INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAÑA GUÍA DE ACTUACIÓN 5.1 ACTUALIZACIÓN DE LOS MODELOS DE INFORMES DE AUDITORÍA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS CORRESPONDIENTES A EJERCICIOS SOCIALES POSTERIORES AL PRIMER EJERCICIO SOCIAL EN QUE RESULTAN DE APLICACIÓN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ADOPTADAS POR LA UNIÓN EUROPEA (NIIF-UE) Enero de 2010 Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 1
Introducción En septiembre de 2007, el IASB emitió la NIC 1 (Revisada en 2007), Presentación de estados financieros. Con la revisión de esta NIC, el IASB se planteó como objetivo principal que la información recogida en los estados financieros se agrupe sobre la base de características comunes con el fin de mejorar la capacidad de los usuarios de analizar y comparar la información proporcionada por los mismos. En este sentido, se consideró útil separar los cambios en el patrimonio neto derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales (por ejemplo, dividendos y recompra de acciones), de otros cambios en el patrimonio neto (como los que provienen de las transacciones con terceros). La NIC 1 (Revisada en 2007), que fue adoptada por la UE en noviembre de 2008 debe aplicarse a más tardar desde la fecha de inicio del primer ejercicio financiero posterior al 31 de diciembre de 2008. Entre las principales características de la NIC 1 cabe destacar las siguientes: Se establece que un conjunto completo de estados financieros comprenderá: a) Un estado de situación financiera al final del ejercicio (antes denominado balance de situación); b) Un estado del resultado global del ejercicio (que incluye lo que antes se presentaba en la cuenta de resultados y en el estado de ingresos y gastos reconocidos); c) Un estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio; d) Un estado de flujos de efectivo del ejercicio; e) Notas, que incluyen un resumen de las políticas contables más significativas y otra información explicativa; y f) Un estado de situación financiera al inicio del ejercicio comparativo más antiguo para el que se presente información, cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o reexprese retroactivamente partidas de sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas de estos estados financieros. Todos los cambios en el patrimonio neto derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales deben presentarse en el estado de cambios en el patrimonio neto, separadamente de otros cambios en el patrimonio neto (que se registrarán en el estado de resultado global). El estado de cambios en el patrimonio mostrará: a) El resultado global total del ejercicio, separando la parte atribuible a los propietarios de la dominante de la atribuible a los intereses minoritarios; b) Para cada componente de patrimonio neto, los efectos de la aplicación retroactiva o la reexpresión retroactiva reconocidos según la NIC 8 (que anteriormente figuraba en el estado de ingresos y gastos reconocidos cuando éste se presentaba en lugar del estado de cambios en el patrimonio neto); c) Los importes de las transacciones con los propietarios en su condición de tales, distinguiendo entre las aportaciones y las distribuciones a los mismos; y d) Para cada componente del patrimonio neto, una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, revelando por separado cada cambio. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 2
El resultado global total comprenderá: a) Los componentes del resultado, es decir, las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el resultado del ejercicio (anteriormente presentados en la cuenta de pérdidas y ganancias); y b) Los componentes del otro resultado global, es decir, partidas de ingresos y gastos que se reconocen directamente en patrimonio (p.e. ganancias y pérdidas del valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, ganancias y pérdidas actuariales, etc.). Bajo la NIC 1 anterior, estos componentes anteriormente se incluían en el estado de ingresos y gastos reconocidos cuando éste se presentaba en lugar del estado de cambios en el patrimonio neto. Las partidas de ingresos y gastos se presentarán: a) en un único estado del resultado global; o b) en dos estados, atendiendo a su imputación: - un estado que muestre los componentes del resultado (cuenta de resultados separada); y - un segundo estado que comience con el resultado anteriormente definido y muestre los componentes directamente imputados a patrimonio otro resultado global (estado del resultado global). Se requiere revelar los ajustes por reclasificación y el impuesto sobre las ganancias relativos a cada componente de otro resultado global, ya sea en el estado del resultado global o en las notas. Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el ejercicio corriente que fueron reconocidos en otro resultado global en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores. El resultado, por tanto, es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro resultado global; mientras que el resultado global total es el cambio en el patrimonio neto durante un ejercicio, que procede de transacciones y otros sucesos, distintos de aquellos cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales y engloba, en consecuencia, tanto el resultado como el saldo neto de los ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio. Denominación y opciones de presentación de los estados principales que componen un conjunto completo de estados financieros La NIC 1 (Revisada en 2007) permite que se utilicen denominaciones distintas a las contempladas en la propia norma para designar los estados principales, siempre que éstas no induzcan a error. Por otra parte, puede haber dos opciones de presentación, en función de que las cuentas recojan cuatro o cinco estados principales; esto es, según se presente el estado del resultado Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 3
global en un único estado ( estado del resultado global ), o en dos ( cuenta de resultados y estado del resultado global ). Modelos de informes de auditoría sobre cuentas anuales consolidadas formuladas de acuerdo con NIIF-UE para ejercicios posteriores a su aplicación por primera vez De acuerdo con los cambios mencionados, se han modificado los modelos de informe de auditoría recogidos en la Guía 5 en relación con las cuentas anuales consolidadas formuladas de acuerdo con NIIF-UE para el segundo ejercicio de aplicación (y posteriores) en función de que se trate de: a) Modelo de Informe de Auditoría Cuentas anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea - sin reexpresión de cifras comparativas ni cambio de criterio contable y presentación del resultado global en dos estados separados (Anexo 1); b) Modelo de Informe de Auditoría Cuentas anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea - con reexpresión de cifras comparativas por aplicación de nuevas normas contables NIIF-UE o cambio de criterio contable con carácter retroactivo y presentación del resultado global en dos estados separados (Anexo 2); y c) Modelo de Informe de Auditoría Cuentas anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea - con aplicación de nuevas normas contables NIIF-UE o cambio de criterio contable con carácter prospectivo y presentación del resultado global en dos estados separados (Anexo 3). En los modelos se ha optado por hacer referencia a cuentas que comprendan cinco estados, debiendo ser adaptados, por lo tanto, en los casos en los que los administradores hayan decidido presentar un único estado del resultado global, adaptación que, básicamente, consistiría en eliminar de los modelos las referencias a la cuenta de resultados consolidada. Asimismo, en relación con las denominaciones de los estados principales, en los modelos se ha optado por incluir la denominación utilizada por la NIC 1, si bien podrán utilizarse otras alternativas de denominación siempre que no induzcan a error. Dado que, con los cambios introducidos por la NIC 1 revisada, se puede optar por utilizar diversas nomenclaturas, así como decidir si se presentan 4 o 5 estados principales es absolutamente imprescindible que el auditor adapte los modelos adjuntos a la nomenclatura y opciones de presentación que hayan decido utilizar los Administradores en la formulación de las cuentas, siempre que estas se encuentren dentro de las opciones contempladas en la norma. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 4
Cambio de presentación de acuerdo con la modificación de la NIC 1 (Revisada 2007) para el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero 2009 En el primer ejercicio en el que se aplique la nueva denominación y composición de los estados de las cuentas anuales, de acuerdo con la NIC 1 (Revisada en 2007), el modelo de informe a utilizar será el incluido en el Anexo 2 (reexpresión de cifras comparativas), en la medida en que los estados comparativos difieren en su nomenclatura y contenido de los incluidos en las cuentas anuales consolidadas del ejercicio anterior. Aplicación de nuevas normas o cambios de criterio contable con carácter prospectivo junto con la aplicación de nuevas normas o criterios con carácter retroactivo Si, adicionalmente al cambio introducido por la NIC 1 (Revisada en 2007), el grupo adoptara otros cambios con carácter prospectivo, el informe deberá adaptarse tomando en consideración los modelos del Anexo 2 y Anexo 3, de la siguiente forma: El párrafo de comparación de la información se mantendrá en los términos previstos en el Anexo 2, Se incluirá, en su caso, el párrafo intermedio del modelo Anexo 3 explicando los cambios o nuevas normas aplicadas con carácter prospectivo; y El párrafo de opinión se redactará teniendo en cuenta los modelos de los Anexos 2 y 3. Informes de auditoría y de revisión sobre información financiera semestral En relación con las auditorías sobre la información financiera semestral que las entidades cotizadas han de presentar a la CNMV, se aplicará lo previsto al respecto en la consulta nº 1 del BOICAC nº 73, si bien los informes se deberán adaptar de acuerdo con lo mencionado en esta guía. Por su parte, en los encargos de revisión limitada de la información semestral preparada de acuerdo con la NIC 34, se modificarán los modelos de informes previstos en la circular de la CNMV, de julio 2008, para ajustarse a la nueva denominación de los estados contables y considerando las alternativas de denominación de los estados descritas e indicadas anteriormente. No obstante lo anterior, cabe indicar que la NIC 34 no exige que se presente en los estados financieros intermedios el estado de situación financiera al inicio del ejercicio comparativo para el que se presenta información cuando la entidad reexpresa los estados financieros del ejercicio anterior; por lo que las menciones a dicho estado del ejercicio anterior incluidas en el Anexo 2 no serán aplicables en tales casos. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 5
ANEXO 1 Modelo de Informe de Auditoría - Cuentas anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea sin reexpresión de cifras comparativas ni cambio de criterio contable y presentación del resultado global en dos estados separados 1 Informe de Auditoría de Cuentas Anuales Consolidadas A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.: Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas de XYZ, S.A. (la Sociedad dominante) y sociedades dependientes (el Grupo) que comprenden el estado de situación financiera consolidado al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de resultados consolidada, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad dominante. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales consolidadas en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en España, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales consolidadas y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad dominante presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del estado de situación financiera consolidado, de la cuenta de resultados consolidada, del estado del resultado global consolidado, del estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, del estado de flujos de efectivo consolidado y de la memoria consolidada, además de las cifras del ejercicio 20XX, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX. Con fecha... emitimos (otros auditores emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión...(*) 1. Si bien la NIC 1 revisada permite que una entidad utilice denominaciones distintas a las indicadas en dicha norma, en este modelo se incluye la denominación de dicha norma; asimismo, se puede presentar el estado de resultado global en un estado en lugar de dos; por lo tanto, este modelo deberá adaptarse en todo caso, según lo indicado en el cuerpo de esta guía. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 6
En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades dependientes al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados consolidados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto consolidado y de sus flujos de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las Normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea que guardan uniformidad con las aplicadas en el ejercicio anterior. El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20XX contiene las explicaciones que los administradores de la sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación del Grupo (denominación completa en caso de presentación aislada de este párrafo), la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión consolidado con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de XYZ, S.A. y sociedades dependientes. Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas Firma del Auditor o Socio responsable de este informe y Fecha (*) favorable, con salvedades, adversa o denegada Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 7
ANEXO 2 Modelo de Informe de Auditoría - Cuentas anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea con reexpresión de cifras comparativas por aplicación de nuevas normas contables NIIF-UE o cambio de criterio contable con carácter retroactivo y presentación del resultado global en dos estados separados 2 Informe de Auditoría de Cuentas Anuales Consolidadas A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.: Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas de XYZ, S.A. (la Sociedad dominante) y sociedades dependientes (el Grupo) que comprenden el estado de situación financiera consolidado al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de resultados, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada correspondientes al ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 20XX, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad dominante. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales consolidadas en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en España, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales consolidadas y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad dominante presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del estado de situación financiera consolidado, de la cuenta de resultados consolidada, del estado del resultado global consolidado, del estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, del estado de flujos de efectivo consolidado y de la memoria consolidada, además de las cifras del ejercicio 20XX, las correspondientes al ejercicio anterior, que difieren de las contenidas en las cuentas anuales consolidadas aprobadas de dicho ejercicio, detallándose en la nota X de la memoria consolidada adjunta las diferencias existentes (**). Asimismo, con motivo de esta reexpresión y de acuerdo con lo establecido en la NIC 1, los administradores presentan el estado de situación financiera consolidado al 1 de enero de 20XX-1. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX. Con fecha... emitimos (otros auditores emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión...(*) 2. Si bien la NIC 1 revisada permite que una entidad utilice denominaciones distintas a las indicadas en dicha norma, en este modelo se incluye la denominación de dicha norma; asimismo, se puede presentar el estado de resultado global en un estado en lugar de dos; por lo tanto, este modelo deberá adaptarse en todo caso, según lo indicado en el cuerpo de esta guía. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 8
En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades dependientes al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados consolidados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto consolidado y de sus flujos de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea que guardan uniformidad con las aplicadas en la preparación de las cifras e información correspondientes al ejercicio anterior que se han incorporado a las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX a efectos comparativos. El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20XX contiene las explicaciones que los administradores de la sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación del Grupo (denominación completa en caso de presentación aislada de este párrafo), la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión consolidado con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de XYZ, S.A. y sociedades dependientes. Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas Firma del Auditor o Socio responsable de este informe y Fecha (*) favorable, con salvedades, adversa o denegada (**) El Texto sombreado se podrá adaptar a las circunstancias concretas de cada caso, indicando los motivos que dan lugar al cambio. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 9
ANEXO 3 Modelo de Informe de Auditoría - Cuentas anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea con aplicación de nuevas normas contables NIIF-UE o cambio de criterio contable con carácter prospectivo y presentación del resultado global en dos estados separados 3 Informe de Auditoría de Cuentas Anuales Consolidadas A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.: 1. Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas de XYZ, S.A. (la Sociedad dominante) y sociedades dependientes (el Grupo) que comprenden el estado de situación financiera consolidado al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de resultados consolidada, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad dominante. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales consolidadas en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en España, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales consolidadas y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. 2. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad dominante presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del estado de situación financiera consolidado, de la cuenta de resultados consolidada, del estado del resultado global consolidado, del estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, del estado de flujos de efectivo consolidado y de la memoria consolidada, además de las cifras del ejercicio 20XX, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX. Con fecha... emitimos (otros auditores emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión...(*) 3. Si bien la NIC 1 revisada permite que una entidad utilice denominaciones distintas a las indicadas en dicha norma, en este modelo se incluye la denominación de dicha norma; asimismo, se puede presentar el estado de resultado global en un estado en lugar de dos; por lo tanto, este modelo deberá adaptarse en todo caso, según lo indicado en el cuerpo de esta guía. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 10
3. Tal y como se describe en la nota ZZ de la memoria consolidada, los administradores de la Sociedad dominante han aplicado por primera vez durante el ejercicio la NIIF/CINIIF XX, adoptada por la Unión Europea, la cual permite aplicar la Norma Internacional de Información Financiera/Interpretación. XX relativas a.(asunto de la Norma/Interpretación) a partir de (fecha de entrada en vigor/fecha de aplicación anticipada). De acuerdo con lo permitido por la mencionada normativa, los administradores de la Sociedad dominante no han reexpresado las cifras comparativas del ejercicio anterior, por lo que la comparación entre ambos ejercicios debe efectuarse considerando esta circunstancia.(**) (***) (****). 4. En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades dependientes al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados consolidados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto consolidado y de sus flujos de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea que, excepto por el cambio de criterio contable con el que estamos de acuerdo descrito en el párrafo 3 anterior, guardan uniformidad con las aplicadas en el ejercicio anterior. 5. El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20XX contiene las explicaciones que los administradores de la sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación del Grupo (denominación completa en caso de presentación aislada de este párrafo), la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión consolidado con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de XYZ, S.A. y sociedades dependientes. Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas Firma del Auditor o Socio responsable de este informe y Fecha (*) favorable, con salvedades, adversa o denegada (**) El texto sombreado se adaptará en cada caso, en función de que el nuevo criterio aplicado corresponda a la aplicación de una nueva NIIF/CINIIF que no requiere aplicación retroactiva en los ejercicios comparativos, o que fuera impracticable determinar el efecto acumulado al principio del ejercicio corriente de la aplicación de un nuevo criterio contable, de acuerdo con NIC 8. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 11
(***) En los casos en los que no se requiera aplicación retroactiva y, el socio de auditoría considere que no es necesario incluir un párrafo intermedio, los párrafos 3 y 4 podrán ser sustituidos por el párrafo 3 a continuación: 3. En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades dependientes al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados consolidados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto consolidado y de los flujos de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea que, excepto por el cambio de criterio contable con el que estamos de acuerdo descrito en la nota zz de la memoria consolidada adjunta, debido a la primera aplicación de (la Norma) relativa a (asunto), guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. (****) La redacción sugerida en el caso en el que la modificación de las cifras correspondientes a la apertura requerida por las NIIF-UE no fuera posible por considerarse impracticable sería la siguiente: Según se indica en la nota Y de la memoria consolidada, los administradores de la Sociedad dominante han aplicado a partir de (indicar fecha de aplicación de la norma o en su caso fecha de aplicación anticipada) los criterios contemplados en la NIIF/CNIIF XX adoptada por la Unión Europea. Las cifras e información comparativa que se incluye en las cuentas anuales consolidadas correspondientes al ejercicio anterior no se ha visto ajustada por considerarse impracticable la cuantificación de su impacto en las mismas, por lo que la comparación entre ambos ejercicios debe efectuarse considerando esta circunstancia. Guía de actuación 5.1 Enero de 2010 12