ANÁLISIS DE CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN En este estudio analizaremos la posible violación constitucional de la fracción IX, penúltimo y último párrafo del artículo 29-A, del Código Fiscal de la Federación. El artículo 31, fracción IV, constitucional establece lo siguiente: 31.- Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. En este artículo se consagra el principio de legalidad tributaria. La Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que todos los elementos del tributo deben estar plenamente identificados y definidos en la norma para no dejar margen a la arbitrariedad de las autoridades fiscales, en este sentido tenemos las siguientes jurisprudencias: Tesis: 2a./J. 17/2012 (10a.) Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Décima Época 2000421 9 de 122 Segunda Sala Libro VI, Marzo de 2012 Tomo 1 Pag. 581 Jurisprudencia(Constitucional) PREDIAL. LAS TABLAS DE VALORES CATASTRALES UNITARIOS, BASE DEL IMPUESTO RELATIVO PARA EL MUNICIPIO DE TIJUANA, BAJA CALIFORNIA, PARA LOS EJERCICIOS FISCALES 2010 Y 2011, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDADTRIBUTARIA. 1
Las tablas de valores catastrales unitarios del referido municipio contenidas en los decretos publicados en el periódico oficial de la entidad el 31 de diciembre de 2009 y 2010, respectivamente establecen la descripción del tipo de construcción adherida al suelo objeto del impuesto predial, de cuyo estudio se advierten cinco categorías básicas, a saber, habitacional, comercial, industrial, recreativo y equipamiento urbano; así como dos subclasificaciones, la primera atendiendo su calidad: superior, mediana, económica, corriente y precaria; y la segunda, atendiendo su estado de conservación: excelente, bueno, regular, malo y pésimo. Sin embargo, los parámetros que debe observar la autoridad administrativa para clasificar determinada construcción atendiendo su calidad y estado de conservación no están establecidos en la norma, lo que genera incertidumbre e inseguridad jurídica al contribuyente, provocando que uno de los elementos de la contribución pueda elegirse discrecionalmente por la autoridad administrativa, lo que transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues se permite un margen de arbitrariedad a la autoridad para la determinación de la base gravable del impuesto. Lo anterior no implica que los contribuyentes dejen de pagar el impuesto predial sino que, atendiendo a que la violación constitucional se genera por la falta de certeza en cuanto a la base aplicable a un determinado tipo de construcción, el efecto de la declaratoria de inconstitucionalidad consistirá en que se aplique el monto de menor cuantía, señalado para la respectiva subclasificación de calidad y estado de conservación. CONTRADICCIÓN DE TESIS 486/2011. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Cuarto y Quinto, ambos del Décimo Quinto Circuito. 1o. de febrero de 2012. Cinco votos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretario: Everardo Maya Arias. Tesis de jurisprudencia 17/2012 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del ocho de febrero de dos mil doce. 2
Tesis: P./J. 106/2006 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Novena Época 174070 55 de 122 Pleno Tomo XXIV, Octubre de 2006 Pag. 5 Jurisprudencia(Constitucional, Administrativa) LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público. 3
Amparo en revisión 197/2006. Operadora Vips, S. de R.L. de C.V. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala. Amparo en revisión 271/2006. La Latinoamericana Seguros, S.A. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala. Amparo en revisión 350/2006. Nueva Wal-Mart de México, S. de R.L. de C.V. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala. Amparo en revisión 374/2006. Allianz México, S.A., Compañía de Seguros. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala. AMPARO EN REVISIÓN 902/2006. Afianzadora Insurgentes, S.A. de C.V. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala. El Tribunal Pleno, el tres de octubre en curso, aprobó, con el número 106/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a tres de octubre de dos mil seis. Las leyes fiscales deben ser claras y deben contener los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias y sobre todo no se debe permitir un margen de arbitrariedad a la autoridad para la determinación de la base gravable del impuesto. Así, para determinar la base del impuesto resultan indispensables las deducciones a que tiene derecho el contribuyente de restar a los ingresos que obtiene, por lo tanto las deducciones son un elemento esencial de la contribución y debe estar 4
claro en la ley de la materia los requisitos que las mismas deben contener para no dejar margen a la arbitrariedad de la autoridad para decidir qué deducciones cumplen con requisitos y cuáles no. De acuerdo a lo anterior, es factible determinar que el artículo 29-A, del Código Fiscal de la Federación, viola el principio de legalidad tributaria al imponer para poder efectuar una deducción, una serie de requisitos que no se encuentran en las leyes, este artículo dispone en la fracción IX, penúltimo y último párrafos lo siguiente: 29-A.- Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este Código, deberán contener los siguientes requisitos: IX. Los contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. Los comprobantes fiscales digitales por Internet que se generen para efectos de amparar la retención de contribuciones deberán contener los requisitos que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente. De conformidad con el artículo citado, tenemos que los comprobantes fiscales además de los requisitos establecidos en las leyes, deben de cumplir con una serie de requisitos que el Servicio de Administración Tributaria puede imponer a su simple arbitrio, dejando en estado de inseguridad e incertidumbre a los contribuyentes y por ende violando el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional. Haciendo un análisis de la disposición tenemos lo siguiente: 5
Los comprobantes fiscales deben reunir los requisitos establecidos en el artículo 29-A, del Código Fiscal de la Federación y dentro de estos requisitos se encuentra: Fracción IX. Los requisitos contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. Esta situación deja a los contribuyentes en completo estado de incertidumbre e inseguridad, violando el principio de legalidad tributaria, ya que condiciona la deducción o el acreditamiento fiscal a dos supuestos no establecidos en ley, a saber: 1. Que contenga todos los requisitos de las disposiciones fiscales, que sean requeridos. 2. Y además de los requisitos de las disposiciones fiscales, todos aquellos que dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. El Diccionario de la Lengua Española, define el término disposición, además de otros, como: precepto legal o reglamentario, deliberación, orden y mandato de la autoridad. Por lo que disposición fiscal, no sólo son las leyes emanadas del Congreso de la Unión, sino cualquier disposición reglamentaria, resolución miscelánea, etc. Y en este sentido, si el comprobante fiscal cumple con todos los requisitos de las LEYES fiscales, pero el Servicio de Administración Tributaria, da a conocer ciertos requisitos adicionales o da a conocer otras circunstancias, entonces el comprobante fiscal no será deducible o acreditable los impuestos trasladados, lo que hace que la disposición combatida viole flagrantemente el artículo 31, fracción IV, constitucional, al no estar plenamente identificados en ley los elementos que deben contener los comprobantes fiscales y dejar al arbitrio de la autoridad los mismos. Mismo vicio contiene el penúltimo párrafo, al establecer que: Los comprobantes fiscales para amparar la retención de contribuciones deben contener los requisitos que determine el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. 6
Esta situación también viola el principio de legalidad tributaria, ya que se establecen una serie de requisitos que no están en ley y se deja al arbitrio de la autoridad fiscal un elemento esencial de la contribución como son las deducciones o acreditamientos de retenciones de impuesto, así no obstante que el comprobante fiscal para amparar la retención de contribuciones, haya cumplido con las disposiciones legales, mediante reglas de carácter general el Servicio de Administración Tributaria, puede imponer requisitos adicionales a estos comprobantes cuya consecuencia legal, en caso de no cumplirse, de acuerdo con el último párrafo del artículo citado será: que no son deducibles o no se puede acreditar el impuesto retenido, situación que claramente viola el principio de legalidad tributaria. Y el último párrafo, establece que: Las cantidades amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente. De donde se llega a la conclusión de que para efectos de deducir o acreditar fiscalmente una cantidad establecida en un comprobante fiscal, se debe cumplir una serie de requisitos no establecidos en las leyes, lo que claramente viola el principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional. Las disposiciones legales señaladas condicionan la deducción o acreditamiento de las retenciones, que son elementos esenciales de las contribuciones, a una serie de requisitos no establecidos en las leyes, dejando al arbitrio de la autoridad fiscal decidir que comprobantes son válidos fiscalmente y cuáles no, lo que matiza la violación constitucional señalada. CONCLUSIÓN Son elementos esenciales de las contribuciones las deducciones y el derecho de acreditamiento de los impuestos retenidos, por lo que al imponer el 7
artículo 29-A, fracción IX, penúltimo y último párrafos, una serie de requisitos adicionales a los establecidos en las leyes fiscales, violan el principio de legalidad tributaria. Atentamente C.P. Salvador Septién Barrón C.P.L.D.M.F. Jorge Septién Moreno 8