FORMULACIÓN, VERIFICACIÓN, APROBACIÓN, DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES

Transcripción

1 SECCIÓN DE DERECHO MERCANTIL FORMULACIÓN, VERIFICACIÓN, APROBACIÓN, DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES Juan Carlos López-Hermoso Agius Abogado y Economista. Miembro de la Sección de Derecho Mercantil Contenido 1. PREVIA CONTABILIDAD Y CUENTAS ANUALES Normativa Plan General de Contabilidad de Pymes Plan General de Contabilidad de Microempresas Las Cuentas Anuales Normativa reguladora Modelos de CCAA (art.254.3, 257 y 258 LSC; art.35.7 Cco) Verificación Cuentas anuales normales Cuentas anuales PYME Microempresas El Informe de Gestión FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Normativa: (art.37 Cco; art.253 LSC;) Propuesta de aplicación del resultado Reformulación de las Cuentas Anuales VERIFICACIÓN DE LAS CCAA Normativa: Cuando se superen los límites fijados por Ley para excluir la obligación de auditar Cuando, concurran alguna de las siguientes circunstancias: Otros supuestos: Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 1

2 4.2. Situación de concurso Nombramiento del auditor Nombramiento por parte de la sociedad Acuerdo de la junta general (art y 2 LSC; art.42.5 Cco) Duración (art LSC; art.19 LAC/11; a partir del , art.40 LAC) Inscripción (art.138 RRM) Revocación (art y 4 LSC - art.19; a partir del LAC/11, art.22 LAC; art RRM) Nombramiento por el registrador mercantil o el secretario judicial Nombramiento a instancia de la sociedad (art LSC redacción L 15/2015 y L 25/2015; art.350 RRM) Nombramiento a instancia de la minoría (art LSC redacción Ley 15/2015; art.359 RRM) Nombramiento a instancia de persona con interés legítimo (art.40 Cco redacción L 15/2015) APROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Normativa: art.164 y LSC Documentación disponible para socios (art LSC) Examen de la contabilidad (art y 3 LSC) DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES Depósito de las cuentas anuales Plazo de presentación (art RRM; art LSC) Forma de presentación (RRM art.46, 52, 365.1, 367; DGRN Instrucciones , y ) Documentación (art.279 LSC; art.366 y 367 RRM) Certificación de acuerdos sociales Cuentas anuales Informe de gestión (art LSC redacción Ley 14/2013) Informe de auditoría Calificación registral (art.62.4 y 5, RRM) Incumplimiento de la obligación de depósito (art.282 y 283 LSC; art.378 RRM) Cierre registral (art.282 LSC) Sanciones administrativas (art.283 LSC) Publicidad de las Cuentas Anuales (art.369 y 370 RRM; art.281 LSC) Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 2

3 1. PREVIA Con carácter previo y a titulo introductorio conviene hacer mención a la aplicación de las distintas versiones del Plan General de Contabilidad, los documentos que comprenden las CCAA y sus diferentes modelos. 2. CONTABILIDAD Y CUENTAS ANUALES 2.1. Normativa Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelante, PGC ) aprobado por el RD 1514/2007, y en Plan General de Contabilidad adaptado a las Pymes y criterios para microempresas (en adelante, PGC Pymes), aprobado por el RD 1515/ Plan General de Contabilidad de Pymes Esta versión del plan general de contabilidad podrá ser utilizada por todas aquellas sociedades que no superen los límites marcados por la Ley 16/2007 respecto a la presentación de Balance Abreviado. Por lo tanto, si la sociedad cumple con al menos dos de estos tres criterios respecto a su cifra de negocio, durante, por lo menos, dos ejercicios consecutivos, se podrá utilizar esta versión del PGC: Que el total de las partidas del activo no supere los euros. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los euros. Que el número medio de sus empleados durante el ejercicio sea igual o menor de 50 trabajadores. Dicha elección se mantendrá como mínimo durante un período de tres años a no ser que durante dicho período se superen dos de los límites anteriores a la fecha de cierre durante dos ejercicios consecutivos o se dieran las circunstancias previstas para la utilización obligatoria del Plan General Plan General de Contabilidad de Microempresas Se podrá optar por la utilización de esta versión del Plan General de Contabilidad cuando, en el momento de cierre, durante dos ejercicios consecutivos, la sociedad cumpla con al menos dos de los siguientes límites: Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 3

4 Que el total de las partidas del activo no supere euros. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los euros. Que el número medio de sus empleados durante el ejercicio sea igual o menor de 10 trabajadores. Al igual que en el caso del PGC Pymes la elección se mantendrá durante un mínimo de tres años de forma consecutiva salvo que durante dicho período se superen dos de los límites anteriormente señalados. No obstante existen los siguientes casos en los que se deberá aplicar el Plan General Contable normal: Que la empresa haya emitido valores admitidos a la negociación en mercados regulados de cualquiera de los países que integran la Unión Europea. Que forme parte de un grupo de empresas que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. Que su moneda funcional sea distinta del euro. El caso de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto de dichos fondos así como las entidades que asuman la gestión de las anteriores. Cuadro resumen Versiones Plan General de Contabilidad Versiones de PGC Activo Cifra anual de negocios Nº trabajadores Normativa PGC General R.D. 1514/2007 PGC Pymes < < < 50 R.D. 1515/2007 PGC Microempresas < < < 10 R.D. 1515/ Las Cuentas Anuales Normativa reguladora Las cuentas anuales comprenden los siguientes documentos, que forman una unidad: Balance Cuenta de pérdidas y ganancias Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) Estado de flujos de efectivo (EFE) Memoria Además de las cuentas anuales en las sociedades mercantiles los administradores deben presentar: Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 4

5 Informe de gestión, Propuesta de distribución de resultados Informe de auditoría. La regulación de las cuentas anuales se encuentra en: El Código de Comercio arts. 34, 35 y 37 La LSC art.253 a 261, de aplicación a todas las sociedades de capital. Lo anterior fue desarrollado en el Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelante, PGC) aprobado por el RD 1514/2007, y en el Plan General de Contabilidad adaptado a las Pymes y criterios para microempresas (en adelante, PGC Pymes), aprobado por el RD 1515/2007, en los que se dedica la Tercera Parte de dichos planes a las cuentas anuales. Adicionalmente se aprobó el RD 1159/2010 por el que se establecen las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el PGC y PGC Pymes, todo ello encaminado a la consecución de unas nuevas normas de consolidación contable adaptadas a la normativa internacional Modelos de CCAA (art.254.3, 257 y 258 LSC; art.35.7 Cco) La estructura y el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se han de ajustar a los modelos aprobados reglamentariamente. En este sentido, los modelos aprobados son los expuestos en la Tercera Parte del PGC y del PGC Pymes. Es decir: Modelo normal; Modelo abreviado; Modelo Pymes. Con la aprobación del artículo 49 de la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores, se elevaron los umbrales para la formulación del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados (art LSC) de forma que se ha aumentado el número de sociedades que pueden optar por formular la memoria abreviada estando exoneradas igualmente de elaborar el estado de flujos de efectivo. Sin embargo, los límites respecto a la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada no han sufrido variación (art.258 LSC). En el siguiente cuadro se establecen los límites actualmente vigentes para la estructura de las cuentas anuales. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 5

6 Limites para la Formulacion de los Modelos Abreviados Balance Modelos Abreviados Estado de cambios en el Patrimonio Neto Cuenta de Perdidas y Ganancias NO CCAA Consolidadas Memoria Total de las partidas de Activo < < < Importe neto de la cifra anual de negocios Nº medio de trabajadores empleados durante el ejercicio < < < < 50 < 250 < 250 Normativa Art. 257 LSC Art. 258 LSC Art. 43 Cco Estado de Fujos de efectivo No (Art LSC) No Si Informe de gestion No (Art LSC) No Si No obstante hay que señalar que el estado de cambios de patrimonio neto no será obligatorio para las sociedades que puedan presentar balance abreviado para los ejercicios iniciados a partir de 2016 (art LSC redacción Ley 22/2015). Efectivamente a partir con efectos 1 de enero de 2016 se ha modificado el número 1 del artículo 34 del Código de Comercio por el apartado uno de la disposición final primera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas de aplicación a los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de Dicho artículo establece que: Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal. También la misma norma modifica el artículo LSC, que queda redactado de la siguiente forma: «3. Cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.» En cuanto al límite para formular balance abreviado se aplica para la confección: Del balance abreviado; Hasta el cierre de 2015, el estado de cambios en el patrimonio neto abreviado; La memoria abreviada (art.257 LSC redacción Ley 22/2015). Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 6

7 A partir del ejercicio 2016, el estado de cambios de patrimonio neto no será obligatorio para las sociedades que puedan presentar balance abreviado. El límite segundo se establece para la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias en el formato abreviado (art.258 LSC) y para la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas por los grupos de sociedades (art.43 Cco). Pueden formular cuentas anuales abreviadas las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias indicadas. Si la sociedad está formulando un balance abreviado y al cierre de un ejercicio deja de cumplir dos de los requisitos mencionados anteriormente, viene obligada a formular un balance normal sólo si esta circunstancia se ha repetido durante dos ejercicios consecutivos. Se permite también la formulación de balance abreviado si al final del primer ejercicio siguiente a la constitución, transformación o fusión, reúnen al menos dos de las tres circunstancias indicadas. Por tanto, en el caso de que no las reúnan, en el primer ejercicio deben formular Balance normal sin esperar al segundo ejercicio. El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las sociedades que puedan formular el balance abreviado, ni para las empresas que se acojan al PGC Pymes (LSC art redacción L 22/2015). A partir del ejercicio 2016, el estado de cambios de patrimonio neto tampoco será obligatorio para las sociedades que puedan presentar balance abreviado Verificación En cuanto a los umbrales que determinan la obligación de auditar las cuentas de una sociedad, se mantienen los límites que se establecían para el balance, memoria y estados de cambios de patrimonio neto abreviados antes de la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores, estableciendo el art LSC lo siguiente: «2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 7

8 Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior». Para la aplicación del PGC Pymes, también se mantienen las cantidades anteriores para la obligación de auditar, pues tampoco fueron modificadas por la L 14/2013, de apoyo a los emprendedores. En este sentido se pronuncia el ICAC consulta núm. 1, BOICAC núm BOICAC Nº 100/2014 Consulta 1 Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Respuesta: El artículo 49 Formulación de cuentas anuales abreviadas de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su apartado uno, dispone que: El texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, queda modificado de la siguiente forma: Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 257, que queda redactado como sigue: 1. Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. En la consulta 1 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013, se publicó la interpretación de este Instituto sobre el criterio a seguir para computar los nuevos parámetros, así como sus implicaciones a los efectos de la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles. Desde una perspectiva general, la cuestión que ahora se plantea es qué repercusiones tiene esta modificación sobre los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad (PGC) y sus normas de desarrollo o complementarias. En particular, se formulan las siguientes preguntas: 1. Si esta modificación afecta a los límites regulados en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 4. Cuentas anuales abreviadas del PGC. La respuesta es afirmativa porque el PGC y, en particular, la NECA 4ª es un desarrollo del artículo 257 del TRLSC. 2. Si esta modificación afecta a los límites regulados en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, para poder aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes). La regulación del ámbito de aplicación del PGC-Pymes está recogida en el artículo 2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Como señala el consultante (y se recoge en la exposición de motivos del citado RD), en su día, el Gobierno consideró adecuado hacer coincidir el alcance de la facultad de seguir modelos abreviados en aplicación del Plan General de Contabilidad (PGC) y de poder optar por seguir el PGC-Pymes. No obstante, considerando que el literal del artículo 2 del Real Decreto 1515/2007 no contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC sino que regula el ámbito de aplicación del citado PGC-Pymes de manera autónoma, la respuesta a esta segunda pregunta debe ser negativa. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 8

9 Resumen Modelo Pymes Microempresa Resto Pymes Balance Balance Modelo Abreviado Balance Modelo Normal Perdidas y Ganancias Estado cambios patrimonio neto Memoria Estado cambios patrimonio neto Memoria Perdidas y Ganancias Perdidas y Ganancias Estado cambios patrimonio neto Estado de Flujos de Efectivo Memoria Perdidas y Ganancias Condiciones Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las circunstancias siguientes: Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las circunstancias siguientes: Total activo Importe neto cifra de negocios Nº medio trabajadores < < < < Resto Resto < < < < Resto Resto < 10 < 50 < 50 < 250 Resto Resto Cuentas anuales normales Las cuentas anuales normales están recogidas en el RD 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. En principio, todas las sociedades están obligadas a su presentación, a excepción de aquellas que pueden presentar las cuentas anuales abreviadas o de aquellas que pueden acogerse al PGC de Pymes. 3. Si esta modificación afecta a los límites regulados en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PCESFL) y en el Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobados por las Resoluciones del ICAC de 26 de marzo de En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance y memoria, la conclusión para las entidades que aplican el PCESFL es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (por ejemplo, la Ley de Fundaciones) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal. Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 6 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. 4. Si esta modificación afecta a los límites regulados en la legislación propia de las sociedades cooperativas. En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria, la conclusión para las sociedades cooperativas es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (Ley de Cooperativas) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 61.1 de la Ley 27/1999, de 16 de junio, para las Cooperativas de competencia estatal. Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 2.2 de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del PGC-Pymes para las sociedades cooperativas. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 9

10 La principal diferencia entre las cuentas anuales normales y las abreviadas radica en su simplicidad. Las cuentas anuales abreviadas tienen un formato más simple, donde hay una menor desagregación de la información; no existiendo normas especiales definidas para este tipo de documentos. No existe un estado de flujos de efectivo en modelo abreviado: las empresas que puedan presentar el balance, la memoria y el estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, están eximidos de presentar este documento Cuentas anuales PYME El RD 1515/2007, formula un Plan General Contable para Pymes, con ciertas diferencias en criterios de valoración y en la formulación de las cuentas anuales. Las PYMES pueden decidir entre aplicar el PGC en su versión íntegra o en la versión específica para PYMES. Además, las sociedades que apliquen la versión íntegra del PGC, pueden elaborar modelos abreviados de las cuentas anuales si cumplen los requisitos necesarios para su aplicación. Es decir, una PYME que cumpla los requisitos para presentar cuentas anuales abreviadas, podrá elegir entre utilizar los modelos abreviados previstos en el PGC en su versión íntegra o utilizar los modelos previstos en el PGC en su versión para PYMES Microempresas Las microempresas se acogen al PGC para Pymes pero pueden aplicar unos criterios específicos de registro y valoración El Informe de Gestión El informe de gestión no forma parte específicamente de las cuentas anuales, pero existen determinadas sociedades que deben depositarlo junto con éstas obligatoriamente. Según el artículo 262 de la Ley de Sociedades de Capital: El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 10

11 3. FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 3.1. Normativa: (art.37 Cco; art.253 LSC;) El órgano de administración de las sociedades de capital debe formular las cuentas anuales, así como el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, en el plazo máximo de tres meses, a partir de la fecha de cierre del ejercicio social al que se refieran dichas cuentas anuales. Por tanto, en dicho plazo deben redactarse, confeccionarse, aprobarse y firmarse por el órgano de administración, quien responde de su veracidad, los siguientes documentos: 1. Las cuentas anuales 2. El informe de gestión 3. La propuesta de aplicación del resultado En consecuencia, la formulación de las cuentas anuales requiere de un acuerdo del órgano de administración siendo esta una materia indelegable no siendo válida la actuación por medio de representante o apoderado. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores indicándose expresamente la causa de ausencia de firma en el supuesto de que alguno de los administradores no las firmara. Las firmas de los administradores deben figurar en un ejemplar de las cuentas anuales, pero desde 2012 no necesitan ser legitimadas notarialmente. De acuerdo con el art.46.1 de la Ley Concursal (LC) en caso de concurso de acreedores la obligación de formular las cuentas anuales durante la tramitación del concurso corresponde: A los administradores concursales, en caso de suspensión de las facultades de administración y disposición del deudor; o En los casos de intervención al deudor, bajo la supervisión de los administradores concursales, En el caso de que la declaración de concurso se produjera entre la formulación de las cuentas anuales y su depósito en el Registro Mercantil (RM), las CCAA deben ser firmadas por los administradores concursales o al menos deben certificar que han sido supervisadas por ellos. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 11

12 3.2. Propuesta de aplicación del resultado La propuesta de aplicación de resultados no forma parte de las cuentas anuales en sentido estricto, pero debe ser formulada simultáneamente con aquéllas y con el informe de gestión, para su aprobación por la junta general de socios. La propuesta de aplicación de resultados debe entenderse como la propuesta que el órgano de administración realiza a la junta general acerca de cuál ha de ser el destino de los resultados obtenidos durante el ejercicio. Posteriormente, es la junta general la que resuelve sobre la aplicación del resultado ya que es el órgano encargado de resolver sobre el mismo, de acuerdo con el balance aprobado y previa propuesta del órgano de administración mediante el correspondiente acuerdo el que se concreta el destino de los beneficios repartibles del ejercicio, tomando como base la propuesta, legalmente obligatoria, aunque sólo orientativa, formulada por los administradores. Como requisito previo al acuerdo, la junta general ha de aprobar las cuentas anuales en las que se concretan los resultados a repartir; en su defecto, el acuerdo resulta impugnable por contrario a la ley. Los aspectos que deben tenerse en cuenta son: Resultado distribuible (art LSC). Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. Restricciones legales (art.273 LSC). De conformidad con el art LSC se prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance. De conformidad con el art LSC, hasta que la reserva legal no se encuentre cubierta (en un importe equivalente al 20% del capital social), el 10% de los beneficios del ejercicio debe destinarse a cubrir dicha reserva. De conformidad con el art LSC hasta el en el caso de existir fondo de comercio, debe destinarse un 5% de su importe a una reserva indisponible «Reserva para fondo de comercio». Este precepto ha sido derogado por la Ley 22/2015 por lo que a partir de los ejercicios que se inicien el este precepto queda anulado. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 12

13 Concepto de patrimonio neto a los efectos de la distribución de beneficios (art.36.1 Cco). A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto. Restricciones estatutarias. Destinar un porcentaje de resultados a reservas de libre disposición o a fines de interés general 3.3. Reformulación de las Cuentas Anuales La reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38.c) Cco. y en el marco conceptual del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone que: Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. Esta regla legal, relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Antes al contrario, solo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa y de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas. En este sentido, cuando se detecta un hecho posterior significativo, la diferencia entre reformular o subsanar, se basa en el momento en el que se pone de manifiesto dicho hecho posterior significativo y es conocido por la Sociedad aunque también depende de si se conoce antes o después de la fecha de aprobación de las cuentas anuales. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 13

14 Si es anterior a la aprobación de las cuentas, se podrán reformular las cuentas anuales, pero si es posterior a su aprobación y sobre todo a la fecha de su depósito y publicación en el RM, se deberá tratar necesariamente como una corrección de errores. La norma de registro y valoración 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables recogida en la segunda parte del PGC, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la sociedad modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. Efectivamente una vez aprobadas y presentadas las Cuentas Anuales en el RM puede ocurrir que se detecten errores en dichas cuentas. Los errores pueden ser debidos a una incorrecta transcripción de la información a los formularios oficiales o de naturaleza contable. En cualquier caso, es preciso analizar la relevancia de esos datos en la imagen fiel de la situación de la empresa que es exigible según la legislación. En cualquier caso la reformulación de las Cuentas Anuales, es decir, la presentación de unas nuevas cuentas en el Registro Mercantil en sustitución de las ya depositadas, es algo excepcional y que solo es exigible excepcionalmente. Si el error se ha producido en el momento de transcribir los datos a los modelos oficiales, se entenderá que la información aprobada por la Junta de socios es correcta y también lo es la certificación ya presentada de las cuentas que se quieren subsanar. En este caso, habrá que presentar una certificación firmada por el administrador indicando el error cometido y su subsanación y acompañarla de los nuevos formularios correctamente cumplimentados. Si las cuentas fueran incorrectas por un error contable podría caber su reformulación y tendrían que ser aprobadas por la Junta nuevamente y emitirse una nueva certificación. Entre los acuerdos sería necesario que se apruebe que queden sin efecto los acuerdos del Acta anterior acompañándose los documentos necesarios para que el nuevo depósito sea correcto. Como conclusión, la reformulación sólo se contempla en los casos en los que las cuentas anuales aún no hayan sido aprobadas y solo en casos que afecten de manera muy significativa a la imagen fiel, por lo que en el caso de errores detectados en ejercicios anteriores, no debe plantearse la reformulación de cuentas, sino únicamente la modificación correspondiente de las reservas del ejercicio en curso y de la información comparativa. En cambio la reformulación sólo se puede realizar con anterioridad a la aprobación de las cuentas anuales, de suerte que una vez aprobadas por la Junta General y transcurridos los plazos de impugnación cualquier modificación deberá ser contabilizada en el ejercicio en curso, a través de las mencionadas cuentas de reflejo extra anual previstas al efecto en el Plan Contable (ctas. 679 y 779). Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 14

15 4. VERIFICACIÓN DE LAS CCAA El control externo de la contabilidad de la sociedad mediante su sometimiento a auditoría puede tener carácter legal, cuando una norma determina su obligatoriedad; o voluntario, cuando es la propia sociedad la que voluntariamente decide revisar sus cuentas. Se considera que la auditoría es obligatoria cuando así lo establece la legislación, y cuando en una sociedad no obligada a verificación contable se solicita por los socios minoritarios el nombramiento registral del auditor. Auditoría obligatoria 4.1. Normativa: Art.1 LAC/11; a partir del , disp.adic.1ª LAC; art.1 y 2 RD 1517/2011; art.263 y LSC -redacción L 15/2015 y L 22/2015-; art redacción L 15/2015- y 41 Cco) La auditoría de las cuentas anuales tiene carácter obligatorio para la sociedad siempre que sea exigida por el Derecho comunitario o la legislación nacional. Así, la auditoría es obligatoria en cualquiera de los siguientes supuestos: Cuando se superen los límites fijados por Ley para excluir la obligación de auditar. Conforme a la nueva redacción de la LSC art dada por la L 14/2013, se exceptúa de la obligación de auditar sus cuentas a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos (o en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión) reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Estas sociedades pierden la facultad de omitir la auditoría si, durante dos ejercicios consecutivos, dejan de reunir dos de las anteriores circunstancias Cuando, concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Percepción de subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las Administraciones públicas o a fondos de la UE, por un importe total acumulado superior a euros. La obligación de someter a auditoría las cuentas anuales alcanza a las correspondientes al ejercicio en que se perciban las subvenciones o ayudas, así como de Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 15

16 los ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones relativas a las mismas (RD 1517/2011 disp.adic.2ª). b) Realización de obras, gestión de servicios públicos, suministros, consultaría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a euros que representen más del 50% del importe neto de su cifra anual de negocios (RD 1517/2011 disp.adic.3ª). c) Cuando deban presentarse cuentas consolidadas, con independencia de que se auditen o no las cuentas anuales individuales (Cco art.42; RRM art.372). d) Que emitan valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o sistemas multilaterales de negociación. e) Que emitan obligaciones en oferta pública. f) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y, en todo caso, las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas las instituciones de inversión colectiva, fondos de totalización y sus gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la CNMV. g) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la L 20/2015 de ordenación, supervisión, y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así como los fondos de pensiones y sus entidades gestoras. h) Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto. Dichos límites se referirán, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo según balance y al número anual medio de empleados, y se aplicarán, todos o cada uno de ellos, según lo permita la respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad o entidad Otros supuestos: a) Por solicitud de un número de socios, que represente al menos el 5% del capital social, de aquellas sociedades que no están sometidas a auditoría (LSC art redacción Ley 15/2015). Esta solicitud debe efectuarse al secretario judicial o al registrador mercantil de la localidad donde esté domiciliada la sociedad, y antes de que transcurran tres meses desde el cierre del ejercicio. La auditoría se realiza con cargo a la sociedad. b) Cuando así lo acuerde el secretario judicial o registrador mercantil del domicilio social del empresario o entidad, a instancia de quien acredite un interés legítimo. La designación de auditor se sujeta al turno reglamentario que establece el RRM. En este caso, el secretario judicial o el registrador mercantil exigirá al peticionario caución adecuada para responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 16

17 auditoría. El auditor entregará el informe al empresario y al solicitante y presentará copia a quien le hubiera designado. Si el informe contuviera opinión denegada o desfavorable, el secretario judicial o el registrador mercantil acordará que el empresario satisfaga al solicitante las cantidades que hubiera anticipado. Si el informe contuviera una opinión con reservas o salvedades, se dictará resolución determinando en quién deberá recaer y en qué proporción el coste de la auditoría. Si el informe fuera con opinión favorable, el coste de la auditoría será de cargo del solicitante (art.40.1 Cco redacción Ley 15/2015) Situación de concurso Declarado el concurso, subsiste la obligación de formular y auditar las cuentas anuales. Con efectos desde el , «a petición fundada de la administración concursal, el juez del concurso podrá acordar la revocación del nombramiento del auditor de cuentas de la persona jurídica deudora y el nombramiento de otro para la verificación de las cuentas anuales. En caso de suspensión, subsistirá la obligación legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, correspondiendo tales facultades a los administradores concursales» (LC art.46) Nombramiento del auditor La designación de los auditores puede efectuarse por el nombramiento de: a) la junta general de la sociedad; b) por el registrador mercantil del domicilio de la sociedad tramitándose de acuerdo a lo dispuesto en el RRM; y c) por el secretario judicial, tramitándose conforme a lo establecido en la legislación de jurisdicción voluntaria Las formalidades relativas al nombramiento de auditores suponen una garantía de la transparencia e independencia de su actuación. Cualquier cláusula contractual que limite el nombramiento de determinadas categorías o listas de auditores legales o sociedades de auditoría, será nula de pleno derecho (LSC art redacción L 22/2015). Cuando una sociedad está obligada a la verificación de las cuentas anuales y ha finalizado el ejercicio a auditar sin que la junta general haya nombrado a los auditores que deben realizarla, la designación corresponde en exclusiva, al registrador mercantil o al secretario judicial) Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 17

18 La nueva Ley de Jurisdicción Voluntaria (Ley 15/2015 art.120 a 123), trata del nombramiento y revocación de liquidador, auditor o interventor de una entidad, por parte de un secretario judicial juzgado de lo mercantil del domicilio social de la entidad, así como de la regulación y tramitación del expediente que regula el proceso Nombramiento por parte de la sociedad Los socios pueden decidir el nombramiento de auditor de cuentas: a) al constituir la sociedad; o b) mediante acuerdo adoptado en junta general 4.5. Acuerdo de la junta general (art y 2 LSC; art.42.5 Cco) El nombramiento debe realizarse forzosamente antes del fin del ejercicio a auditar. Además, se han de observar los requisitos legal y estatutariamente exigidos en cuanto a: a) la convocatoria de junta, sin perjuicio de su celebración con el carácter de universal (nº 1170 s.); y b) el régimen de mayorías legal o estatutariamente exigible (nº 1295 s. para SRL y nº 2620 para SA). Si la junta general no procede al nombramiento de auditor antes de que finalice el ejercicio a auditar, pierde su derecho a ello y ha de acudirse necesariamente a la designación por el registrador mercantil o por el secretario judicial. Ahora bien, aquellas entidades en las que la auditoría no es obligatoria pueden proceder al nombramiento de auditor, en su caso, una vez finalizado el ejercicio a auditar (ICAC consulta núm. 1, BOICAC núm. 7) Duración (art LSC; art.19 LAC/11; a partir del , art.40 LAC) Únicamente en los supuestos de auditoría obligatoria se aplican las siguientes limitaciones: 1) Los auditores de cuentas han de ser designados por un período inicial determinado, que no puede ser inferior a tres años ni superior a nueve, contados desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar. Una vez finalizado este período inicial, el mismo auditor puede ser nuevamente contratado, por acuerdo de la junta general, por periodos máximos sucesivos de tres años. Si a la finalización del periodo de contratación inicial o de prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifiestan su Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 18

19 voluntad en contrario, el contrato queda tácitamente prorrogado por un plazo de tres años. 2) Durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el periodo inicial, la rescisión del contrato requiere justa causa, no considerándose justa causa las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría. En caso de rescisión del contrato de auditoría, los auditores de cuentas y la sociedad auditada deben comunicarlo al ICAC. 3) En el caso de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, es obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente, con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de auditoría de cuentas no hubiera cumplido durante algún período de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas. A partir del , la duración mínima del período inicial de contratación de auditores de cuentas de entidades de interés público no podrá ser inferior a tres años, no pudiendo exceder la duración máxima de diez años. No obstante, una vez finalizado el período total de contratación máximo de diez años de un auditor o sociedad de auditoría, podrá prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un máximo de cuatro años siempre que se haya contratado de forma simultánea al mismo auditor o sociedad de auditoría junto a otro u otros auditores o sociedades de auditoría para actuar conjuntamente en este período adicional (art.40 LAC) 4.7. Inscripción (art.138 RRM) La designación del auditor se ha de inscribir en el RM del domicilio social de la entidad. Para ello se requiere la previa aceptación del cargo por parte del designado mediante escrito de éste con la firma notarialmente legitimada. La inscripción del nombramiento del auditor de cuentas puede efectuarse a través de cualquiera de los siguientes medios: a) Certificación del acta de la junta general en que se adopta el acuerdo, expedida en debida forma y con las firmas legitimadas notarialmente. b) Testimonio notarial de dicha acta. c) Copia autorizada del acta notarial de la junta levantada por notario que haya asistido a su celebración (nº 4740). d) Escritura pública que acredite las causas del nombramiento. Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 19

20 En la inscripción del nombramiento de auditores de cuentas de la sociedad, titulares y suplentes, se hace constar su identidad, así como la fecha y plazo para el que han sido nombrados Revocación (art y 4 LSC - art.19; a partir del LAC/11, art.22 LAC; art RRM) La junta general no puede revocar a los auditores antes de que finalice el período para el que son nombrados, o el período de prórroga del contrato inicial, a no ser que medie justa causa. En el caso de concurrir causa justa, los administradores de la entidad y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento de auditor pueden solicitar al secretario judicial o registrador mercantil la revocación del que hubieran nombrado ellos o del designado por la junta general y el nombramiento de otro auditor de cuentas. La tramitación de la solicitud es distinta en función de a quién se dirija. Si va dirigida al registrador mercantil, se tramitará de acuerdo a lo dispuesto en el RRM. Mientras que, si la revocación se insta ante el secretario judicial, se seguirán los trámites establecidos en la legislación de jurisdicción voluntaria (art.122 y 123 Ley 15/2015), teniendo en cuenta que será preceptiva la intervención de abogado y procurador. También, a partir del los accionistas que ostenten más del 5% del capital social o de los derechos de voto de la entidad auditada o el órgano de administración de dicha entidad podrán solicitar al juez de primera instancia del domicilio social de la entidad la revocación del auditor designado por la junta general y el nombramiento de otro, cuando concurra justa causa. La resolución que se dicte sobre la revocación del auditor es recurrible ante el juez de lo mercantil Nombramiento por el registrador mercantil o el secretario judicial La designación de auditor por parte del registrador mercantil del domicilio social se produce tanto en los casos de auditoría obligatoria, a instancias de la sociedad, como en aquellos otros en que, no estando la sociedad obligada a verificar sus cuentas anuales, se solicita su nombramiento por una minoría de socios. La Ley de Jurisdicción Voluntaria, como parte de las medidas adoptadas para la desjudicialización de determinadas materias que hasta ahora eran atribuidas a jueces y magistrados, encomienda también al secretario judicial la facultad de nombrar auditor de cuentas en estos supuestos, así como cuando lo solicita una persona con interés legítimo Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 20

21 Cuando la solicitud se realice ante el registrador mercantil se tramitará de acuerdo a lo previsto en el RRM mientras que si se insta ante el secretario judicial, se seguirán los trámites establecidos en la legislación de la jurisdicción voluntaria Nombramiento a instancia de la sociedad (art LSC redacción L 15/2015 y L 25/2015; art.350 RRM) Una vez finalizado el ejercicio cuyas cuentas van a ser objeto de auditoría, la competencia para el nombramiento de auditores para la verificación de las cuentas anuales y del informe de gestión de sociedades obligadas a ello, corresponde exclusivamente al registrador mercantil del domicilio social o, desde el , al secretario judicial. Si la junta general no nombra a los auditores antes de finalizado el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no aceptan el cargo o, por cualquier causa justificada, no pueden cumplir sus funciones, los administradores o cualquier socio pueden solicitar del secretario judicial o registrador mercantil del domicilio social la designación de la persona o personas que deben realizar la auditoría. Si la junta general sólo ha nombrado a los auditores titulares personas físicas, los legitimados anteriormente indicados pueden solicitar del registrador mercantil la designación de los suplentes Nombramiento a instancia de la minoría (art LSC redacción Ley 15/2015; art.359 RRM) En las sociedades que, por no sobrepasar los límites establecidos, no están obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios pueden solicitar del registrador mercantil del domicilio social o, también del secretario judicial, el que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) el socio o socios solicitantes representen, al menos, el 5% del capital social; y b) no hayan transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio. Una ver solicitada designación de auditor por la minoría de socios no es inscribible la designación de auditor por el órgano de administración social (DGRN Resol ) Mayo de 2016 Sección de Derecho Mercantil 21