Introducción SECCIÓN AU 532 RESTRICCIONES AL USO DEL INFORME DEL AUDITOR 1. Esta Sección proporciona una guía a los auditores respecto a la restricción al uso de los informes emitidos de acuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas. Esta Sección: - Define los términos uso general y uso restringido. - Describe las circunstancias en las cuales el uso de los informes de los auditores debiera ser restringido. - Describe aspectos a ser considerados por el auditor en informes de uso restringido. Las guías de informes contenidas en el párrafo 19 de esta Sección no son aplicables a los informes emitidos bajo la Sección AU 324 Empresas de Servicios. Informes de uso general y de uso restringido 2. El término uso general se aplica a los informes de los auditores que no están restringidos a usuarios especificados. Los informes de los auditores sobre estados financieros, preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados o con bases integrales de contabilidad distintas a principios de contabilidad generalmente aceptados, (1) (2) y (3) normalmente no son de uso restringido. (1) Sección AU 623 Informes Especiales, párrafo 4 define una base integral de contabilidad distinta a principios de contabilidad generalmente aceptados. (2) Ver también, párrafo 5 (f) de la Sección AU 623, para restricciones en el uso de informes sobre estados financieros preparados de conformidad con requerimientos de preparación y presentación de información financiera de un organismo regulador. (3) Nada en esta Sección impide a un auditor el uso de su informe. 562
3. El término uso restringido se aplica a los informes de los auditores dirigidos solamente a usuarios especificados. La necesidad de restringir el uso de un informe podría resultar de varias circunstancias, incluyendo entre otros, el propósito del informe, la naturaleza de los procedimientos o las bases o presunciones utilizadas en su preparación, la medida en la cual los procedimientos aplicados son comúnmente conocidos o entendidos y el riesgo que el informe sea mal interpretado al ser tomado fuera del contexto en el cual se pretendía usar. 4. Un auditor debiera restringir el uso de su informe cuando: a. La materia a evaluar o la presentación financiera objeto del informe del auditor está basada en criterios de medición o revelación contenidos en acuerdos contractuales o en requerimientos de organismos reguladores que no están de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados o con otra base integral de contabilidad distinta a principios de contabilidad generalmente aceptados. (Ver párrafo 5) b. El informe es emitido como un producto secundario de una auditoría de estados financieros y está basado en los resultados de procedimientos que fueron diseñados para permitir al auditor expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto y no para otorgar seguridad sobre la materia específica del informe. (Ver párrafos 6 al 10) Informes sobre una materia a evaluar o de presentaciones financieras basadas en los criterios de medición o revelación contenidos en acuerdos contractuales o requerimientos de organismos reguladores 5. Los informes sobre materias o presentaciones basadas en criterios de medición o revelación contenidos en acuerdos contractuales o requerimientos de organismos reguladores que no están de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados están restringidos porque las bases o el propósito de tales presentaciones (contenidas en tales acuerdos o requerimientos) son diseñados sólo para el uso de las partes responsables por los mismos. 563
Informes que se emiten como un producto secundario de una auditoría de estados financieros 6. Un auditor podría emitir ciertos informes sobre materias en las que haya tomado conocimiento durante el transcurso de una auditoría de estados financieros. Tales informes incluyen, pero no están limitados a los informes emitidos de acuerdo a lo siguiente: - Sección AU 325, Comunicación de Asuntos Relacionados con el Control Interno en una Auditoría de Estados Financieros. - Sección AU 380, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno Corporativo. - Sección AU 623, párrafos 19 al 21, Informes Especiales, para informes sobre el cumplimiento con acuerdos contractuales o requerimientos de organismos reguladores cuando se ha efectuado una auditoría de estados financieros. 7. Los informes emitidos de acuerdo a las normas de auditoría antes mencionadas están basados en los resultados de los procedimientos que fueron diseñados para permitir que el auditor exprese una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto y no para otorgar seguridad sobre la materia específica del informe. Estos informes son productos secundarios de una auditoría de estados financieros y en esta Sección serán denominados informes secundarios. 8. Ya que la emisión del informe secundario no es el objetivo principal del trabajo, una auditoría generalmente sólo incluye procedimientos limitados dirigidos hacia la materia principal de este informe secundario. Por consiguiente, debido al posible mal entendido o mala interpretación del grado limitado de seguridad otorgado por un informe secundario, el uso de tales informes debiera ser restringido. Por ejemplo, un informe emitido bajo la Sección AU 325 debiera ser restringido debido a que el propósito del trabajo es informar sobre los estados financieros de una entidad y no otorgar seguridad sobre su control interno. 564
9. Un auditor podría emitir un informe secundario conjuntamente con otros trabajos realizados de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, tales como un trabajo para expresar una opinión sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un estado financiero. 10. Considerando lo anterior, el uso de informes secundarios debiera ser restringido: (a) a la Administración, a los encargados del Gobierno Corporativo, a otros dentro de la organización y a cualquier organismo regulador específico, cuando se comuniquen asuntos relacionados con el control interno identificados en una auditoría (Ver Sección AU 325), (b) a los encargados del Gobierno Corporativo y, si fuere apropiado, a la Administración, cuando se efectúa una comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver Sección AU 380) y (c) a las partes involucradas en el acuerdo o contrato, en el caso de informes sobre el cumplimiento con acuerdos contractuales (Ver Sección AU 623),. Informes que cubren materias o presentaciones financieras tanto de uso restringido como de uso general 11. Si un auditor emite un sólo informe que cubre tanto (a) materias o presentaciones financieras que requieren que se restrinja su uso a usuarios especificados como (b) materias o presentaciones que ordinariamente no requieren tal restricción, el uso de tal informe único debiera ser restringido a los usuarios especificados. Incorporación de un informe separado de uso restringido en el mismo documento que un informe de uso general 12. En algunas instancias, un informe separado de uso restringido podría ser incluido en un documento que también contiene un informe de uso general. El incluir un informe separado de uso restringido en un documento que también contiene un informe de uso general no afecta el uso distinto de cada informe. El uso del informe de uso restringido permanece restringido y el uso del informe de uso general continúa siendo general. 565
Agregar otros usuarios especificados 13. Durante o después de la realización de un trabajo que resulta en un informe de uso restringido, se le podría solicitar a un auditor considerar agregar otros usuarios a los usuarios previamente especificados. 14. Como se señala en el párrafo 10 de esta Sección, el uso de los informes secundarios debiera ser restringido: (a) a la Administración, a los encargados del Gobierno Corporativo, a otros dentro de la organización y a cualquier organismo regulador específico, cuando se comuniquen asuntos relacionados con el control interno identificados en una auditoría (Ver Sección AU 325), (b) a los encargados del Gobierno Corporativo y, si fuere apropiado, a la Administración, cuando se efectúa una comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver Sección AU 380) y (c) a las partes involucradas en el acuerdo o contrato, en el caso de informes sobre el cumplimiento con acuerdos contractuales (Ver Sección AU 623). Un auditor no debiera aceptar agregar otros usuarios como usuarios especificados de un informe secundario. 15. Si un auditor está informando sobre una materia o presentación basada en criterios de medición o revelación contenidos en acuerdos contractuales o requerimientos de organismos reguladores según se describe en el párrafo 5 de esta Sección, éste podría acordar agregar a otros usuarios como usuarios especificados basado en la consideración del auditor de factores tales como la identidad de los otros usuarios y el uso que se pretende dar al informe. Si el auditor acuerda agregar a otros usuarios como usuarios especificados, éste debiera obtener una confirmación por lo general por escrito de los otros usuarios de su entendimiento de la naturaleza del trabajo, de los criterios de medición o revelación utilizados en el trabajo y del informe correspondiente. Si los otros usuarios son agregados después que el auditor ha emitido su informe, éste podría ser re-emitido o el auditor podría dejar otra constancia escrita de que los otros usuarios han sido agregados como usuarios especificados. Si el informe es re-emitido, la fecha de éste no debiera ser cambiada. Si el auditor deja otra constancia escrita de que los otros usuarios han sido agregados como usuarios especificados, tal constancia escrita debiera declarar que ningún procedimiento ha sido realizado después de la fecha del informe. 566
Limitar la distribución de los informes 16. Debido a las razones presentadas en el párrafo 3 de esta Sección, un auditor debiera considerar informar a su cliente que los informes de uso restringido no son para distribución a usuarios no especificados, aunque estén incluidos en un documento que también contiene un informe separado de uso general (4) y (5). Sin embargo, no es responsabilidad del auditor controlar la distribución que haga el cliente de los informes de uso restringido. Por consiguiente, un informe de uso restringido debiera alertar a los lectores sobre el uso restringido del informe. Redacción de informes de uso restringido 17. Un informe del auditor de uso restringido debiera contener un párrafo separado al final de éste que incluya los siguientes elementos: a. Una declaración indicando que el informe es sólo para la información y uso de los usuarios especificados. b. Una identificación de los usuarios especificados a quienes se dirige el informe. c. Una declaración de que el informe no pretende ser ni debiera ser usado por ningún usuario que no sea un usuario especificado. Un ejemplo de tal párrafo es el siguiente: Este informe es sólo para la información y uso de [los usuarios especificados] (6) y no pretende ser y no debiera ser usado por otros distintos de las partes especificadas. (4) En algunos casos, la ley o regulaciones requieren que los informes de uso restringido presentados a organismos reguladores estén disponibles al público como un asunto de registro público. (5) Esta Sección no impide que un auditor, al establecer los términos del trabajo a efectuar alcance un entendimiento con el cliente de que el pretendido uso del informe será restringido y de obtener el acuerdo del cliente de que éste último y los usuarios especificados no distribuirán el informe a usuarios distintos a los identificados en el informe. (6) El informe podría listar los usuarios especificados o dirigir la atención del lector a una lista de usuarios especificados incluida en otro lugar del informe. 567