidas, 34
News unión europea no obstante, en su totalidad en el marco de las operaciones financieras (apdos. 44 y 46). Las dificultades para calificar como operación financiera compuesta a la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida realizada, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal, son las siguientes: Primera. Los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva del IVA deben ser interpretados restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (apdo. 43). Segunda. Los servicios prestados, para ser calificados como operaciones exentas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva del IVA, deben formar un conjunto diferenciado considerado globalmente, que cumpla las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación (apdo. 45). Tercera. Las operaciones comprendidas en el ámbito del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva del IVA deben estar comprendidas en su totalidad en el ámbito de las operaciones financieras y constituir, por su propia naturaleza, una operación financiera (apdos. 46 y 47). Cuarta y última. La finalidad de la exención del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva del IVA es evitar el aumento del coste del crédito al consumo (apdo. 49). La cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida no constituye por su propia naturaleza una operación financiera (apdo. 48), pues no cumple funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación (se sobreentiende, aunque el TJUE no lo diga expresamente), ni tiene relación alguna con el coste del crédito al consumo (apdo. 49), por consiguiente, no está comprendida en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva del IVA (apdo. 50). Sentado lo anterior, la respuesta a la pregunta que encabeza este apartado del comentario es la siguiente: la cesión onerosa de contratos de reaseguro de vida es una prestación de servicios distinta de las operaciones de seguro, de las de reaseguro y de las financieras, no exenta de IVA. 2.3. Modifica la calificación en el IVA el pago por el cedente al adquirente por una parte de los contratos cedidos? Como se ha visto en la Introducción, el contrato de cesión onerosa de activos firmado implicaba la cesión de una cartera con 195 contratos de reaseguro de vida, referidos exclusivamente a empresas establecidas en Estados miembros distintos de Alemania o en terceros Estados, fijándose en el contrato de cesión un valor negativo para 18 de los 195 contratos de reaseguro cedidos, valor que redujo el precio final de la cesión. El TJUE sostiene que no cabe efectuar distinciones entre la cesión de esos 18 contratos con valor negativo y los 178 contratos restantes, por dos razones (apdo. 57): Primera. La operación controvertida constituye una prestación global que dio lugar al pago de un precio global por todos los contratos de reaseguro de vida cedidos onerosamente (apdo. 56). 35
Segunda. Por los mismos motivos expuestos para la cesión onerosa de los 195 contratos de reaseguro de vida tomados en su conjunto, tampoco puede considerarse que la cesión de los 18 contratos con valor negativo sea una operación de seguro, de reaseguro o financiera exenta de IVA, comprendida en los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva del IVA, ni una operación que pueda encuadrarse conjuntamente en los números 2 y 3 de dicho artículo 13, parte B, letra d) (apdo. 58). Por consiguiente, como era lógico pensar, la calificación a efectos del IVA de la cesión onerosa de una cartera de contratos de reaseguro de vida no se modifica por el hecho de que sea el cedente quien pague al adquirente por una parte de los contratos de reaseguro cedidos. El Tribunal prefiere no manifestarse sobre la posibilidad que apunta el abogado general Mengozzi de desglosar la operación realizada en 195 cesiones de contratos de reaseguros de vida distintas, considerando separadamente el componente de la cartera de contratos de reaseguro de valor positivo y el de valor negativo, pues no siendo la operación realizada ni un contrato de seguro, ni de reaseguro, se podrían producir consecuencias relevantes en el IVA, al aplicarse el principio general de la Sexta Directiva del IVA para determinar el lugar de prestación del servicio, es decir, el lugar donde estuviese domiciliado el prestador, lo que conllevaría: para los 177 contratos de reaseguro cedidos con valor positivo, que el servicio se entendiera prestado en Alemania, y para los 18 contratos de reaseguro cedidos con valor negativo, que el servicio se entendiera prestado en Suiza. Seguramente el TJUE omite cualquier valoración sobre tal posibilidad, por entender, como hace el propio Abogado General, que los 195 contratos de reaseguro de vida cedidos formaban un todo unitario objeto del contrato de cesión por precio único, que comprende tanto los de valor positivo como los de valor negativo, y por ellos se prestó un único servicio a efectos del impuesto. 3. FALLO A la vista de lo expuesto, el TJUE declara: 1) Una cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro, a una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida que conlleva, para esta última, la subrogación en el conjunto de los derechos y obligaciones derivadas de esos contratos con el consentimiento de los tomadores no es una operación comprendida entre las contempladas en los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión y 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, ni una operación que pueda encuadrarse conjuntamente en los números 2 y 3 del mencionado artículo 13, parte B, letra d). 2) En el marco de una cesión a título oneroso de una cartera que comprende 195 contratos de reaseguro de vida, el hecho de que no sea el cesionario, sino el cedente, quien pague una contraprestación en el caso de autos la fijación de un valor negativo por la transmisión de 18 de esos contratos no influye en absoluto en la respuesta a la primera cuestión. 3) El artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva 77/388, debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a una cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida como la controvertida en el litigio principal. 36