INDICE I. CONSIDERACIONES GENERALES. II. EL RÉGIMEN TRANSITORIO DE DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN DE BENEFI- CIOS EXTRAORDINARIOS 1. Elementos cuya transmisión puede acogerse al diferimiento 2. Condiciones para que se aplique el diferimiento por reinversión 3. Integración en la base imponible de la renta diferida 4. Mantenimiento de la reinversión 5. Obligaciones formales III. LA DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS 1. Entidades que pueden acogerse 2. Elementos patrimoniales transmitidos que dan derecho a deducción 3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión 4. Plazo para efectuar la reinversión 5. Base de la deducción 6. Importe de la deducción 7. Importe de la reinversión 8. Periodo impositivo en el que se practica la deducción 9. Mantenimiento de la reinversión 10. Requisitos formales de la deducción - 1 -
I.- CONSIDERACIONES GENERALES La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos a partir de 1 de enero de 2002, introdujo dos modificaciones en relación con la tributación de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de determinados elementos patrimoniales del inmovilizado de las empresas, siempre que se reinvierta el importe total obtenido en la citada transmisión: 1. Derogó el régimen de diferimiento en la tributación de las rentas obtenidas en la transmisión, de elementos del inmovilizado que se reinviertan, estableciendo un régimen transitorio para aquellas rentas que se acogieron a dicho régimen en periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2002. Este régimen transitorio se encuentra regulado en la disposición transitoria tercera de la Ley d. 2. Añadió un nuevo régimen en virtud del cual se grava la renta obtenida en la transmisión de los elementos del inmovilizado en el propio periodo impositivo en el que se genera, y estableció una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, a aplicar en el periodo impositivo en el que se procede a la reinversión. Analizaremos en primer lugar el régimen transitorio, para centrarnos a continuación en el estudio de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. II.- EL RÉGIMEN TRANSITORIO DE DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS En primer término debemos señalar que estamos ante un régimen transitorio que se aplica a aquellas rentas que se acogieron al mismo antes del 1 de enero de 2002, y cuya regulación se contiene en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley d Este régimen permite diferir la tributación de determinadas rentas, pues las mismas no se integran en la base imponible del ejercicio en el que se devengan, sino en los periodos impositivos posteriores. 1. Elementos cuya transmisión puede acogerse al diferimiento: Han de pertenecer a alguno de estos grupos: Al inmovilizado material. Al l inmovilizado intangible Ser valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, sin que se encuentren comprendidos en esta categoría de elementos patrimoniales los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social. A los efectos de calcular el tiempo de posesión se entiende que los valores transmitidos han sido los más antiguos. - 2 -
En torno a lo anteriormente reseñado podemos hacer dos precisiones: 1. Que en el caso de elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, la renta obtenida debe corregirse, previamente, en el importe de la depreciación monetaria. 2. Que no formarán parte de las rentas acogidas al beneficio el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicables a la libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de la misma. 2. Condiciones para que se aplique el diferimiento La condición fundamental para que resulte de aplicación la reinversión de beneficios extraordinarios es que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes relacionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores y, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria. A estos efectos la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. La reinversión de una cantidad inferior al importe de la transmisión da derecho a la no integración en la base imponible del ejercicio en el que se realiza la transmisión, de la parte de renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. En este caso, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta que debe integrarse en la base imponible, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que venció el plazo para efectuar la reinversión, o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período impositivo anterior, a elección del sujeto pasivo. 3. Integración en la base imponible de la renta diferida La aplicación de este régimen conlleva que en el ejercicio en el que se realiza la transmisión, para calcular la base imponible d, habrá que hacer un ajuste negativo en el resultado contable. Asimismo y de forma correlativa habrá que ir realizando ajustes positivos en los periodos posteriores teniendo en cuenta el criterio de imputación que haya sido elegido por parte del sujeto pasivo. El sujeto pasivo deberá optar, por uno de los criterios que a continuación mencionaremos, en la declaración d correspondiente al periodo impositivo en el que se debía proceder a integrar la renta positiva por primera vez. Si el sujeto no manifiesta su opción de forma expresa, se entenderá que la opción es por el criterio de los 7 años, por lo que se deberá integrar la renta diferida en ese plazo. Asimismo debemos dejar patente que la opción elegida no se puede variar en los periodos impositivos posteriores a la opción. - 3 -
El importe de la renta no integrada en la base imponible debe incorporarse por alguno de los siguientes métodos: 1. Integración de la renta diferida en el plazo de 7 años. Este criterio supone sumar la parte de la renta diferida que corresponda a la base imponible de cada uno de los periodos impositivos que concluya en los 7 años siguientes al cierre del periodo impositivo en el que se venció el plazo de reinversión. En cuanto a la cuantía a integrar en cada periodo impositivo será la parte de renta diferida que proporcionalmente corresponda a la duración del periodo impositivo respecto al plazo de 7 años. 2. Integración de la renta diferida en el periodo de amortización del elemento objeto de reinversión. Cuando nos encontremos ante elementos amortizables se puede optar por integrar la renta diferida en los periodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se ha materializado la reinversión. 4. Mantenimiento de la reinversión Para poder acogerse a este régimen del diferimiento es necesario que los elementos patrimoniales en los que se materializa la inversión permanezcan durante cierto tiempo en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada. Este plazo es de 7 años a contar desde el siguiente al del cierre del periodo impositivo en que concluyó el plazo de tres años en el que el sujeto debía reinvertir. Estos tres años se cuentan desde la fecha de la entrega del elemento transmitido que originó la renta objeto del diferimiento. Hay supuestos en los que la transmisión de los bienes antes de los siete años, no supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento, por lo que el sujeto podrá continuar con el diferimiento de la renta acogida inicialmente a este sistema. Estos supuestos son los siguientes: 1. Pérdidas justificadas de los elementos patrimoniales. Esto se dará en caso de destrucción física del elemento por causa de fuerza mayor ajena a la voluntad del sujeto pasivo, tales como incendios, inundaciones, En estos casos la renta pendiente, se debe incluir en la base imponible dentro de los periodos impositivos hasta concluir el plazo de los siete años. En el supuesto de haber optado por el plazo de amortización, en los periodos posteriores al hecho, se integrará en la base imponible el resultado de aplicar a la renta diferida el coeficiente lineal máximo de amortización según tablas, que tenía el elemento destruido. 2. Elementos con vida útil inferior a los siete años de mantenimiento. En estos casos lo normal es que se haya optado por el criterio de incluir la renta diferida en los siete años, de forma que aunque se transmita el elemento el sujeto seguirá integrando la renta diferida hasta que venza el plazo de siete años. - 4 -
3. Transmisión de los elementos objeto de la reinversión en cualquiera de las operaciones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, en que la sociedad adquirente se subroga en el cumplimiento de la obligación de mantener esos elementos en su patrimonio durante el tiempo que reste hasta completar el plazo de 7 años. 4. Transmisión de los elementos entre sociedades de un mismo grupo que tributan según el régimen especial de consolidación fiscal, porque el requisito de mantenimiento se valora a nivel de grupo al ser este el sujeto pasivo del impuesto. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible del período impositivo en el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de una segunda reinversión. 5. Obligaciones formales Cuando el sujeto pasivo ha optado por aplicar el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, debe mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede pendiente alguna cuantía los siguientes datos: Importe de la renta acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios. Método de integración de la base por el que se opta. Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializo la reinversión. Importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, indicando los periodos impositivos en los que debe hacerse la incorporación. - 5 -
III.- DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS 1. Entidades que pueden practicar la deducción El artículo 42 de la Ley d regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Podrá acogerse a esta deducción cualquier sujeto pasivo del IS que transmita elementos patrimoniales aptos para acogerse a la misma, y que generen rentas susceptibles de integrarse en su base imponible, siempre que su tipo nominal sea igual o superior al 20%. 2. Elementos patrimoniales transmitidos que dan derecho a deducción Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de esta deducción, son los siguientes: 1. Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento, al menos, un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. 2. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo. 3. Elementos patrimoniales en los que reinvertir Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a. Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión. b. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos, no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de la LIS, ni las deducciones para evitar la doble imposición. - 6 -
4. Plazo para reinvertir 1. Con carácter general la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. 2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. 3. Con carácter excepcional el sujeto pasivo puede solicitar un plan especial de reinversión. En torno a este plan especial de reinversión debemos afirmar que se puede solicitar cuando se pruebe que existen características especiales en los elementos en los que se materializa la reinversión que impiden que la misma pueda realizarse en el plazo de tres años antes mencionado. a. La solicitud del plan especial de reinversión deberá tener el siguiente contenido: descripción de los elementos patrimoniales transmitidos que generan la renta, importe efectivo o previsto de la transmisión, descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, descripción del plan temporal de realización de la reinversión y de su entrada en funcionamiento, descripción de las circunstancias especificas que justifican la necesidad de un plan especial. b. La solicitud de este plan especial deberá presentarse en los siguientes plazos: I. Dentro de los seis meses posteriores a la fecha de la transmisión del elemento que determina el beneficio extraordinario. II. Dentro de los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar la transmisión. III. Dentro de los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar o iniciar la reinversión anticipada, en aquellos supuestos en los que la reinversión se produce antes de la transmisión. c. La administración competente para instruir y resolver el procedimiento será la AEAT del domicilio fiscal del sujeto pasivo. d. El procedimiento administrativo debe finalizar en el plazo de tres meses a contar desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en los registros, entendiéndose en estos supuestos el silencio estimatorio. - 7 -
5. Base de la deducción Con carácter general la base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se haya integrado en la base imponible. En el supuesto de transmisión de participaciones de al menos el 5% del capital de otras entidades, en que el porcentaje de elementos no afectos a actividades económicas exceda del 15% del valor del activo total de la entidad participada, no puede practicarse la deducción sobre el resultado de aplicar a la renta obtenida el mencionado porcentaje, por lo que esa porción de renta no forma parte de la transmisión. Debemos hacer una serie de precisiones en el momento de determinar la base de la deducción: 1. En el supuesto de que el bien transmitido sea un inmueble, la renta computable en la base imponible deberá corregirse por el efecto de la depreciación monetaria, tal y como se establece en la ley d. 2. No forma parte de la renta obtenida en la transmisión, a efectos de calcular la deducción, el importe de las pérdidas por deterioro relativo a los elementos patrimoniales o valores transmitidos en cuanto las pérdidas hayan sido fiscalmente deducibles en los periodos impositivos en los que se dotaron. Esto supone afirmar que para determinar la renta que constituye la base de la deducción, habrá que calcular la diferencia entre el importe de la transmisión y el valor contable del elemento, determinando este por la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción y las amortizaciones acumuladas del mismo, y sin tener en cuenta la pérdida por deterioro que se hubiera dotado. 3. No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión a efectos de determinar la base de la deducción, las cantidades aplicadas a la libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión del elemento patrimonial que disfrutó de ese incentivo. 4. Cuando se transmite alguno de los elementos patrimoniales adquiridos en virtud de contratos de arrendamiento financiero, tanto si ello tiene lugar antes o después de ejercitar la opción de compra sobre los mismos, el importe correspondiente al ajuste positivo procedente de los excesos de amortización fiscal sobre el resultado contable, aun cuando forma parte de la renta a integrar en la base imponible, no forma parte de la base para calcular la deducción por reinversión. 5. No formarán parte de la base de la deducción las rentas obtenidas de transmisiones de valores que hayan aplicado la deducción por doble imposición interna o internacional. 6. Cuando se transmitan elementos de los que gozan de aceleración en la amortización, a efectos de calcular la renta generada en la transmisión habrá que incrementar el resultado contable obtenido en el importe del exceso de amortización fiscal sobre la contable. 7. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. - 8 -
6. Importe de la deducción Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales, e integradas en la base imponible, sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de la Ley d. Por su parte la deducción será: del 7 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100 del 2 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 20 por 100 del 17 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 35 por 100 7. Importe de la reinversión El régimen de deducción por reinversión está condicionado a que se reinvierta el importe total obtenido en la transmisión del elemento generador de la renta que se acoge a la deducción. En aquellos supuestos en los que transcurrido el plazo de reinversión sólo se haya realizado una reinversión parcial del importe, no se perderá la deducción practicada. Esto supone afirmar que la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión da derecho a la deducción parcial, siendo la base de esta deducción la parte de renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida 8. Periodo impositivo en el que se practica la deducción La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se realiza antes de la transmisión: se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión. - 9 -
9. Mantenimiento de la inversión Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de la Ley d, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión. En tal caso, la pérdida del derecho a esta deducción se regularizará ingresando la deducción practicada indebidamente junto con los intereses de demora que correspondan. Existen dos supuestos en los que se entiende que no se incumple el requisito de mantenimiento y que son los siguientes: a. En caso de pérdida justificada de los elementos patrimoniales, como consecuencia de destrucción física del elemento por fuerza mayor ajena a la voluntad del sujeto pasivo. b. Cuando la vida útil del elemento sea inferior a los cinco o tres años de mantenimiento. 10. Requisitos formales de la deducción Los sujetos pasivos deben hacer constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este apartado y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se ha hecho referencia anteriormente. - 10 -