Nuevo modelo de memoria abreviada del PGC PGC

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1 Página 1 de 25 (/Content/Inicio.aspx) Teclea aquí los términos de tu consulta ENCONTRAR Elementos básicos y marco normativo de la contabilidad Cuentas anuales e informe de gestión Las cuentas anuales en el PGC Memoria del PGC Modelo de memoria abreviada del PGC R i t l ió d l ti id d d l Nuevo modelo de memoria abreviada del PGC PGC Comentarios Consultas Con la finalidad de transponer la Directiva 2013/34/UE, entre las novedades que en materia de información contable incorpora la Ley de Auditoría de Cuentas se encuentran las modificaciones de lo que establece la LSC respecto al contenido mínimo de la memoria de los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de ATENCIÓN:Ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de El artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital establece el contenido mínimo que, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por la propia LSC, y por los correspondientes desarrollos reglamentarios (por ejemplo, el PGC y el PGCPYMES), ha de contener la Memoria. Por su parte, el artículo 261 de la LSC, tras establecer que las sociedades que pueden formular balance abreviado podrán omitir en la Memoria las indicaciones que reglamentariamente se determinen, dispone el contenido mínimo de la memoria abreviada.

2 Página 2 de 25 Pues bien, con la finalidad de transponer la Directiva 2013/34/UE, entre las novedades que en materia de información contable incorpora la nueva Ley de Auditoría de Cuentas se encuentran las modificaciones de lo que establece la LSC respecto al contenido mínimo de la memoria de los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de Mediante la modificación del citado artículo 260, el apartado cinco de la Disposición Final cuarta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas introduce, para la memoria de los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016 una serie de cambios. Remitimos al lector al comentario relacionado para su análisis.

3 Página 3 de 25 Respecto a la memoria abreviada, se reconfigura el contenido mínimo de la memoria abreviada. Así, tras su modificación por el apartado seis de la Disposición Final cuarta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, el artículo 261 de la Ley de Sociedades de Capital estable que, como mínimo, la memoria abreviada deberá suministrar la información requerida por la memoria normal en las siguientes indicaciones: Indicación 1ª: Criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor. El procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros en relación a los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda distinta del euro. Indicación 5ª: El número y el valor nominal de las acciones suscritas durante el ejercicio dentro de los límites de un capital autorizado, así como el importe de las adquisiciones y enajenaciones de acciones o participaciones propias, y de las acciones o participaciones de la sociedad dominante. Indicación 6ª: El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual sea superior a cinco años, así como el de todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a deudas. Indicación 10ª: En lo referente al número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio Indicación 14ª: Los movimientos de las diversas partidas del activo no corriente. Indicación 15ª: Valoración a valor razonable de los instrumentos financieros. Indicación 19ª: El importe y la naturaleza de las partidas de ingresos o de gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales. Indicación 21ª: La naturaleza y consecuencias financieras de las circunstancias de importancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de cierre de balance y que no se reflejen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias.

4 Página 4 de 25 Adicionalmente, la memoria abreviada deberá expresar: De forma global, los datos requeridos en: Indicación 7ª: El importe global de las garantías comprometidas con terceros, los compromisos existentes en materia de pensiones y los referentes a sociedades del grupo y la naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la sociedad que no figuren en el balance así como su impacto financiero. Indicación 7ª:Transacciones significativas entre la sociedad y terceros vinculados con ella. Indicación 12ª: El importe de los anticipos y créditos concedidos a cada uno de los miembros de los órganos de administración y del personal de alta dirección. En particular, indicación 17ª, el nombre y domicilio social de la sociedad que establezca los estados financieros consolidados del grupo menor de empresas incluidas en el grupo al que pertenece la empresa. En definitiva, la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013, fija el contenido máximo de información que se puede requerir a una empresa pequeña, a excepción de las entidades de interés público. La incorporación a nuestra legislación de este mandato ha traído consigo la modificación de los artículos 260 y 261 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y, a la vista de los considerandos de la Directiva, el desarrollo reglamentario debe hacerse de la forma que menos cargas origine a las pequeñas empresas, por lo que se suprimen las indicaciones que exceden del contenido máximo fijado por la norma europea. El citado desarrollo reglamentario se ha relizado mediante el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. El resultado final es la sustitución mediante dicho real decreto del modelo de memoria abreviada y de Pymes vigente para los ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2016 por otro con menores requerimientos que exponemos a continuación. MEMORIA ABREVIADA. CONTENIDO Nota 1. Actividad de la empresa En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. En particular: 1. Domicilio y forma legal de la empresa, así como el lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente de la sede social.

5 Página 5 de Una descripción de la naturaleza de la explotación de la empresa, así como de sus principales actividades. 3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio español, se informará sobre su nombre así como el de la sociedad dominante que haya formulado las cuentas consolidadas del grupo menor de empresas del que forme parte la sociedad en calidad de sociedad dependiente. 4. Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondrá claramente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su determinación. Nota 2. Bases de presentación de las cuentas anuales Respecto a las bases de presentación de las cuentas anuales se requiere la siguiente información: 1. Imagen fiel: a) La empresa deberá hacer una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, así como en el caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos incorporados. b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable con indicación de la disposición legal no aplicada, e in fluencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta información de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. c) Informaciones complementarias, indicando su ubicación en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel. d) Conforme a la Resolución de 18 de octubre de 2013, del ICAC, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación de empresa en funcionamiento, las empresas que se encuentren en tal situación deberán ajustar el modelo de memoria al contenido previsto en el marco general de información financiera de la misma. No obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa, a la vista del escenario de «liquidación» en que se encuentra la empresa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes. 2. Principios contables no obligatorios aplicados.

6 Página 6 de Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre. a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota específica, en este apartado se informará sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como de otros datos relevantes sobre la estimación de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Respecto de tales activos y pasivos, se incluirá información sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre. b) Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se revelará este hecho. c) Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento. Consultas ICAC BOICAC 92, diciembre de Consulta única de auditoría En esta ocasión el ICAC es consultado sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas por los administradores en base al principio de empresa en funcionamiento a pesar de que se ha dado alguna de las siguientes circunstancias: a) Se ha tomado el acuerdo de disolución de la sociedad con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. b) El acuerdo de disolución se ha tomado con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación y no se han reformulado las cuentas. Pues bien, en relación a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, de acuerdo con lo establecido en el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en la primera parte del PGC y del PGCPYMES, en las

7 Página 7 de 25 NRV 23.ª del PGC y NRV 22.ª del PGCPYMES dedicadas a los "Hechos posteriores al cierre del ejercicio" y en el apartado 3 "Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre" del apartado "Bases de presentación de las cuentas anuales" de la Memoria, el ICAC señala que es evidente que: 1º. Acuerdo de disolución anterior a la formulación: En casos en los que la entidad ha tomado el acuerdo de su disolución en fecha anterior a la formulación de las cuentas anuales, el principio de empresa en funcionamiento no resulta de aplicación en la formulación de dichas cuentas anuales. En estos supuestos, la entidad deberá aplicar en la formulación de las cuentas anuales "las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados", conforme a lo exigido en las normas del Plan General de Contabilidad antes citadas. No obstante, en tanto en cuanto no se produzca el desarrollo normativo del PGC en relación con el principio de liquidación, en la formulación de estados financieros de entidades en liquidación deberán aplicarse las normas de valoración que la propia entidad estime más adecuadas para presentar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar los activos y cancelar pasivos, así como de su situación patrimonial y financiera, debiendo explicar en la memoria los criterios utilizados a estos efectos. 2º. Acuerdo de disolución posterior a la formulación: Adicionalmente, conviene también advertir que, según el artículo 38.c) del Código de Comercio (en el mismo sentido que el Plan General de Contabilidad), en relación con el principio contable de prudencia valorativa, deben tenerse en cuenta en la formulación de las cuentas anuales todos los riesgos tan pronto éstos sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de la cuentas anuales y la fecha de formulación. Es más, dicho artículo prevé que, excepcionalmente, si dichas circunstancias se conocieran entre la formulación de las cuentas anuales y su aprobación y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, éstas deberán ser reformuladas. La reformulación de las cuentas anuales se configura como excepcional, y en análogos términos el PGC recoge en su introducción lo siguiente:

8 Página 8 de 25 "Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas." Por tanto, y de acuerdo con el principio de prudencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de la sociedad se conociera después de la formulación de las cuentas anuales pero con anterioridad a la fecha de su aprobación por la junta general de socios de la entidad, los administradores de ésta deberían proceder a su reformulación teniendo en cuenta que la decisión de disolución afectaría sin ninguna duda de forma muy significativa a la imagen fiel que dichas cuentas deben representar. En consecuencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de una entidad se hubiese tomado antes de la aprobación de las cuentas anuales por la junta general de socios, tanto la formulación, como en su caso la reformulación, de las cuentas anuales de dicha entidad, tendría que hacerse en base al marco normativo de liquidación que permitiese reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante. 4. Comparación de la información. Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los cambios en criterios contables y corrección de errores, en este apartado se incorporará la siguiente información: a) Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto y, en caso de confeccionarse, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior. b) Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente. En particular, en el primer ejercicio en que se utilice el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento

9 Página 9 de 25 se indicará que la información del ejercicio no es comparable con la del ejercicio precedente por haberse cambiado de marco de información financiera. c) Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, las razones excepcionales que han hecho impracticable la reexpresión de las cifras comparativas. 5. Elementos recogidos en varias partidas. Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas. 6. Cambios en criterios contables. Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio, señalándose las razones por las cuales el cambio permite una información más fiable y relevante. Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable. No será necesario incluir información comparativa en este apartado. 7. Corrección de errores. Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores realizados en el ejercicio, indicándose la naturaleza del error. Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corregido el error. No será necesario incluir información comparativa en este apartado. 8. En los supuestos de liquidación societaria se informará sobre la marcha de la liquidación, e indicará la mejor estimación del valor de liquidación de los activos, cuando dicha información sea significativa para que las cuentas anuales puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de fiabilidad sin incurrir en costes excesivos. Nota 3. Normas de registro y valoración Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

10 Página 10 de Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro. 2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, capitalización de gastos financieros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, así como los costes de rehabilitación del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado. Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar. 3. Se señalará el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para éstas los criterios señalados en el apartado anterior. Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar. 4. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificación de su aplicación, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar una permuta de carácter comercial. 5. Activos financieros y pasivos financieros; se indicará: a) Criterios empleados para la calificación y valoración de las diferentes categorías de activos financieros y pasivos financieros, así como para el reconocimiento de cambios de valor razonable; en particular, las razones por las que los valores emitidos por la empresa que, de acuerdo con el instrumento jurídico empleado, en principio debieran haberse clasificado como instrumentos de patrimonio, han sido contabilizados como pasivos financieros. b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos financieros designados inicialmente como a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como los criterios aplicados en dicha designación y una explicación de cómo la empresa ha cumplido con los requerimientos señalados en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros. c) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, así como el registro de la corrección de valor y su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se destacarán los criterios utilizados para calcular las

11 Página 11 de 25 correcciones valorativas relativas a los deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarán los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estarían vencidos o deteriorados. d) Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros. e) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas; se informará sobre el criterio seguido en la valoración de estas inversiones, así como el aplicado para registrar las correcciones valorativas por deterioro. f) Los criterios empleados en la determinación de los ingresos o gastos procedentes de las distintas categorías de activos y pasivos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc. g) Instrumentos de patrimonio propio en poder de la empresa; indicando los criterios de valoración y registro empleados. 6. Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalización de gastos financieros. 7. Transacciones en moneda extranjera; indicando: a) Criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera y criterios de imputación de las diferencias de cambio. b) Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, se pondrá de manifiesto, así como la razón de dicho cambio. c) Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda extranjera, se indicará el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros. 8. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. 9. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En particular, en relación con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa se indicarán los criterios utilizados para la determinación de los ingresos; en concreto, se señalarán los métodos empleados para determinar el porcentaje de realización en la prestación de servicios y se informará en caso de que su aplicación hubiera sido impracticable.

12 Página 12 de Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación. En particular, en relación con las provisiones deberá realizarse una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos. 11. Criterios empleados para el registro de los gastos de personal; en particular, el referido a los compromisos por pensiones. 12. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio empleado para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados. 13. Combinaciones de negocios; indicando los criterios de registro y valoración empleados. 14. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos por la empresa para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes al negocio conjunto en que participe. 15. Criterios empleados en transacciones entre partes vinculadas. Nota 4. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias En relación al inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias se facilitarán los siguientes datos: 1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de estos epígrafes del balance y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando lo siguiente: a) Saldo inicial. b) Entradas. c) Salidas. d) Saldo final. Se especificará la información relativa a inversiones inmobiliarias, incluyéndose además una descripción de las mismas. Si hubiera algún epígrafe significativo, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información adicional. 2. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre activos no corrientes. En particular, se precisará de acuerdo con las condiciones del contrato: el coste del bien en origen, la duración del contrato, los años transcurridos, las cuotas satisfechas en años anteriores y en el ejercicio, las cuotas pendientes y, en su caso, el valor de la opción de compra.

13 Página 13 de 25 Nota 5. Activos financieros 1 Se presentará para cada clase de activos financieros no corrientes, un análisis del movimiento durante el ejercicio y de las cuentas correctoras de valor originadas por el riesgo de crédito. 2. Cuando los activos financieros se hayan valorado por su valor razonable, se indicará: a) Si el valor razonable se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando modelos y técnicas de valoración. En este último caso, se señalarán los principales supuestos en que se basan los citados modelos y técnicas de valoración. b) Por categoría de activos financieros, el valor razonable, las variaciones en el valor registradas, en su caso, en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como las consignadas directamente en el patrimonio neto. c) Con respecto a los instrumentos financieros derivados se informará sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importantes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los futuros flujos de efectivo. d) Un cuadro que refleje los movimientos del patrimonio en el ejercicio como consecuencia de los cambios de valor razonable de los instrumentos financieros. 3. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se informará, en su caso, sobre las dotaciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos, en los términos indicados en la norma de registro y valoración. Nota 6. Pasivos financieros Se revelará información sobre: a) El importe de las deudas que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. Estas indicaciones figurarán separada mente para cada uno de los epígrafes y partidas relativos a deudas, conforme al modelo de balance.

14 Página 14 de 25 b) El importe de las deudas con garantía real, con indicación de su forma y naturaleza. c) En relación con los préstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informará de: Los detalles de cualquier impago del principal o de los intereses que se haya producido durante el ejercicio. El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y, en su caso, Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del préstamo antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales. Nota 7. Fondos propios Se informará sobre: 1. En caso de sociedades anónimas, importe del capital autorizado por la junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulación, indicando el periodo al que se extiende la autorización. 2. Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones o participaciones propias en poder de la sociedad o de un tercero que obre por cuenta de ésta, especificando su destino final previsto. Nota 8. Situación fiscal Se informará sobre: 1. El gasto por impuesto sobre beneficios corriente. 2. Cualquier otra información cuya publicación venga exigida por la norma tributaria. Consultas ICAC BOICAC 87, septiembre Consulta 2 El ICAC consultado sobre la información a incluir en la memoria de los saldos con las Administraciones Públicas y, en particular, si los citados créditos y débitos deben calificarse como instrumentos financieros, tras recordar la definición que de "instrumento financiero" da la NRV 9.ª del PGC responde lo siguiente: Las cuentas con las Administraciones Públicas, que figuran como tal en el subgrupo 47 del PGC, recogen una serie de derechos y obligaciones para la empresa derivados bien de subvenciones concedidas, créditos ó débitos con Organismos de la Seguridad Social, o activos y pasivos fiscales tanto

15 Página 15 de 25 corrientes como no corrientes. Si bien, dichos elementos suponen un derecho de cobro o una obligación de pago, no derivan de una relación contractual, sino que tienen su origen en un requerimiento legal o en actividades de fomento por parte de las Administraciones Públicas, por lo que no se consideran activos o pasivos financieros. A mayor abundamiento, la NRV 13ª. "Impuesto sobre beneficios" incluida en la segunda parte del PGC anteriormente citado, en su apartado uno establece: "(...) El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo." Asimismo, en el apartado 3. "Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido" de la misma norma, se indica que los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados, es decir que se valoran al importe nominal, a pesar de que su imputación o cancelación se produzca a largo plazo, debiendo figurar en todo caso en el activo o en el pasivo no corriente del balance, respectivamente. Este criterio difiere de los establecidos para los instrumentos financieros, cuya valoración inicial es su valor razonable y la posterior está en función de la cartera en que estén clasificados. Nota 9. Operaciones con partes vinculadas 1. A los efectos de la información a incluir en este apartado, se considerarán únicamente las operaciones realizadas con: a) Entidad dominante. b) Empresas dependientes. c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes. d) Empresas asociadas. e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa. f) Miembros de los órganos de administración y personal clave de la dirección de la empresa. 2. La empresa facilitará información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo separadamente para cada una de las citadas categorías, entre otros, los siguientes aspectos:

16 Página 16 de 25 a) Identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada. b) Detalle de la operación y su cuantificación, informando de los criterios o métodos seguidos para determinar su valor. c) Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operación. d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos en los epígrafes que aparecen en el balance de la empresa y garantías otorgadas o recibidas. e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro o incobrables relacionadas con los saldos pendientes anteriores. 3. La información anterior podrá presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se facilitará información de carácter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuantía o relevantes para una adecuada comprensión de las cuentas anuales, así como de los compromisos financieros con empresas vinculadas. 4. No será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 5. Deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos o a los que se haya renunciado, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Estos requerimientos serán aplicables igualmente cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, en cuyo caso además de informar de los anticipos y créditos concedidos a la persona jurídica administradora, esta última deberá informar en sus cuentas anuales de la concreta participación que corresponde a la persona física que la represente. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración.

17 Página 17 de 25 Nota 10. Otra información Se incluirá información sobre: 1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio. 2. La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la memoria, siempre que esta información sea significativa y de ayuda para la determinación de la posición financiera de la empresa. 3. El importe y la naturaleza de determinadas partidas de ingresos o de gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales. En particular, se informará de las subvenciones, donaciones o legados recibidos, indicando para las primeras el ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional. 4. El importe global de los compromisos financieros, garantías o contingencias que no figuren en el balance, con indicación de la naturaleza y la forma de las garantías reales proporcionadas; los compromisos existentes en materia de pensiones deberán consignarse por separado. 5. La naturaleza y consecuencias financieras de las circunstancias de importancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de cierre de balance y que no se reflejen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias. 6. Cualquier otra información que, a juicio de los responsables de elaborar las cuentas anuales, fuese preciso proporcionar para que éstas, en su conjunto, puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la empresa, así como cualquier otra información que la empresa considere oportuno suministrar de forma voluntaria.

18 Página 18 de 25 ATENCIÓN: La disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales estableció originalmente que las sociedades debían publicar de forma expresa las informaciones sobre plazos de pago a sus proveedores en la Memoria de sus cuentas anuales. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas resolvería sobre la información oportuna a incorporar en la Memoria de Cuentas Anuales de las empresas para que, a partir de las correspondientes al ejercicio 2010, la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectuados se encuentren dentro de los límites indicados en dicha Ley. Atendiendo a este mandato fue la Resolución de 29 de diciembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales, la que incorporó a la memoria una nota para recoger información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. De esta manera se añadió la siguiente Nota.

19 Página 19 de 25 La Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo (BOE del 4), mediante su disposición final segunda, modifica la citada disposición adicional tercera dejándola de la siguiente manera desde 24 de diciembre de 2014: 1. Todas las sociedades mercantiles incluirán de forma expresa en la memoria de sus cuentas anuales su período medio de pago a proveedores. 2. Las sociedades mercantiles cotizadas publicarán en su página web su periodo medio de pago a proveedores. 3. Las sociedades mercantiles que no sean cotizadas y no presenten cuentas anuales abreviadas publicarán su periodo medio de pago a proveedores en su página web, si la tienen. 4. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, indicará las adaptaciones que resulten necesarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley, para que las sociedades mercantiles no encuadradas en el artículo 2.1 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Soste nibilidad Financiera apliquen adecuadamente la metodología de cálculo del periodo medio de pago a proveedores determinada por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Dicha resolución requerirá informe previo a su aprobación por parte del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 24.1.c) de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, el 18 de marzo de 2015 se comunicó que el proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, se encontraba a disposición de los interesados para el cumplimiento del trámite de audiencia, durante 15 días hábiles, contados a partir del día siguiente a la publicación de este anuncio, en el ICAC.

20 Página 20 de 25 Finalmente, el 4 de febrero de 2016, se ha publicado en el BOE la Resolución de 29 de enero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales. Esta resolución, que deroga la RICAC de 20/12/2010, tiene por objeto aclarar y sistematizar la información que las sociedades mercantiles deben recoger en la memoria de sus cuentas anuales individuales y consolidadas, a efectos del deber de información previsto en la citada disposición adicional tercera de la Ley 15/2010. Según su artículo 4, a los exclusivos efectos de lo previsto en esta resolución se entenderá por: a) a) Periodo medio de pago a proveedores (PMP): plazo que transcurre desde la entrega de los bienes o la prestación de los servicios a cargo del proveedor y el pago material de la operación, que las sociedades mercantiles deberán calcular de acuerdo con la metodología que se describe en el artículo 5. b) Proveedores: acreedores comerciales incluidos en el pasivo corriente del balance por deudas con suministradores de bienes o servicios.

21 Página 21 de 25 Además hay que tener en cuenta lo siguiente: Desde cuándo? (DF única y DA única): Esta resolución entra en vigor el 05/02/2016 y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de En las cuentas anuales del primer ejercicio de aplicación de esta resolución, no se presentará información comparativa correspondiente a esta nueva obligación, calificándose las cuentas anuales como iniciales a estos exclusivos efectos en lo que se refiere a la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad. A quiénes obliga? (art. 2): Esta resolución será de aplicación obligatoria a todas las sociedades mercantiles españolas, salvo para las sociedades mercantiles encuadradas dentro del sector Administraciones Públicas. Las sociedades mercantiles que formulen cuentas consolidadas también se incluyen en el ámbito de aplicación de esta resolución, si bien exclusivamente respecto a las sociedades radicadas en España que se consolidan por el método de integración global o proporcional al margen del marco de información financiera en que se formulen las citadas cuentas. Atención PYMES: Como es usual en los restantes requerimientos contables, se ha estimado proporcionado, en razón de su dimensión, exigir un menor detalle de información contable a las pequeñas y medianas empresas. La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de juni o de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, fija el contenido máximo de información que se puede requerir a una empresa pequeña, a excepción de las empresas de interés público. La incorporación a nuestra legislación de este mandato ha traído consigo la modificación de los artículos 260 y 261 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. El desarrollo reglamentario de esta reforma legal, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, deberá hacerse de la forma que menos cargas origine a las pequeñas empresas, por lo que en línea con la revisión legal está previsto que se supriman las indicaciones que exceden del contenido máximo fijado por la norma

22 Página 22 de 25 europea. El periodo medio de pago a proveedores no forma parte de la información obligatoria que, de acuerdo con la Directiva, deben proporcionar las pequeñas empresas en las cuentas anuales. El citado desarrollo se ha realizado mediante el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre y ha eliminado, para la memoria abreviado y del PGCPYMES de las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, esta información del contenido a suministrar en la memoria. A qué operaciones se refiere? (art. 3): 1.El ámbito objetivo de aplicación de la resolución es el definido en el artículo 3 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre. Es decir, será de aplicación a todos los pagos efectuados como contraprestación en las operaciones comerciales realizadas entre empresas, o entre empresas y la Administración, así como las realizadas entre los contratistas principales y sus proveedores y subcontratistas. Quedan fuera de este ámbito: a) Los pagos efectuados en las operaciones comerciales en las que intervengan consumidores. b) Los intereses relacionados con la legislación en materia de cheques, pagarés y letras de cambio y los pagos de indemnizaciones por daños, incluidos los pagos por entidades aseguradoras. c) Las deudas sometidas a procedimientos concursales incoados contra el deudor, que se regirán por lo establecido en su legislación especial. 2. Para el cálculo del periodo medio de pago a proveedores se tendrán en cuenta las operaciones comerciales correspondientes a la entrega de bienes o prestaciones de servicios devengadas desde la fecha de entrada en vigor de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, es decir, desde el 24 de diciembre de Quedan excluidas las obligaciones de pago que hayan sido objeto de retención como consecuencia de embargos, mandamientos de ejecución, procedimientos administrativos de compensación o actos análogos dictados por órganos judiciales o administrativos. Cómo se calcula el PMP? (Art. 5): Los detalles sobre el cálculo del PMP se encuentran en el artículo 5 de la resolución.

23 Página 23 de 25 La nota que mostramos a continuación responde a los requerimientos exigidos por el artículo 6 de la Resolución de 29 de enero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales. ATENCIÓN: Ya hemos comentado que el desarrollo reglamentario de las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas con la finalidad de adaptar nuestra normativa contable a los requerimientos de la Directiva 2013/34/UE, ha sido realizado mediante el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre y que ha eliminado, para la memoria abreviado y del PGCPYMES de las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, esta información del contenido a suministrar en la memoria. No obstante, dado que la obligación de incorporar esta información fue establecida por la Ley 15/2010, nos preguntamos si una norma reglamentaria como el Real Decreto 602/2016 puede contravenir lo dispuesto una norma jerárquicamente superior. Es por ello, en tanto no se aclare la cuestión, que a continuación exponemos la siguiente nota. Nota. Información sobre el periodo medio de pago a proveedores. Disposición adicional tercera. "Deber de información" de la Ley 15/2010, de 5 de julio Periodo medio de pago a proveedores. Esta información deberá suministrarse en el siguiente cuadro: Mostrar/Oculta r Asimismo, se suministrará cualquier información que la sociedad considere adecuada para aclarar aquellas circunstancias que, a juicio de la entidad, pudieran distorsionar el resultado obtenido en el cálculo del periodo medio de pago a proveedores. Consultas ICAC BOICAC 87, septiembre Consulta 5

24 Página 24 de 25 En esta ocasión el ICAC es consultado sobre determinadas cuestiones relacionadas con el Deber de información regulado en la Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. En su respuesta el ICAC nos recuerda lo siguiente: Con fecha 31 de diciembre de 2010 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Resolución de 28 de diciembre de 2010 del ICAC, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. La Disposición transitoria primera de dicha Resolución incorpora el régimen transitorio sobre el plazo legal de pago por remisión a lo previsto en la Ley 15/2010, de 5 de julio, en función de la naturaleza de la entrega de bienes o de la prestación de servicios que reciba la entidad. En cuanto a la información a suministrar en las cuentas anuales, la Norma tercera de la Resolución establece la obligación de incluir una nota en la memoria, en la que se indique el total de pagos realizados en el ejercicio, distinguiendo los que han excedido los límites legales de aplazamiento, el plazo medio ponderado excedido de pagos (este dato solo en el caso de que la empresa elabore el modelo normal de memoria), y el importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago. Por su parte, la disposición transitoria segunda establece el régimen de cumplimento gradual que se ha fijado para el primer ejercicio de aplicación, de acuerdo con lo previsto en la Ley, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2010, del que solo se solicita información relativa al importe del saldo pendiente de pago a los proveedores, que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago, al objeto de facilitar la aplicación de los nuevos requerimientos. Es decir, utilizando los cuadros que se incorporan en la norma tercera de la Resolución, incorporando información solo en la línea de "Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasen el plazo máximo legal" correspondiente al ejercicio actual (N). BOICAC 88, diciembre Consulta 7 En esta ocasión el ICAC es consultado sobre la información comparativa a consignar en el segundo ejercicio de aplicación de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 29 d e diciembre de 2010

25 Página 25 de 25, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. En su respuesta el ICAC recuerda que la disposición transitoria segunda de la Resolución del ICAC, de 29 de diciembre de 2010, relativa a la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales en el primer ejercicio de aplicación de los nuevos requerimientos, es decir, las correspondientes al ejercicio 2010, establece el régimen de cumplimiento gradual fijado para dicho primer ejercicio del que solo se solicita información sobre el importe del saldo pendiente de pago a los proveedores que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago. Considerando lo anterior, el ICAC opina que la información comparativa del ejercicio 2010 que deberá lucir en las cuentas anuales del ejercicio 2011, lógicamente será la que se recogió en las cuentas anuales del ejercicio 2010, sin perjuicio de que la empresa explique en la memoria los motivos por los que la citada información no se puede comparar con la proporcionada en relación con el ejercicio 2011.