Jose Antonio Gil del Campo Socio de GARRIGUES. Actualización de balances

Transcripción

1 Jose Antonio Gil del Campo Socio de GARRIGUES Actualización de balances

2 Referencias normativas y doctrina administrativa Artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre Proyecto de Orden relativa al modelo 208 (gravamen único del 5%) Consulta 5 BOICAC 92/2012 Consulta DGT V

3 Introducción Características principales: Se permite a las empresas actualizar el valor de determinados activos de sus balances a través de la aplicación de determinados coeficientes que compensen el efecto de la depreciación monetaria que pueden haber experimentado los mencionados activos La actualización tiene como límite el valor de mercado de los activos - Para la determinación del valor de mercado de los elementos patrimoniales que sean objeto de actualización deberán seguirse criterios objetivos (Consulta número 1 del BOICAC 28 en relación con la actualización de balances del ejercicio 1996) El aumento de valor tiene como contrapartida una cuenta de reservas especial que formará parte de los fondos propios de la compañía La actualización estará sujeta a un gravamen único del 5% 3

4 Introducción El incremento neto de valor de los activos tendrá plenos efectos en el IS, IRPF y/o IRNR Principal ventaja fiscal: posibilidad de amortizar el incremento neto de valor de los activos actualizados durante el tiempo que reste para completar la vida útil - Se aplican las normas correspondientes a las ampliaciones, renovaciones, o mejoras - La amortización será efectiva desde del periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015 Qué ocurre si la vida útil del bien finaliza en 2013 o 2014? Regulado para el límite del 70%, pero no para la actualización de balances. 4

5 Personas o entidades que pueden acogerse a la actualización Ámbito Sujetos pasivos del IS - En el caso de aplicación del régimen de consolidación fiscal, las operaciones de actualización se practicarán a nivel individual Sujetos pasivos del IRPF que realicen actividades económicas Sujetos pasivos del IRNR con establecimiento permanente 5

6 Activos susceptibles de actualización Elementos del inmovilizado material e Inversiones inmobiliarias que estén situados en España y/o en el extranjero Se permite expresamente: La aplicación en el caso de elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento financiero. Acuerdos de concesión registrados como inmovilizado intangible por las empresas concesionarias. La actualización deberá afectar a la totalidad de los elementos registrados en el balance Con posibilidad de optar por los inmuebles de forma independiente para cada uno de ellos (en este caso deberá distinguirse además entre el valor del suelo y de la construcción) Inmuebles no afectos a una actividad económica? La norma sólo lo requiere afectación para actualizaciones en sede del IRPF 6

7 Activos susceptibles de actualización Únicamente afectará a elementos que fiscalmente no hayan sido amortizados en su totalidad Los elementos objeto de actualización deberán figurar en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2012 La actualización no resultará de aplicación a elementos que no hayan estado previamente registrados en el balance de la entidad ni a la eliminación de pasivos inexistentes La actualización deberá realizarse elemento por elemento. Se requiere información diferenciada en relación con la fecha y el valor de adquisición de cada uno de ellos (ver Resolución de la DGT 614/1997 (en la que se analizaba un supuesto similar en relación con la actualización de balances correspondiente al ejercicio 1996) Identificación de la reserva de revalorización por elemento actualizado 7

8 Plazo Las operaciones de actualización deberán llevarse a cabo entre la fecha de cierre del balance y el día en que termina el plazo para su aprobación (de conformidad con la legislación mercantil que resulte aplicable). Doctrina del ICAC y de la DGT, para el caso de ejercicio coincidente con el año natural Balance actualizable: 2012 Momento de la actualización: primer semestre de El acuerdo de la junta es una condición suspensiva - Efectos fiscales y contable retroactivos Información en la memoria de 2012 En el caso de entidades con ejercicio distinto del año natural Balance actualizable: el cerrado después del

9 Pago de gravamen único El gravamen único se exigirá sobre el saldo acreedor de la cuenta de reservas especial Será exigible: En la fecha de presentación de las declaraciones IS o IRNR relativa al periodo impositivo al que corresponda el balance en el que consten las operaciones de actualización - Si el balance a actualizar es el de cierre de 2012, con carácter general, el 25 de julio de 2013 para los sujetos pasivos del IS En el caso del IRPF, será exigible en la fecha de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 2012 El gravamen se autoliquidará con la presentación de las mencionadas declaraciones del IS, IRPF o IRNR La presentación de la declaración fuera de plazo invalidará las operaciones de actualización 9

10 Pago de gravamen único El importe del gravamen único del 5%: No tendrá la consideración de cuota del IS, IRPF o IRNR No será gasto fiscalmente deducible Se cargará directamente contra la cuenta especial de reserva de revalorización Tendrá la consideración de deuda tributaria 10

11 Cálculo del importe de la actualización Misma mecánica que la prevista para los supuestos de aplicación de la corrección monetaria (artículo 15.9 del TRLIS): exclusión de inmuebles que vayan a transmitirse en el corto/medio plazo Los coeficientes de actualización son los mismos que los previstos en el artículo 15.9.a) del TRLIS para las transmisiones realizadas en los periodos impositivos iniciados durante el año 2012 Los coeficientes se aplicarán: Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado. - Elemento construido en períodos impositivos distintos? Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron. - Si hubo libertad de amortización, sobre las amortizaciones contables - Si la depreciación fiscal fue menor, sobre la amortización fiscal 11

12 Cálculo del importe de la actualización 12

13 Cálculo del importe de la actualización Una vez obtenido el precio de adquisición y las amortizaciones actualizadas, el importe de esta diferencia se minora en el anterior valor neto contable del elemento patrimonial A dicho resultado se aplicará, si procede un coeficiente de endeudamiento: PN PN + Pasivo Total Dchs. de Crédito + Tesorería Las anteriores magnitudes serán, a elección del sujeto pasivo, las correspondientes al tiempo de tenencia del elemento patrimonial o las de los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización (si este último plazo fuese menor) El coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4 13

14 Cálculo del importe de la actualización Menciones específicas: Elementos que fueron actualizados según el Real Decreto-Ley 7/1996 Revalorizaciones contable practicadas por las entidades de crédito con motivo de la primera aplicación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre y por las entidades aseguradoras al amparo del Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio Transmisiones de elementos que hayan sido objeto de actualización Transmisiones que generan una plusvalía: para el cálculo de la plusvalía se tomará como valor fiscal de adquisición el resultante de las operaciones de actualización - La aplicación del régimen para supuestos en los que se vayan a transmitir los inmuebles objeto de la actualización en el corto plazo no parece recomendable por el efecto de la aplicación del mecanismo de la corrección monetaria Las pérdidas originadas en la transmisión o deterioros de valor de los elementos patrimoniales actualizados se minorarán (entendemos que vía ajuste extracontable positivo), a los efectos de su integración en la base imponible, en el importe del saldo de la reserva especial correspondiente a dichos elementos - No existe un límite temporal - Dicho saldo de la reserva se convertirá en disponible 14

15 Reserva de revalorización Indisponibilidad de la reserva. Tres fases: Hasta la comprobación administrativa (3 años siguientes a la declaración): indisponibilidad absoluta; excepciones (separación socios, operaciones reestructuración y aplicación por imperativo legal) Hasta 10 años después de la fecha del balance de actualización. Disponibilidad limitada para: - Eliminar resultados contables negativos - Ampliación de capital A partir de los 10 años. Destino de la reserva: - Reservas de libre disposición - Distribución, salvo por la parte de los activos que no estén totalmente amortizados La distribución de la reserva da derecho a la aplicación de la DDI del art. 30 LIS 15

16 Reserva de revalorización El incumplimiento de las reglas relativas a la indisponibilidad de la reserva especial determinará la integración del referido saldo en la base imponible del periodo impositivo en el que se produzca la aplicación, no pudiendo compensarse dicho saldo con bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores La referida limitación estaba también prevista en términos similares en la actualización de balances correspondiente al ejercicio A este respecto, la DGT ha señalado: Que la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de actualización con carácter previo al transcurso del plazo de 10 años no conllevaba, en modo alguno, la posibilidad de distribución de la reserva indisponible. Que la liquidación y disolución de la sociedad dentro del plazo de 10 años de indisponibilidad de la reserva de revalorización supondría el incumplimiento de dicho mantenimiento y, por tanto, la integración del importe de la reserva como ingreso en la base imponible del IS. 16

17 Menciones obligatorias en la Memoria de las CCAA En las Memorias correspondientes a los ejercicios en los que los elementos actualizados formen parte del Activo, deben incluirse las siguientes menciones: Criterios empleados para la actualización, con indicación de los elementos patrimoniales afectados Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualización sobre las amortizaciones Movimientos de la reserva de revalorización y explicación, en su caso, de la causa justificativa de su variación El incumplimiento de las referidas obligaciones podrá ser sancionado con: Multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido durante los cuatro primeros años en los que no se cumpla la obligación Multa pecuniaria fija de euros por cada dato omitido durante los siguientes años con el límite del 50% del saldo total de la reserva de revalorización En caso de incumplimiento sustancial de las obligaciones de información = se integrará la totalidad del saldo de la reserva de revalorización en la base imponible en el periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, no pudiendo compensarse con BINs. 17

18 Valoración de la actualización de balances Será necesario comparar las ventajas obtenidas con la actualización con el coste del gravamen único del 5%. Condicionantes: - Naturaleza contable y antigüedad de los activos - Nivel de endeudamiento de la entidad - Valor de mercado de los activos - Destino de los inmuebles - Proyecciones futuras Otros aspectos a tener en cuenta: - Efecto en el 12.3 de los socios - Efecto impositivo contable 18

19 Ejemplo Años V.Adquis. Coef. Aplic. Coef. Sin actualiz. V. Actual. Am. Fiscal Aj. Fis. ADTD Grav. Dif. Am. Ahorro Ahor. Act ,00 1, , , , ,00 Amort. Amort. Amort. Amort. Cont Amort. Fiscal ,00 1, , , , ,00 0, ,00 1, , , , ,00 0, ,00 1, , , , ,00 0, ,00 1, , , , ,00 0, ,00 1, , , , ,00 0, , , , , , ,85 0, , , , , , ,85 0,00 0, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,75 NC ,00 NA , , ,00 0,00 0, , ,25 NA-NC ,00 N.Am.C ,40 N.Am.F ,00 Ah. Net ,31 19