Boletín Informativo Noviembre de 2011 DOCTRINA OFICIAL CONCEPTOS DIAN

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1 Boletín Informativo Noviembre de 2011 DOCTRINA OFICIAL CONCEPTOS DIAN 1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1.1 Limitación a costos y gastos en el exterior principio de no discriminación en Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) que se encuentren vigentes en Colombia - La Administración Tributaria considera que ante la existencia de la cláusula de no discriminación pactada en un convenio para evitar la doble imposición, la legislación interna de los Estados contratantes deberá reconocer su prevalencia, en materia de costos y gastos fiscalmente deducibles Mediante el concepto del 2011, la DIAN respondió el siguiente interrogante: La limitación de costos y deducciones al 15% de la renta líquida, en los términos contemplados por el artículo 122 del estatuto tributario, aplica a los pagos efectuados por un residente colombiano a un residente español y no sujetos a retención en la fuente en Colombia, en virtud de la cláusula de no discriminación prevista en el Convenio entre España y Colombia para Evitar la Doble Imposición? La pregunta surge porque dicho Convenio, en armonía con otros suscritos por Colombia, en su artículo 23 sostiene que: A menos que se apliquen las disposiciones del apartado 1 del artículo 9º, del apartado 6 del artículo 11, o del apartado 5 del artículo 12, los intereses, cánones y demás gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante serán deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado contratante contraídas con un residente del otro Estado contratante serán deducibles para la determinación del patrimonio sometido a imposición de dicha empresa en las mismas condiciones que si se hubieran contraído con un residente del Estado mencionado en primer lugar. De acuerdo con la DIAN, la anterior cláusula de no discriminación supone la deducibilidad plena de los pagos que de acuerdo con el CDI no se encuentran sujetos a retención en la fuente en Colombia y, por ello, salvo los casos establecidos en el convenio, los mismos resultan plenamente deducibles sin la limitación del 15% referida.

2 Lo anterior, se reitera, sin perjuicio de la salvedad que incluyen las mismas cláusulas (de no discriminación) en el sentido de que las operaciones entre vinculados económicos que no se enmarquen en el principio del operador independiente o régimen de precios de transferencia, podrán ser desconocidas por la autoridad fiscal colombiana. 1.2 Descuento tributario por impuestos pagados en el exterior Aplicación del Convenio para Evitar la Doble Imposición celebrado entre Colombia y Chile La DIAN explica el procedimiento para hacer efectivo el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, en presencia de una ganancia ocasional obtenida por un residente fiscal en Colombia, de bienes poseídos en Chile Mediante el concepto del 2011, la Administración Tributaria interpretó la metodología para declarar el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior sobre rentas declaradas en Colombia como ganancias ocasionales, habida cuenta de que el formulario oficial de declaración de renta y complementarios incluye una casilla para descuento por impuesto sobre la renta, pero no para el descuento por el impuesto de ganancias ocasionales. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que en el Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para Evitar la Doble Imposición y para Prevenir la Evasión Fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, comprendió tanto el Impuesto sobre la Renta como su complementario de Ganancias Ocasionales en su ámbito de aplicación, según lo previsto en el artículo 2 del referido Convenio. Por otra parte, el artículo 13 del Convenio establece el tratamiento relativo a las Ganancias de Capital, en los siguientes términos: Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga por la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado Contratante si: a) Provienen de la enajenación de acciones cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50 por ciento de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante, o b) El perceptor de la ganancia ha poseído, en cualquier momento dentro del período de doce meses precedentes a la enajenación, directa o indirectamente, acciones u otros derechos consistentes en un 20 por ciento o más del capital de esa sociedad. Cualquier otra ganancia obtenida por un residente de un Estado Contratante por la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad residente en el otro Estado Contratante también pueden someterse a imposición en ese otro Estado Contratante, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 17 por 2

3 ciento del monto de la ganancia. No obstante cualquier otra disposición de este párrafo, las ganancias de capital obtenidas por un fondo de pensiones que es residente de un Estado Contratante provenientes de la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad que es residente del otro Estado Contratante, serán gravadas únicamente en el Estado Contratante mencionado en primer lugar.. Por otra parte, el artículo 23 del Convenio, contempla la forma de eliminar la doble tributación, disponiendo lo siguiente: En Colombia, la doble imposición se evitará de la manera siguiente: Cuando un residente de Colombia obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Chile, Colombia permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su legislación interna: i) El descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Chile, en su caso, neto del Impuesto de Primera Categoría; ii) El descuento del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Chile sobre esos elementos patrimoniales; iii) El descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por una sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan (Impuesto de Primera Categoría). Sin embargo, dicho descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes del descuento, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Chile.... En este punto, se observa que dentro del formulario oficial de declaración de renta y complementarios en Colombia no existe casilla que permita descontar del impuesto de Ganancias Ocasionales, el impuesto sobre tales ganancias, obtenido por un residente o domiciliado en Colombia por la enajenación de acciones en Chile. De esta manera, la DIAN considera que una vez aplicados los límites al descuento consagrados en la legislación colombiana y en el Convenio celebrado entre Chile y Colombia para Evitar la Doble imposición, en relación al Impuesto pagado en Chile por parte de un declarante (residente fiscal) en Colombia, dicho resultado se podrá incluir en el renglón Otras retenciones del formulario oficial Declaración de Renta y Complementarios, por el año gravable 2010, con el fin de hacer operante el Convenio vigente. 3

4 1.3 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional La Autoridad Tributaria considera que la enajenación de participaciones en ETF s (Echange Traded Funds) constituidos en el exterior, cuyo subyacente está constituido por acciones listadas en la Bolsa de Valores de Colombia, no puede considerarse como la enajenación de acciones inscritas en una Bolsa de Valores colombiana y, por lo tanto, el producto de dicha venta no califica para el beneficio tributario establecido en el artículo 36-1 del Estatuto Tributario Se consultó a la DIAN sobre el tratamiento tributario aplicable a un inversionista Colombiano sobre las utilidades por enajenación de títulos ETF constituidos en el exterior bajo las normas del mercado americano, con subyacente constituido por acciones listadas en la Bolsa de Valores de Colombia. El artículo 9 del Estatuto Tributario establece que las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país, y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera. Deriva de la norma citada en precedencia, que las utilidades obtenidas por un inversionista colombiano en la enajenación de valores listados en el exterior, se encuentran gravadas en Colombia con el impuesto sobre la renta y complementarios. Ahora bien, toda vez que en la consulta se indaga sobre la posibilidad de aplicar el mismo tratamiento tributario de la enajenación de acciones en el mercado local, a la enajenación de ETFs emitidos en el exterior con subyacente accionario colombiano, es del caso efectuar las siguientes precisiones. El artículo 36-1 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: No constituyen renta ni ganancia ocasional las utilidades provenientes de la enajenación de acciones inscritas en una Bolsa de Valores Colombiana, de las cuales sea titular un mismo beneficiario real, cuando dicha enajenación no supere el diez por ciento (10%) de las acciones en circulación de la respectiva sociedad, durante un mismo año gravable. A efectos de dilucidar la aplicación de esta norma en la enajenación de ETFs constituidos en el exterior con subyacente accionario colombiano, la DIAN considera que si bien los ETFs son representativos de un índice accionario, no constituyen, per se, las acciones mismas. En consecuencia, al tenor de lo dispuesto en la normativa comercial vigente, las acciones constituyen títulos valores representativos del capital de una sociedad, mientras que los ETFs corresponden a mecanismos de inversión que replican un determinado índice bursátil y sus participaciones están admitidas a negociación en bolsas de valores. La DIAN considera, además, que la negociabilidad de las acciones que conforman el índice subyacente se hace de manera independiente y autónoma de la negociabilidad de los derechos de participación sobre los ETFs basados en el índice subyacente. En este contexto, la entidad sostiene que debe tenerse en cuenta la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado según la cual las exenciones en materia impositiva son de aplicación restrictiva respecto de los casos expresamente 4

5 consagrados en la ley, sin que por vía de interpretación o analogía se puedan extender a casos diferentes a los allí establecidos. En consecuencia, la DIAN considera improcedente entender como ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional la venta de los derechos sobre ETFs de la manera prevista en el artículo 36-1 del Estatuto Tributario, a pesar de que el índice subyacente de los ETFs se encuentre constituido por acciones listadas en la Bolsa de Valores de Colombia. 1.4 Retención en la fuente trabajadores independientes La DIAN considera que las retenciones en la fuente indebidamente practicadas a los trabajadores independientes, de conformidad con lo establecido en el Decreto 3590 del 2011, pueden ser solicitadas en devolución al agente de retención, utilizando el procedimiento dispuesto por el Decreto Teniendo en cuenta que mediante Decreto 3590 de Septiembre 28 de 2011 fue reglamentado el Artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 y en el entendido de que la norma legal aplicable (el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011) tiene vigencia desde la expedición de la mencionada Ley, una vez se establezca que según lo dispuesto en el Decreto 3590 del 2011 se practicó una retención en exceso o indebida, el retenido podrá acudir al mecanismo contemplado en el artículo 6o del Decreto 1189 de 1988 a efectos de recibir el reintegro del exceso. A este respecto, la DIAN estima pertinente tener en cuenta la doctrina vigente contenida entre otros pronunciamientos, en el concepto de 1999, en cuyo aparte pertinente se sostuvo: Debido a que existen situaciones en las cuales el agente retenedor, practica retenciones en exceso o indebidas, se dispuso mediante la expedición del artículo 6 del Decreto 1189 de 1988 la facultad para que el agente retenedor reintegre dichos valores, descontando del total de las retenciones por declarar y consignar las suma retenidas en exceso o indebidamente. Para que proceda el reintegro se requiere que el afectado eleve una solicitud, por escrito, en tal sentido acompañada de las pruebas a que haya lugar. El agente retenedor por su parte, evaluará la solicitud y las pruebas, y si considera que la petición es pertinente, procederá a reintegrar los valores correspondientes, descontando del valor de las retenciones que haya practicado en el mes o período en que realice el reintegro, las sumas retenidas en exceso o indebidamente. Por lo anterior, se reitera que sí es posible que el agente retenedor reintegre directamente las sumas retenidas en exceso, descontando dicho valor de las retenciones en la fuente por declarar y consignar, e independientemente de los pagos pendientes por cancelar al contratista. (Resaltado fuera de texto). Lo anterior con fundamento en lo previsto en el Artículo 5 del Decreto 3590 de 2011, el cual dispone que Los aspectos no regulados por el presente decreto se regirán por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. 5

6 En cuanto a las disminuciones procedentes para determinar la base gravable de los pagos o abonos en cuenta realizados al trabajador independiente a efectos de aplicar la tabla de retención contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario a los trabajadores independientes, la DIAN considera que el Decreto 3590 del 2011 es claro al señalar, en primer término en sus considerandos, Que de conformidad con lo establecido en el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011, de las disposiciones legales y reglamentarias sobre ingresos y pagos laborales, únicamente les será aplicable a los trabajadores independientes la tabla de retención en la fuente contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, en la hipótesis analizada no son aplicables por analogía otros beneficios tributarios para disminuir la retención en la fuente de los trabajadores independientes, diferentes a los señalados taxativamente en el referido decreto. Así las cosas, concluye la DIAN que el artículo 2 del Decreto 3590 de 2011 señala taxativamente los conceptos a detraer del total de los pagos o abonos en cuenta efectuados al trabajador independiente, a efectos de determinar la correspondiente base de retención, los cuales son: a) El valor total del aporte que el trabajador independiente debe efectuar al sistema general de seguridad social en salud; b) Los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones; c) Las sumas que destine el trabajador al ahorro a largo plazo en las cuentas denominadas Ahorro para el Fomento de la Construcción AFC. 2 IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS (IVA) 2.1 La Administración Tributaria considera que para efectos de la exención del IVA prevista para la exportación de servicios, al momento del registro de la declaración escrita sobre contrato de exportación de servicios en el Ministerio de Comercio Industria y Turismo, debe indicarse en forma expresa la cuantía del respectivo contrato El artículo 6 del decreto 2681 de 1999 tal como fue modificado por el artículo 3 del Decreto 1805 de 2010 establece los requisitos de la declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios, dentro de los cuales está el valor del contrato o valor a reintegrar. Sin embargo, se presentan casos en que el exportador de los servicios no indica el valor del contrato al momento del registro, en el entendido que se trata de comisiones, honorarios, hora hombre etc., relativos a contratos de tracto sucesivo que por su naturaleza jurídica, no permiten fijar un valor específico antes de su finalización. Teniendo en cuenta lo anterior, se le consultó a la DIAN cuales serían los parámetros a tener en cuenta para determinar el valor del contrato o valor a reintegrar que exige informar el Decreto Reglamentario atrás indicado. Si bien la inquietud se refiere a los requisitos que debe contener la declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que ante el Ministerio de Comercio Industria y Turismo deben radicar los exportadores, por tener íntima relación con la posibilidad de la devolución del Impuesto sobre las ventas afecto a los servicios 6

7 exportados, la DIAN entiende que la disposición del parágrafo 1 del artículo 6 del Decreto 2681 de 1999, prevé de manera taxativa el requisito de indicación de la cuantía como un presupuesto esencial que condiciona la procedencia de la exención del mencionado impuesto, de manera que no es posible obviar su cumplimiento en razón de su carácter, en cuanto las normas de procedimiento son de obligatoria observancia. Siendo lo anterior así, ese requisito necesariamente debe cumplirse y con tal finalidad, la DIAN considera que en todos los contratos, y entre ellos los contratos de tracto sucesivo, debe establecerse el monto de la obligación; y en la medida en que haya prestaciones periódicas, el valor del contrato será el valor total de los pagos periódicos que en vigencia del contrato deban hacerse. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos previstos en la Ley y reglamentos para la exención del IVA por exportación de servicios. 3 GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS (GMF) 3.1 La Administración Tributaria considera que respecto de los negocios fiduciarios que tengan más de un fideicomitente constituyente, es procedente la aplicación de los beneficios tributarios establecidos en los numerales 4 y 5 del artículo 8 del Decreto 660 de 2011 (traslados exentos del GMF), siempre y cuando ello no implique la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean los iniciales. Se le consultó a la DIAN si a los negocios fiduciarios que tengan más de un fideicomitente constituyente, se les puede aplicar las exenciones al GMF que se encuentran contempladas en los numerales 4 y 5 del artículo 8o del Decreto 660 de 2011, teniendo en cuenta que en dichos numerales se hace referencia a las expresiones cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 8o del Decreto 660 de 2011, en sus numerales 4 y 5 dispone lo siguiente: Traslados Exentos. De conformidad con el numeral 14 del artículo 879 del Estatuto Tributario están exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros las siguientes operaciones: 4. Traslados entre cuentas de ahorro, cuentas corrientes, CDT's, y/o tarjetas prepago nominadas, y un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial, siempre y cuando estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito. 5. Traslados entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios abiertos en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo diente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial. 7

8 La DIAN considera que cuando los numerales transcritos señalan fideicomitente, constituyente, mandante inicial, cliente inicial, no se está haciendo referencia a un único sujeto, sino al primero que haya constituido el encargo fiduciario, patrimonio autónomo o cuenta bancaria, sin importar que ese primero esté conformado por una pluralidad de sujetos, o por uno solamente. En efecto, como lo señala el consultante, en estos preceptos no se está indicando expresa y taxativamente que el aportante o suscriptor sea único, sino que sea el inicial, y para el caso de los encargos fiduciarios, los preceptos legales que nos ocupan están haciendo referencia a la denominación que hace el derecho comercial (Artículo 1226 del Código de Comercio) a una de las partes de los contratos de fiducia, parte que puede estar conformada por una o varias personas (naturales o jurídicas). Entonces, la Administración Tributaria considera que para que la operación de traslado se encuentre exenta del GMF, deberá: a) Ser un traslado entre cuentas de ahorro o corrientes, CDT's, y/o tarjetas prepago nominadas, y un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario; b) Ser un traslado entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios; c) Que de esas cuentas de ahorro, cuentas corrientes, CDT's, tarjetas prepago nominadas, patrimonio autónomo o encargo fiduciario, sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial; d) Para el caso del numeral 4, siempre y cuando las cuentas, tarjetas prepago nominadas e inversiones (CDT, patrimonio autónomo o encargo fiduciario) estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito; e) Para el caso del numeral 5, que los patrimonios autónomos o encargos fiduciarios estén abiertos en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia. No obstante, cuando el patrimonio autónomo o encargo fiduciario tenga más de un aportante, o fideicomitente inicial, estos, si bien tienen la posibilidad de efectuar traslados exentos a otros productos o inversiones en la misma entidad vigilada en los que también sean los mismos aportantes iniciales o a cuentas individuales a nombre de cada uno de ellos y viceversa, ello no significa que la exención cobije la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean los iniciales. * * * Lo invitamos a visitar nuestra página web Si requiere información adicional, no dude en comunicarse con nosotros al teléfono (57 1) , vía fax al (57 1) o vía a las siguientes direcciones: jgodoy@godoyhoyos.com; choyos@godoyhoyos.com 8