2009 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB ) Fundamentos de las Conclusiones NIIF para las PYMES Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) para Pequeñas y Medianas Entidades (PYMES)
Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) Fundamentos de las Conclusiones
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Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) Fundamentos de las Conclusiones
Estos Fundamentos de las Conclusiones, acompaña a la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) (véase el folleto independiente que la contiene) y lo publica el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Tel: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: iasb@iasb.org Web: www.iasb.org La Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF), los autores y los editores no aceptan responsabilidad alguna por las pérdidas causadas a las personas que actúen o se abstengan de actuar basándose en el material incluido en esta publicación, ya sea se haya causado esta pérdida por negligencia o por otra causa. La NIIF para las PYMES y los documentos que la acompañan se publican en tres partes: ISBN para esta parte: 978-1-907026-36-2 ISBN para toda la publicación (tres partes): 978-1-907026-34-8 Copyright 2009 IASCF Reservados todos los derechos. Ninguna parte de estas publicaciones puede ser traducida, reimpresa, ni reproducida o utilizada en ninguna forma, ya sea total o parcialmente, ni siquiera utilizando medios electrónicos, mecánicos o de otro tipo, existentes o por inventar, incluyendo fotocopiado o grabación u otros sistemas de almacenamiento o recuperación de información, sin el permiso previo, por escrito, de la IASCF. Esta traducción al español de los Fundamentos de las Conclusiones incluida en esta publicación ha sido aprobada por el Comité de Revisión nombrado por la IASCF. Los derechos de reproducción de la traducción al español son de la IASCF. Las Normas Internacionales de Información Financiera (incluidas las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones del Comité de Interpretaciones, SIC y del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera, CINIIF), los Proyectos de Norma y las demás publicaciones del IASB son propiedad de la Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee Foundation, IASCF). El texto aprobado de las Normas Internacionales de Información Financiera y las demás publicaciones del IASB es el publicado por el IASB en el idioma inglés. Se pueden obtener copias en la IASCF. Para consultar las cuestiones relativas a los derechos de propiedad y publicación, dirigirse a: IASCF Publications Department; 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Tel: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@iasb.org Web: www.iasb.org El logo del IASB, el logo de la IASCF, el logo en forma de hexágono, el logo de IASC Foundation Education, la Fundación del IASC, así como las expresiones eifrs, IAS, IASB, IASC, IASCF, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards, Internacional Financial Reporting Standards y SIC son marcas registradas por la International Accounting Standards Committee Foundation.
ÍNDICE FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES DE LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA PEQUEÑAS Y MEDIANAS ENTIDADES ANTECEDENTES Documento de discusión (junio de 2004) Cuestionario de reconocimiento y medición (abril de 2005) y mesas redondas públicas (octubre de 2005) Deliberaciones del Consejo conducentes al proyecto de norma Proyecto de norma (febrero de 2007) Pruebas de campo Respuestas al proyecto de norma Nuevas deliberaciones del Consejo sobre las propuestas al proyecto de norma Información adicional para el Consejo Alcance extendido especial La NIIF para las PYMES final: principales cambios con respecto al proyecto de norma Estos Fundamentos de las Conclusiones POR QUÉ NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA GLOBALES PARA LAS PYMES? Debe el IASB desarrollar normas para las PYMES? Deben hacerlo otros? Apoyan los organismos nacionales emisores de normas una iniciativa del IASB? Una NIIF para las PYMES es coherente con la misión del IASB Las NIIF existentes incluyen algunas diferencias para entidades que no cotizan Diferentes necesidades de los usuarios y consideraciones costo-beneficio La adopción de una NIIF para las PYMES no implica que las NIIF completas no son apropiadas para las PYMES EL OBJETIVO DE LA NIIF PARA LAS PYMES Por qué la determinación del resultado fiscal y la determinación del resultado distribuible no son objetivos específicos de la NIIF para las PYMES Por qué la NIIF para las PYMES no tiene como objetivo el suministro de información a los propietarios que son administradores para ayudarles a tomar decisiones de gestión LA OBLIGACIÓN PÚBLICA DE RENDIR CUENTAS COMO EL PRINCIPIO PARA IDENTIFICAR A QUÉ ENTIDADES VA DIRIGIDA LA NIIF PARA LAS PYMES Y A CUÁLES NO Las entidades cuyos títulos cotizan en un mercado público tienen obligación pública de rendir cuentas Las instituciones financieras tienen obligación pública de rendir cuentas Las PYMES que prestan un servicio público esencial párrafos FC1 FC35 FC5 FC7 FC8 FC11 FC12 FC14 FC15 FC19 FC20 FC25 FC26 FC27 FC31 FC32 FC33 FC34 FC35 FC36 FC48 FC38 FC43 FC39 FC40 FC41 FC42 FC43 FC44 FC47 FC48 FC49 FC54 FC49 FC52 FC53 FC54 FC55 FC77 FC58 FC59 FC60 FC61 IASCF 5
Las PYMES que son económicamente significativas en su jurisdicción de origen Aprobación de los propietarios para utilizar la NIIF para las PYMES Las PYMES que son subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos de un inversor conforme a las NIIF Criterios de tamaño cuantificados Idoneidad de la NIIF para las PYMES para las entidades muy pequeñas las micros La NIIF para las PYMES no se dirige a entidades pequeñas que cotizan en mercados públicos PEQUEÑAS Y MEDIANAS ENTIDADES LOS USUARIOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LAS PYMES PREPARADOS UTILIZANDO LA NIIF PARA LAS PYMES MEDIDA EN QUE LA NIIF PARA LAS PYMES DEBE SER UN DOCUMENTO INDEPENDIENTE Opciones de política contable Temas omitidos SI DEBEN PERMITIRSE O NO TODAS LAS OPCIONES DE POLÍTICA CONTABLE DE LAS NIIF COMPLETAS EN LA NIIF PARA LAS PYMES POR QUÉ EL MARCO CONCEPTUAL Y LOS PRINCIPIOS Y GUÍAS OBLIGATORIAS EN LAS NIIF EXISTENTES SON EL PUNTO DE PARTIDA APROPIADO PARA DESARROLLAR LA NIIF PARA LAS PYMES SIMPLIFICACIONES DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Instrumentos financieros Amortización y deterioro del valor de la plusvalía y otros activos intangibles de vida útil indefinida Cargo de todos los costos de desarrollo a gastos Método del costo para las asociadas y las entidades controladas de forma conjunta Valor razonable con cambios en resultados para las asociadas y las entidades controladas de forma conjunta con precios de cotización públicos Activos no corrientes mantenidos para la venta Costos por préstamos Impuesto a las ganancias Diferencias en cambios en partidas monetarias Menos valor razonable para la agricultura Beneficios a los empleados medición de la obligación por beneficios definidos Beneficios a los empleados ganancias y pérdidas actuariales de los planes de beneficios definidos Beneficios a los empleados costo de servicios pasados no consolidados de los planes de beneficios definidos Pagos basados en acciones Transición a la NIIF para las PYMES Propiedades de inversión Subvenciones del gobierno FC62 FC63 FC64 FC65 FC68 FC69 FC70 FC71 FC75 FC76 FC77 FC78 FC79 FC80 FC81 FC88 FC84 FC86 FC87 FC88 FC89 FC94 FC95 FC97 FC98 FC136 FC99 FC107 FC108 FC112 FC113 FC114 FC115 FC116 FC117 FC118 FC119 FC120 FC121 FC122 FC123 FC124 FC125 FC126 FC127 FC128 FC129 FC131 FC132 FC133 FC134 6 IASCF
Excepción al método lineal para los arrendatarios en arrendamientos operativos cuando los pagos compensan al arrendador por la inflación No exigencia de revisión anual de la vida útil, el valor residual y el método de depreciación/amortización SIMPLIFICACIONES CONSIDERADAS PERO NO ADOPTADAS No requerir un estado de flujo de efectivo Tratamiento de todos los arrendamientos como arrendamientos operativos Tratamiento de todos los planes de beneficios a los empleados como planes de aportaciones definidas Método del contrato terminado para contratos de construcción Menos provisiones No reconocimiento de pagos basados en acciones No reconocimiento de impuestos diferidos Modelo del costo para toda la agricultura Estados financieros no consolidados Reconocimiento de todas las partidas de ingreso y gasto en resultados CUESTIONES TRATADAS EN LA NIIF PARA LAS PYMES QUE NO SE ABORDAN EN LAS NIIF COMPLETAS REVERSIÓN OPCIONAL A LAS NIIF COMPLETAS POR UNA ENTIDAD QUE UTILIZA LAS NIIF PARA LAS PYMES SIMPLIFICACIONES DE PRESENTACIÓN SIMPLIFICACIONES DE LA INFORMACIÓN A REVELAR POR QUÉ UN VOLUMEN SEPARADO EN LUGAR DE SECCIONES AÑADIDAS A CADA NIIF POR QUÉ LA ORGANIZACIÓN POR TEMAS EL PLAN DEL CONSEJO PARA MANTENER (ACTUALIZAR) LA NIIF PARA LAS PYMES OPINIÓN EN CONTRARIO FC135 FC136 FC137 FC150 FC138 FC139 FC140 FC141 FC142 FC143 FC144 FC145 FC146 FC147 FC148 FC150 FC151 FC152 FC154 FC155 FC156 FC158 FC159 FC161 FC162 FC163 FC165 IASCF 7
Fundamentos de las Conclusiones de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a esta NIIF, pero no son parte integrante de la misma. Antecedentes FC1 FC2 FC3 FC4 En su informe de transición de diciembre de 2000 al recién formado Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), el Consejo saliente del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad dijo: Existe una demanda para una versión especial de las Normas Internacionales de Contabilidad para Pequeñas Empresas. Poco después de su nacimiento en 2001, el IASB comenzó un proyecto para desarrollar normas contables adecuadas para pequeñas y medianas entidades (PYMES). El Consejo estableció un grupo de trabajo de expertos para proporcionar asesoramiento sobre las cuestiones y alternativas y soluciones potenciales. En su informe anual de 2002, los Fideicomisarios de la Fundación IASC, bajo la que opera el IASB, escribieron: Los Fideicomisarios también apoyan los esfuerzos del IASB para examinar problemas relativos a economías emergentes y a pequeñas y medianas entidades. En julio de 2005 los Fideicomisarios formalizaron su apoyo mediante la reexpresión de los objetivos de la Fundación y del IASB tal como se establecen en la Constitución de la Fundación. Añadieron un objetivo por el que, al desarrollar las NIIF, el IASB debería tener en cuenta, como considerase apropiado, las necesidades especiales de las pequeñas y medianas entidades y de las economías emergentes. De forma similar, el Consejo Asesor de Normas ha animado de forma coherente al IASB a continuar con el proyecto. En las reuniones públicas durante la segunda mitad de 2003 y a principios de 2004, el Consejo desarrolló algunos puntos de vista preliminares y provisionales sobre el enfoque básico que seguiría al desarrollar las normas de contabilidad para las PYMES. Probó este enfoque aplicándolo a varias NIIF. Documento de discusión (junio de 2004) FC5 FC6 En junio de 2004, el Consejo publicó el documento de discusión Opiniones Preliminares sobre Normas de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Entidades exponiendo e invitando a realizar comentarios sobre el enfoque del Consejo. Este fue el primer documento de discusión que publicó el IASB. El Consejo recibió 120 respuestas. Las principales cuestiones señaladas en el documento de discusión fueron: (a) Debe el IASB desarrollar normas de información financiera especiales para las PYMES? (b) Cuáles deben ser los objetivos de un conjunto de normas de información financiera para las PYMES? 8 IASCF
FC7 (c) Para qué entidades estarían destinadas las normas del IASB para las PYMES? (d) Cuando las normas del IASB para las PYMES no traten una cuestión concreta de reconocimiento o medición a la que tenga que hacer frente una entidad, cómo deberá ésta resolver la cuestión? (e) Puede una entidad que utiliza las normas del IASB para las PYMES optar por seguir un tratamiento permitido en una NIIF que difiere del tratamiento contenido en la correspondiente norma del IASB para las PYMES? (f) Cómo debe enfocar el Consejo el desarrollo de normas del IASB para las PYMES? Hasta qué punto deben los conceptos y principios y guías obligatorias relacionadas de las NIIF ser los fundamentos para las normas para las PYMES? (g) Si las normas del IASB para las PYMES se crean a partir de los conceptos y principios y guías obligatorias relacionadas de las NIIF completas, cuál debe ser la base para modificar esos conceptos y principios para las PYMES? (h) En qué formato deben publicarse las normas del IASB para las PYMES? En sus reuniones posteriores en 2004, el Consejo consideró las cuestiones puestas de manifiesto por quienes contestaron al documento de discusión. En diciembre de 2004 y enero de 2005, el Consejo tomó algunas decisiones provisionales sobre el modo apropiado de continuar el proyecto. Las respuestas al documento de discusión mostraban una clara demanda de una Norma Internacional de Información Financiera para las PYMES (NIIF para las PYMES) y una preferencia, en muchos países, por adoptar la NIIF para las PYMES en lugar de normas desarrolladas en el ámbito local o regional. Por lo tanto, el Consejo decidió, como siguiente paso, publicar un proyecto de norma de una NIIF para las PYMES. Cuestionario de reconocimiento y medición (abril de 2005) y mesas redondas públicas (octubre de 2005) FC8 FC9 La mayoría de quienes contestaron al documento de discusión dijeron que eran necesarias simplificaciones de los principios de reconocimiento y medición de activos, pasivos, ingresos y gastos, pero se propusieron pocos detalles. Y cuando se propusieron algunos detalles, quienes hicieron comentarios generalmente no indicaron las transacciones particulares u otros sucesos o condiciones que crean el problema de reconocimiento o medición para las PYMES de acuerdo con las NIIF o cómo podría resolverse el problema. El IASB concluyó que necesitaba más información para evaluar posibles simplificaciones de reconocimiento y medición. En consecuencia, el Consejo decidió mantener encuentros en mesas redondas públicas con quienes preparan la información y los usuarios de los estados financieros de las PYMES para debatir posibles modificaciones de los principios de reconocimiento y medición de las NIIF para utilizarlos en una NIIF para las PYMES. El Consejo dio instrucciones al personal para que desarrollase y publicase un cuestionario como una herramienta para identificar temas que debían debatirse en esos encuentros en mesas redondas. IASCF 9
FC10 FC11 El cuestionario, publicado en abril de 2005, planteaba dos preguntas: 1 Cuáles son las áreas para la posible simplificación de los principios de reconocimiento y medición para las PYMES? 2 A partir de su experiencia, por favor indique qué temas identificados en las NIIF podrían omitirse en las normas para las PYMES por no ser probable que ocurran en un contexto de PYMES. Si ocurrieran, las normas requerirían a la PYMES que determine su política contable apropiada examinando la NIIF aplicable. El Consejo recibió 101 respuestas al cuestionario. Esas respuestas fueron debatidas con el Consejo Asesor de Normas (junio de 2005), con el Grupo de Trabajo de las PYMES (junio de 2005), con Organismos Emisores de Normas Mundiales (septiembre de 2005) y en las mesas redondas públicas mantenidas por el Consejo en octubre de 2005. Un total de 43 grupos participaron en los debates de las mesas redondas con el Consejo durante un periodo de dos días. Deliberaciones del Consejo conducentes al proyecto de norma FC12 FC13 FC14 El grupo de trabajo del IASB se reunió en junio de 2005 y formuló un conjunto completo de recomendaciones al Consejo respecto al reconocimiento, la medición, la presentación y los requerimientos de información a revelar que debían incluirse en un proyecto de NIIF para las PYMES. Posteriormente en 2005, el Consejo consideró esas recomendaciones y las opiniones expresadas en las respuestas al documento de discusión y al cuestionario, y en las mesas redondas. Durante esas deliberaciones, el Consejo tomó decisiones provisionales sobre los requerimientos a incluir en el proyecto de norma. Sobre la base de esas decisiones provisionales, en la reunión del Consejo de enero de 2006, el personal asignado presentó un borrador preliminar del proyecto de norma. El grupo de trabajo se reunió a finales de enero de 2006 para revisar ese proyecto y preparó un informe con sus recomendaciones para la consideración del Consejo. La discusión del proyecto por el Consejo comenzó en febrero de 2006 y continuó durante el resto de ese año. Se prepararon borradores revisados del proyecto de norma para cada reunión del Consejo desde mayo en adelante. A partir de julio de 2003 hasta la publicación del proyecto de norma en febrero de 2007, el Consejo debatió los temas en 31 reuniones públicas. Para mantener informadas a las partes constituyentes y ayudarles a empezar a planificar sus respuestas, el personal publicó un borrador completo del proyecto de norma en el sitio web del IASB en agosto de 2006. En noviembre de 2006, el personal asignado publicó un borrador revisado en el sitio web del IASB. Proyecto de norma (febrero de 2007) FC15 En febrero de 2007, el IASB publicó para comentario público un proyecto de norma de una propuesta de NIIF para las PYMES. El objetivo de la norma propuesta era proporcionar un conjunto de principios contables simplificado e independiente que fuera adecuado para las entidades más pequeñas que no cotizan en bolsa y se basara en las NIIF completas, que se han desarrollado para cumplir con las necesidades de las entidades cuyos títulos cotizan en mercados públicos de capitales. 10 IASCF
FC16 FC17 FC18 FC19 La norma propuesta se basaba en las NIIF completas con modificaciones para reflejar las necesidades de los usuarios de los estados financieros de las PYMES y consideraciones costo-beneficio. El proyecto de norma propuso cinco tipos de simplificaciones de las NIIF completas: (a) No se incluyeron algunos de los temas tratados en las NIIF porque no son aplicables a las PYMES típicas. Sin embargo, para algunos de los temas omitidos, el proyecto de norma proponía que, si las PYMES se encontraban con circunstancias o con una transacción que se trata en las NIIF completas pero no en la NIIF para las PYMES, entonces se les debería requerir que siguieran la NIIF completa correspondiente. (b) Cuando una NIIF permite una elección de política contable, el proyecto de norma incluía solo la opción más sencilla pero proponía que a las PYMES se les debía permitir elegir la opción más compleja para lo que debían remitirse a la NIIF completa correspondiente. (c) La simplificación de muchos de los principios de reconocimiento y medición de activos, pasivos, ingresos y gastos incluidos en las NIIF completas. (d) Información a revelar substancialmente menor. (e) Redacción simplificada. Principalmente debido a los puntos (a) y (b) anteriores, la NIIF para las PYMES propuesta no sería un documento independiente. Junto al proyecto de norma, el IASB publicó e invitó a comentar la guía de implementación propuesta compuesta por un conjunto completo de estados financieros ilustrativos y una lista de comprobación de la información a revelar y presentar. El proyecto de norma estaba acompañado de unos fundamentos para las conclusiones que explicaban las razones del Consejo para llegar a las conclusiones incluidas en éste. El proyecto de norma fue traducido a cinco idiomas (por primera vez en el IASB) y las traducciones se publicaron en el sitio web del IASB. El IASB también publicó un resumen del proyecto de norma elaborado por el personal para ayudar a las partes constituyentes a entender las propuestas, también difundido a través del sitio web del IASB. El plazo para los comentarios sobre el proyecto de norma inicialmente concluía el 30 de septiembre de 2007 pero el Consejo lo amplió hasta el 30 de noviembre de 2007 principalmente a petición de los participantes en las pruebas de campo. Pruebas de campo FC20 Con la ayuda de los organismos nacionales emisores de normas entre otros, el IASB llevó a cabo un programa de pruebas de campo en el que participaron 116 pequeñas entidades de 20 países. Alrededor del 35 por ciento tenían diez o menos empleados a tiempo completo. Un 35 por ciento adicional de las entidades de la muestra tenían entre 11 y 50 empleados a tiempo completo. Más de la mitad de las entidades tenían préstamos bancarios o sobregiros significativos. Un tercio adicional tenían negocios en el extranjero. IASCF 11
FC21 FC22 FC23 FC24 Los objetivos de las pruebas de campo eran: (a) Evaluar el grado de comprensión del proyecto de norma mediante la identificación de cualesquiera partes que las entidades que realizaron las pruebas de campo encontraron difíciles de comprender. (b) Evaluar la adecuación del alcance de los temas tratados mediante la identificación de las transacciones, sucesos y condiciones que encontraron los que realizaron las pruebas de campo pero que no se trataron en el proyecto de NIIF para las PYMES, y averiguar cómo tomaron su decisión de política contable los que realizaron las pruebas, incluyendo si se consultaron las NIIF completas como referencia. (c) Evaluar la carga de aplicar el proyecto de NIIF para las PYMES, por ejemplo, si la información requerida para aplicarla no estaba disponible o estaba disponible únicamente con un costo o esfuerzo desproporcionado. (d) Evaluar el impacto de las propuestas mediante la identificación de la naturaleza y grado de cambios de los PCGA actuales del que realiza las pruebas de campo o las prácticas de información financiera actuales. (e) Evaluar la elección de políticas contables realizada por las entidades que realizaron las pruebas de campo y el motivo, cuando el proyecto de norma permite elegir. (f) Evaluar cualesquiera problemas especiales que surgen al aplicar el proyecto de NIIF para las PYMES para las entidades que realizaron las pruebas de campo que son las llamadas micro entidades (aquéllas con menos de diez empleados) y para las pruebas de campo en economías en vías de desarrollo. (g) Evaluar la adecuación de la guía de implementación mediante la identificación de cuándo sería de utilidad una guía adicional a las entidades que realizaron las pruebas de campo. Para ayudar a las entidades que realizaron las pruebas de campo y al resto a aplicar el proyecto de norma, el IASB publicó una lista de comprobación de cumplimiento para el proyecto de norma que desarrolló una de las firmas de contabilidad internacionales. El cuestionario de las pruebas de campo se difundió a través del sitio web del IASB en junio de 2007 en inglés, francés y español. A las entidades que realizaron la prueba de campo se les pidió que: (a) Proporcionaran antecedentes sobre su negocio y los requerimientos de información. (b) Enviaran sus estados financieros anuales más recientes según su marco contable vigente. (c) Reexpresaran esos estados financieros de conformidad con el proyecto de norma para el mismo periodo contable (sin información de periodos anteriores). (d) Respondieran a una serie de preguntas diseñadas para identificar los problemas específicos encontrados al aplicar el proyecto de norma. Se proporcionó un informe de las pruebas de campo a los miembros del Consejo y se difundió a través del sitio web del IASB. El factor principal que influyó en el tipo de problemas identificados por las entidades que realizaron las pruebas de 12 IASCF
FC25 campo fue la naturaleza y alcance de las diferencias entre la NIIF para las PYMES y el marco contable existente de la entidad. Aproximadamente la mitad de las entidades que realizaron las pruebas de campo no identificaron ningún problema, o bien, solo uno o dos problemas. Las tres principales cuestiones identificadas por las entidades que realizaron las pruebas de campo fueron las siguientes: (a) (b) (c) Elaboración de nuevas mediciones anuales. Un gran número de las entidades que realizaron las pruebas de campo destacaron, como problemáticas, la necesidad de realizar nuevas mediciones anuales de los valores razonables para los activos financieros y pasivos financieros y de los valores residuales de las propiedades, planta y equipo porque los precios de mercado o mercados activos no solían estar disponibles. Información a Revelar. Un número significativo de las entidades que realizaron las pruebas de campo destacaron problemas debidos a la naturaleza, volumen y complejidad de la información a revelar. A muchas les pareció que se les requería revelar información confidencial, por ejemplo, remuneración del personal clave de la gerencia cuando solo había una o dos personas clave de la gerencia. Referencia a las NIIF completas. Aproximadamente un 20 por ciento de las entidades que realizaron las pruebas de campo eligieron consultar las NIIF completas para aplicar una opción disponible mediante una referencia cruzada. La mayoría de esas entidades ya seguía las NIIF completas o un PCGA nacional similar a las NIIF completas. Unas pocas entidades que realizaron las pruebas de campo dijeron que les habría gustado usar una de las opciones pero no lo hicieron por la necesidad de consultar las NIIF completas. Solo un número pequeño de entidades destacó específicamente que necesitaron consultar las NIIF completas para comprender o aclarar los requerimientos del proyecto de norma. Respuestas al proyecto de norma FC26 El Consejo recibió más de 162 cartas de comentarios sobre el proyecto de norma. Todas las cartas se pusieron a disposición de los miembros del Consejo y se difundieron a través del sitio web del IASB. Los párrafos FC36 a FC158 abordan los razonamientos del Consejo sobre las principales cuestiones técnicas del proyecto. Lo que sigue es un resumen breve de las principales cuestiones que surgieron en las cartas de comentarios al proyecto de norma: (a) (b) Independiente. El comentario más general fue el de hacer que la NIIF para las PYMES sea un documento completamente independiente o casi completamente independiente. Más del 60 por ciento de los que respondieron eliminarían todas las referencias cruzadas a las NIIF completas. Prácticamente todos los demás (i) mantendrían el mínimo posible de referencias o (ii) les daba igual mantener un número mínimo de referencias o quitarlas todas. El proyecto de norma había incluido 23 referencias cruzadas a las NIIF completas. Opciones de política contable. Un gran número de los que respondieron comentaron sobre si la NIIF para las PYMES debería permitir a las PYMES usar todas las opciones de políticas contables que están disponibles en las NIIF completas. Este tema está relacionado con hacer la IASCF 13
(c) (d) (e) (f) (g) (h) NIIF para las PYMES un documento independiente sin referencias cruzadas a las NIIF completas. Anticipación a cambios a las NIIF. La opinión de muchos de los que respondieron era que la NIIF para las PYMES debe basarse en las NIIF existentes y no debería anticiparse a los cambios a las NIIF que el Consejo esté considerando en la agenda de proyectos actuales. Información a Revelar. Muchas de las cartas animaban al Consejo a realizar simplificaciones adicionales a los requerimientos de información a revelar aunque muchas de éstas no identificaron información específica que eliminar ni por qué. Alcance. Muchas de las cartas comentaron la idoneidad del proyecto de norma para las entidades de tamaño micro (aquéllas con menos de diez empleados o similar), las pequeñas entidades que cotizan en bolsa y las entidades que actúan en calidad de fiduciaria. Mediciones del valor razonable. Muchos de los que respondieron propusieron que las mediciones del valor razonable de la NIIF para las PYMES debían limitarse a (a) circunstancias en las que un precio de mercado sea cotizado o se determine fácilmente sin costo o esfuerzo desproporcionado y a (b) todos los derivados. Algunos también pensaban que era necesario que la partida medida debía ser fácilmente realizable o que debía haber intención de disponer de ella o transferirla. Guía de implementación. Muchos de los que respondieron citaron la necesidad de una guía de implementación y animaron al Consejo a considerar cómo debía proporcionarse esta guía. Comentarios sobre secciones específicas del proyecto de norma. Además de cuestiones generales, en la mayoría de las cartas se hacían comentarios respecto a secciones específicas del proyecto de norma. Aunque los que respondieron ofrecían sugerencias para cada una de las 38 secciones del proyecto de norma, el personal destacó que las cuestiones que atrajeron la mayoría de los comentarios (generalmente a favor de una mayor simplificación) eran: (i) Consolidación. (ii) Amortización de la plusvalía y otros activos intangibles de vida útil indefinida. (iii) Instrumentos financieros. (iv) Requerimientos para los estados de flujos de efectivos y cambios en el patrimonio. (v) Mediciones de los deterioros del valor. (vi) Mediciones para arrendamientos financieros. (vii) Pagos basados en acciones. (viii) Beneficios a los empleados. (ix) Impuestos a las ganancias. 14 IASCF
Nuevas deliberaciones del Consejo sobre las propuestas al proyecto de norma FC27 FC28 FC29 FC30 FC31 El Consejo empezó sus nuevas deliberaciones sobre las propuestas al proyecto de norma en marzo de 2008. Éstas continuaron hasta abril de 2009 un total de 13 reuniones públicas del Consejo, que suman un total de 44 reuniones públicas en las que el Consejo deliberó sobre la NIIF para las PYMES. En la reunión del Consejo de marzo de 2008, el personal presentó una visión general de las principales cuestiones (distintas de las cuestiones de información a revelar) surgidas en las cartas de comentarios al proyecto de norma (véase el párrafo FC26). En la siguiente reunión del Consejo de abril de 2008, el personal presentó una visión general de las principales cuestiones que se identificaron como consecuencia del programa de pruebas de campo del proyecto de norma (véase el párrafo FC25). Ambas reuniones fueron de naturaleza educativa y el personal no planteó cuestiones para decidir. El grupo de trabajo del IASB se reunió el 10 y 11 de abril de 2008. Las recomendaciones de los miembros del grupo de trabajo sobre cada tema (distinto de la información a revelar) que fueron discutidas en esa reunión se presentaron al Consejo en su reunión de mayo de 2008. Las recomendaciones de los miembros del grupo de trabajo relativas a la información a revelar se presentaron al Consejo en un documento de la agenda de la reunión del Consejo de julio de 2008 Los informes de las recomendaciones del grupo de trabajo se difundieron a través del sitio web del IASB En mayo de 2008, el Consejo empezó a deliberar nuevamente sobre las propuestas al proyecto de norma, abordando las cuestiones relativas al alcance, reconocimiento, medición y presentación que surgieron en las cartas de comentarios al proyecto de norma, en los informes preparados por las entidades que realizaron las pruebas de campo y en las recomendaciones del grupo de trabajo. Estas nuevas deliberaciones continuaron hasta febrero de 2009. En el párrafo FC34 se presenta una lista de los principales cambios realizados como consecuencia de dichas deliberaciones. En marzo de 2009, el Consejo consideró los cambios realizados durante sus nuevas deliberaciones sobre el proyecto de norma a la luz de las guías para una nueva exposición del Manual del Procedimiento a Seguir por el IASB. El Consejo concluyó que los cambios realizados no justificaban una nueva exposición. Información adicional para el Consejo FC32 El proyecto se debatió con el Consejo Asesor de Normas en siete de sus reuniones. Las cuestiones de este proyecto también se debatieron en cinco de las reuniones anuales de los Organismos Emisores de Normas Contables Mundiales que celebró el IASB de 2003 a 2008. El grupo de trabajo se reunió cuatro veces para debatir las cuestiones y asesorar al Consejo. Un grupo de trabajo conjunto del Grupo Asesor Europeo de Normas de Información Financiera (EFRAG) y la Federación Europea de Contadores resultó especialmente útil a la hora de proporcionar orientación al personal. IASCF 15
Alcance extendido especial FC33 El Consejo reconoció que normalmente las PYMES y sus auditores y banqueros no han participado en el procedimiento a seguir por el IASB. Con el objetivo de animar a estas partes a familiarizarse con el IASB y a considerar y responder al proyecto de norma, el personal llevó a cabo un programa de alcance integral sobre este proyecto. Ese programa supuso presentaciones en 104 congresos y mesas redondas de 40 países, incluyendo 55 presentaciones tras la publicación del proyecto de norma. El IASB también explicó el proyecto de norma y respondió a las preguntas planteadas en dos transmisiones públicas a través de la web en las que se inscribieron casi 1.000 participantes. En abril de 2007, se difundió a través del sitio web del IASB una visión global elaborada por el personal del proyecto de norma, en formato de preguntas y respuestas. El propósito de esta visión global era proporcionar una introducción a las propuestas en un lenguaje no técnico. La NIIF para las PYMES final: principales cambios con respecto al proyecto de norma FC34 Los principales cambios respecto a los principios de reconocimiento, medición y presentación propuestos en el proyecto de norma procedente de las nuevas deliberaciones del Consejo fueron: (a) Hacer la NIIF final un documento independiente (eliminando todas menos una de las 23 referencias a las NIIF completas que se habían propuesto en el proyecto de norma, y en la referencia restante, proporcionar una opción, y no un requerimiento, de seguir la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición en lugar de la dos secciones sobre instrumentos financieros de la NIIF para las PYMES). (b) Eliminar la mayoría de las opciones complejas y añadir una guía para las restantes (de ese modo, eliminar las referencias a las NIIF completas propuestas en el proyecto de norma). (c) Omitir los temas que es poco probable que se encuentren las PYMES típicas (de ese modo, eliminar las referencias a las NIIF completas propuestas en el proyecto de norma). (d) No anticiparse a posibles cambios futuros a las NIIF. (e) Eliminar la referencia a los pronunciamientos de otros organismos emisores de normas como fuente de guía cuando la NIIF para las PYMES no trate directamente una cuestión contable. (f) Cumplir con los requerimientos de presentación de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, excepto en el caso de su requerimiento de presentar un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo. (g) Permitir el uso de diferentes políticas contables para contabilizar los distintos tipos de inversiones en los estados financieros separados, en lugar de una política para todos los tipos de inversiones. (h) Reestructurar la Sección 11 Activos Financieros y Pasivos Financieros del proyecto de norma en dos secciones (Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos y Sección 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos 16 IASCF
Financieros) y aclarar que el costo amortizado se aplica a casi todos los instrumentos financieros básicos mantenidos o emitidos por las PYMES. (i) Modificar los requerimientos para evaluar el deterioro del valor de un instrumento de patrimonio registrado al costo cuando el valor razonable no se pueda medir de forma fiable. (j) Eliminar la consolidación proporcional como una opción para las inversiones en entidades controladas de forma conjunta. (k) Eliminar la distinción entre distribuciones procedentes de ganancias anteriores y posteriores a la adquisición para inversiones contabilizadas por el método de costo y, en su lugar, reconocer todos los dividendos recibidos en resultados. (l) Eliminar el requerimiento, al aplicar el método de la participación, de una diferencia máxima de tres meses entre la fecha sobre la que se informa de la asociada o la entidad controlada de forma conjunta y la del inversor. (m) Requerir que una entidad elija su política contable para las propiedades de inversión sobre la base de las circunstancias, en lugar de cómo una opción de libre elección. Las propiedades de inversión cuyo valor razonable se pueda medir de forma fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado se medirán al valor razonable con cambios en resultados. Todas las demás propiedades de inversión se contabilizarán como propiedades, planta y equipo utilizando un modelo de costo-depreciación-deterioro del valor. (n) No requerir una revisión anual del valor residual, la vida útil y el método de depreciación de las propiedades, planta y equipo y los activos intangibles. (o) No permitir la opción de revaluación para las propiedades, planta y equipo. (p) No permitir la opción de revaluación para los activos intangibles. (q) Amortizar todos los activos intangibles de vida útil indefinida, incluyendo la plusvalía. (r) Reconocer como gastos todos los costos de investigación y desarrollo. (s) Incorporar el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento en la medición del arrendamiento financiero. (t) Permitir a los arrendatarios usar un método distinto del lineal para los arrendamientos operativos cuando los pagos mínimos por arrendamiento se estructuran para compensar al arrendador por la inflación general esperada. (u) Incorporar a la NIIF para las PYMES las modificaciones de febrero de 2008 sobre instrumentos con opción de venta a la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y a la NIC 1. (v) Requerir la contabilización de todas las subvenciones del gobierno con un modelo sencillo y simplificado: reconocimiento como ingresos cuando se cumplan las condiciones de desempeño (o antes si no hay condiciones de desempeño) y medición al valor razonable del activo recibido o por recibir. (w) Reconocer como gastos todos los costos por préstamos. (x) Añadir simplificaciones adicionales para los pagos basados en acciones, incluyendo las valoraciones de los administradores, en lugar del método del valor intrínseco. IASCF 17
(y) Permitir a las subsidiarias medir los beneficios a los empleados y los gastos de los pagos basados en acciones sobre la base de una distribución razonable de la carga del grupo. (z) Añadir mediciones de valor en uso para los deterioros del valor de los activos. (aa) Introducir la noción de unidad generadora de efectivo para probar los deterioros del valor de los activos. (bb) Simplificar la guía para calcular el deterioro del valor de la plusvalía. (cc) Simplificar la medición de una obligación de pensión por beneficios definidos si no está disponible una medición de la unidad de crédito proyectada y requeriría un costo o esfuerzo desproporcionado. (dd) Permitir el reconocimiento de ganancias y pérdidas actuariales en otro resultado integral como alternativa al reconocimiento en resultados (mientras se conserva la propuesta del proyecto de norma de prohibir el aplazamiento de las ganancias y pérdidas actuariales). (ee) Al disponer de un negocio en el extranjero, no reciclar en resultados las diferencias de cambio acumuladas que se reconocieron anteriormente en otro resultado integral. (ff) Eliminar la clasificación de mantenido para la venta y los requerimientos de medición especiales relacionados. (gg) Incorporar todas las exenciones de la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera a la Sección 35 Transición a la NIIF para las PYMES. (hh) Incorporar las conclusiones de las siguientes Interpretaciones, que abordan transacciones y circunstancias que se encuentran a menudo en las PYMES: (i) CINIIF 2 Aportaciones de Socios de Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares. (ii) CINIIF 4 Determinación de si un Acuerdo contiene un Arrendamiento. (iii) CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2. (iv) CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios. (v) CINIIF 13 Programas de Fidelización de Clientes. (vi) CINIIF 15 Acuerdos para la Construcción de Inmuebles. (vii) CINIIF 17 Distribuciones, a los Propietarios, de Activos Distintos al Efectivo. (viii) SIC-12 Consolidación Entidades de Cometido Específico. Estos Fundamentos de las Conclusiones FC35 Estos Fundamentos de las Conclusiones establecen las principales cuestiones identificadas por el Consejo, las alternativas consideradas y las razones del Consejo para aceptar algunas alternativas y rechazar otras. 18 IASCF
Por qué normas de información financiera globales para las PYMES? FC36 FC37 Las normas de información financiera globales, aplicadas coherentemente, mejoran la comparabilidad de la información financiera. Las diferencias contables pueden oscurecer las comparaciones que los inversores, prestamistas y otros hacen. Dando lugar a la presentación de información financiera comparable de alta calidad, las normas de información financiera global de alta calidad mejoran la eficiencia de la distribución y el precio del capital. Esto beneficia no sólo a quienes proporcionan deuda o capital de patrimonio sino a quienes buscan capital porque reduce sus costos de cumplimiento y elimina incertidumbres que afectan a su costo de capital. Las normas globales también mejoran la coherencia en la calidad de la auditoria y facilitan la educación y el entrenamiento. Los beneficios de las normas de información financiera globales no se limitan a entidades cuyos títulos cotizan en bolsa. A juicio del Consejo, las PYMES, y quienes utilizan sus estados financieros, se pueden beneficiar de un conjunto común de normas contables. Los estados financieros de las PYMES que son comparables entre países son necesarios por las siguientes razones: (a) Las instituciones financieras hacen préstamos transfronterizos y operan en el ámbito multinacional. En la mayoría de jurisdicciones, más de la mitad de todas las PYMES, incluyendo las más pequeñas, tienen préstamos bancarios. Los banqueros confían en los estados financieros al tomar decisiones de préstamo y al establecer las condiciones y tasas de interés. (b) Los vendedores quieren evaluar la salud financiera de los compradores de otros países antes de vender bienes y servicios a crédito. (c) Las agencias de calificación crediticia intentan desarrollar calificaciones transfronterizas uniformes. De forma similar, los bancos y otras instituciones que operan más allá de las fronteras, a menudo desarrollan calificaciones de una forma similar a las agencias de calificación crediticia. La información financiera presentada es crucial para el proceso de calificación. (d) Muchas PYMES tienen proveedores en el extranjero y utilizan los estados financieros de un proveedor para valorar las perspectivas de una relación de negocios a largo plazo viable. (e) Las firmas de capital riesgo proporcionan financiación transfronteriza a las PYMES. (f) Muchas PYMES tienen inversores extranjeros que no están implicados en la gestión del día a día de la entidad. Las normas contables globales para estados financieros con propósito de información general y la comparabilidad a que dan lugar son especialmente importantes cuando esos inversores extranjeros están localizados en un país diferente al de la entidad y cuando tienen intereses en otras PYMES. Debe el IASB desarrollar normas para las PYMES? FC38 Al decidir desarrollar una NIIF para las PYMES, el IASB fue consciente de las siguientes cuestiones: (a) Deben las normas de información financiera para las PYMES ser desarrolladas por otros? IASCF 19
(b) (c) (d) Apoyan los organismos nacionales emisores de normas al IASB en el desarrollo de una NIIF para las PYMES? Es el desarrollo de una NIIF para las PYMES coherente con la misión del Consejo? Las NIIF existentes hacen algunas distinciones para las PYMES. Deben hacerlo otros? FC39 El Consejo consideró si las normas de información financiera para las PYMES deberían ser desarrolladas mejor por otros ya sea globalmente, país por país, o tal vez a nivel regional mientras el IASB centra sus esfuerzos fundamentalmente en las normas para entidades que participan en bolsa. Sin embargo, en el Consejo se destacó que su misión, tal como se indica en la Constitución de la Fundación IASC (véase el párrafo FC42), no se restringe a normas para entidades que participan en bolsa. Es probable que centrarse sólo en esas entidades dé lugar a normas o prácticas para otras entidades (que son más del 99 por ciento de todas las entidades en prácticamente todos los países) que puedan no identificar las necesidades de los usuarios externos de estados financieros, ser incoherentes con el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros o con las normas del IASB, carecer de comparabilidad entre fronteras nacionales o dentro de un país, y no permitir una transición fácil a las NIIF completas para entidades que desean entrar en bolsa. Por estas razones, el Consejo decidió llevar a cabo el proyecto. Apoyan los organismos nacionales emisores de normas una iniciativa del IASB? FC40 FC41 Los organismos nacionales emisores de normas de contabilidad de todo el mundo apoyan la iniciativa del IASB. En septiembre de 2003 el IASB auspició un encuentro de los organismos nacionales emisores de normas de contabilidad. En la preparación de ese encuentro el Consejo sometió a los organismos a un sondeo sobre las normas para las PYMES. Casi con unanimidad, los organismos emisores de normas que respondieron dijeron que el IASB debía desarrollar normas globales para las PYMES. El Consejo analizó los avances de su proyecto sobre normas para las PYMES en reuniones anuales posteriores de los organismos nacionales emisores de normas de contabilidad en 2005-2008. Los organismos emisores de normas continuaron apoyando el proyecto del Consejo. Una NIIF para las PYMES es coherente con la misión del IASB FC42 El desarrollo de un conjunto de normas para las PYMES es coherente con la misión del IASB. El principal objetivo del IASB, tal como se establece en su Constitución y en el Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera, es desarrollar, buscando el interés público, un único conjunto de normas contables de carácter global que sean de alta calidad, comprensibles y de cumplimiento obligado, que requieran información de alta calidad, transparente y comparable en los estados financieros y en otros tipos de información financiera, para ayudar a los participantes en los mercados de capitales de todo el mundo, y a otros usuarios, a tomar decisiones económicas. Conjunto único significa que todas las entidades en circunstancias similares globalmente deberían seguir 20 IASCF
las mismas normas. Las circunstancias de las PYMES pueden ser diferentes, en diversas formas, de las de entidades más grandes, obligadas a rendir cuentas al público, incluyendo: (a) los usuarios de los estados financieros de la entidad y sus necesidades de información; (b) cómo utilizan los estados financieros esos usuarios; (c) el alcance y la amplitud de la pericia contable disponible para la entidad; y (d) la capacidad de las PYMES para asumir los costos de seguir las mismas normas que las entidades más grandes que tienen obligación pública de rendir cuentas. Las NIIF existentes incluyen algunas diferencias para entidades que no cotizan FC43 Las NIIF incluyen varias diferencias para entidades cuyos títulos no cotizan en bolsa. Por ejemplo: (a) La NIIF 8 Segmentos de Operación sólo requiere la revelación de información segmentada a las entidades cuya deuda o instrumentos de patrimonio cotizan o están registrados para cotizar en la bolsa. (b) La NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados exime a algunas entidades controladoras de preparar estados financieros consolidados si (i) la controladora es una subsidiaria de una controladora que cumple las NIIF y (ii) su deuda o sus instrumentos de patrimonio no cotizan en bolsa. En la NIC 28 Inversiones en Entidades Asociadas y la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos existen exenciones similares. (c) La NIC 33 Ganancias por Acción requiere la presentación de ganancias por acción solo para entidades cuyas acciones ordinarias o acciones potencialmente ordinarias cotizan en bolsa. Diferentes necesidades de los usuarios y consideraciones costo-beneficio FC44 FC45 El Marco Conceptual (párrafo 12) establece que: El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, rendimiento y cambios en la situación financiera de una entidad, que sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas. Al establecer normas sobre la forma y el contenido de los estados financieros con propósito de información general, las necesidades de los usuarios de los estados financieros son primordiales. Los usuarios de los estados financieros de las PYMES pueden tener menor interés en cierta información de los estados financieros con propósito general preparados de acuerdo con las NIIF completas que los usuarios de los estados financieros de entidades cuyos títulos están registrados para cotizar en bolsa o que tienen otro tipo de obligación pública de rendir cuentas. Por ejemplo, los usuarios de los estados financieros de las PYMES pueden tener un mayor interés en los flujos de efectivo a corto plazo, la liquidez, la fortaleza del balance y la IASCF 21