Convenio para evitar doble imposición y prevenir la evasión y elusión fiscal entre Chile y Uruguay

Transcripción

1 Convenio para evitar doble imposición y prevenir la evasión y elusión fiscal entre Chile y Uruguay El Convenio apunta a eliminar la doble imposición en relación a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, procurando asimismo prevenir la evasión y elusión fiscal El pasado 1 de abril de 2016 las autoridades del Ministerio de Hacienda de la República de Chile y del Ministerio de Economía y Finanzas de la República Oriental del Uruguay suscribieron el Convenio para Eliminar la Doble Imposición con relación a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y para prevenir la Evasión y Elusión Fiscal (en adelante el Convenio ), conjuntamente con su Protocolo. El presente Convenio se inscribe en el propósito de ambos países de intensificar sus relaciones comerciales, eliminando factores distorsivos de la inversión, a la vez que reforzando su cooperación en materia tributaria y el combate contra la evasión y elusión fiscales. A continuación, efectuaremos un análisis de los principales contenidos del Convenio. Propósito del Convenio Como se destacó, el Convenio reconoce como propósitos: (i) eliminar la doble imposición con relación a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y; (ii) prevenir la creación de oportunidades de nula o reducida tributación a través de la evasión o elusión fiscal (incluyendo con ello los acuerdos para el uso abusivo de tratados treaty shopping dirigidos a que residentes de terceros Estados tomen indebido provecho de los beneficios acordados por el Convenio). Sujetos comprendidos El Convenio se aplica, en principio, a las personas físicas y jurídicas residentes de Uruguay o de Chile. Sin embargo, el Convenio establece una cláusula de limitación de beneficios, a efectos de evitar un uso o acceso indebido a los mismos. En virtud de esta cláusula, se requiere para la aplicación u otorgamiento de los beneficios que los residentes cumplan con ciertos requisitos que los acrediten como sujetos con derecho a los beneficios (por ejemplo: la condición de persona calificada en el sentido del Convenio, el desarrollo activo de un negocio bajo ciertas condiciones, o ya la decisión de las Autoridades Competentes en caso de no verificarse los requisitos anteriores). Impuestos comprendidos El Convenio se aplica respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, exigibles

2 por cada uno de los Estados, sus subdivisiones políticas o sus autoridades locales. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o el patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre los importes totales de los sueldos o salarios pagados por las empresas, y los impuestos sobre las plusvalías. Los impuestos actuales sobre los cuales se aplica el Convenio son los siguientes: En Chile: Los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta. En Uruguay: (i) el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE); (ii) el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF); (iii) el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR); (iv) el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS), y; (iv) el Impuesto al Patrimonio (IP). No obstante, el Convenio será de aplicación respecto de los impuestos de idéntica o similar naturaleza así como a los impuestos sobre el patrimonio que se establezcan con posterioridad a la firma del mismo, y que se añadan o sustituyan a los impuestos actuales. Establecimiento permanente El Convenio regula lo relativo al establecimiento permanente (EP), entendido este como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. El concepto de EP es de suma importancia, por cuanto de su configuración depende si solo uno o ambos países están en condiciones de sujetar la renta a imposición. Sin perjuicio del criterio o regla de principio ya referido (EP como lugar fijo de negocios), el Convenio establece distintas situaciones que califican como EP y otras donde dicho concepto no se verifica. (A) Apartado ejemplificativo. Se establece que la expresión EP comprende especialmente: (i) una sede de dirección; (ii) una sucursal; (iii) una oficina; (iv) una fábrica; (v) un taller, y; (vi) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la exploración o explotación de recursos naturales. (vii) una obra, o un proyecto de construcción o de instalación y las actividades de supervisión relacionados con ellos, pero solo cuando dicha obra, proyecto o actividades continúen durante un período superior a 6 (seis) meses; (viii) la operación de un equipo grande o valioso en el otro Estado por un período o períodos que en total excedan de 183 (ciento ochenta y tres) días dentro de un período cualquiera de 12 (doce) meses; (ix) la prestación de servicios, incluidos los servicios de consultoría, por parte de una empresa por intermedio de empleados u otras personas naturales o físicas encomendadas por la empresa para ese fin, cuando tales actividades continúen dentro del país por un

3 período o períodos que en total excedan de 183 (ciento ochenta y tres) días, dentro de un período cualquiera de 12 (doce) meses. Para el caso de las situaciones descritas en los numerales (vii), (viii) y (ix), el Convenio establece que la duración de las actividades se determinará agregando los períodos durante los cuales se desarrollen actividades en un Estado por parte de empresas asociadas, siempre que las actividades de la empresa en ese Estado sean sustancialmente las mismas que las actividades desarrolladas en ese mismo Estado por su empresa asociada. (B) Apartado negativo. Se considera que no constituye EP, en tanto la actividad tenga un carácter preparatorio o auxiliar: (i) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; (ii) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas; (iii) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; (iv) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de compras bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa, y; (v) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o realizar investigación científica para la empresa. No obstante lo expuesto, la exclusión no aplica cuando exista un lugar fijo de negocios que es utilizado o mantenido por una empresa si la misma empresa o una empresa estrechamente relacionada realiza sus actividades de negocios en el mismo lugar o en otro lugar en el mismo Estado y: (a) ese lugar u otro lugar configura un EP para la empresa o la empresa estrechamente relacionada, o; (b) el conjunto de la actividad resultante de la combinación de actividades realizadas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la empresa o las empresas estrechamente relacionadas en los dos lugares, no tiene un carácter preparatorio o auxiliar. En este orden, importa analizar si las actividades de negocios realizadas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o las empresas estrechamente relacionadas en los dos lugares, constituyen o no funciones complementarias que son parte de la operación cohesionada de un negocio. (C) Apartado de Agencia. Se considera que una empresa tiene un EP cuando una persona actúe en un Estado por cuenta de la misma y, de esa manera habitualmente concluya contratos, o cumpla el rol principal que lleva a la conclusión de contratos que son concluidos rutinariamente sin modificaciones sustanciales por parte de la empresa, en tanto tales contratos sean: (a) en el nombre de la empresa, o; (b) para la transferencia de propiedad, o para otorgar el derecho a usar propiedad, de dominio de esa empresa o respecto de la cual dicha empresa tiene el derecho de uso, o; (c) para la prestación de servicios por parte de esa empresa. Lo expuesto no aplicará cuando las actividades desarrolladas se limiten a las referidas en el apartado (B) (apartado negativo) y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado al mismo como un EP de conformidad con las normas del Convenio.

4 Tampoco aplica la cláusula de agencia, cuando la persona que actúa en un Estado por cuenta de una empresa del otro Estado realice su negocio como un agente independiente y actúe para la empresa en el marco ordinario de ese negocio. No obstante, cuando la persona actúe de manera exclusiva o casi exclusiva por cuenta de una empresa o más empresas estrechamente relacionadas a ella, dicha persona no deberá ser considerada como un agente independiente respecto de tal empresa o empresas. (D) Exclusión en caso de mero control societario. El Convenio establece que el hecho de que una sociedad residente de un Estado controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un EP o de otra manera) no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en un EP de la otra. Tratamiento de las rentas empresariales En lo que hace relación a las rentas o beneficios empresariales, el Convenio establece, como regla general, que dichos beneficios solo pueden ser gravados en el Estado de residencia, a menos que la empresa realice su actividad en el otro Estado por medio de un EP situado en él. En esta última hipótesis, los beneficios imputables a dicho EP pueden someterse a tributación en el Estado donde se sitúe. No obstante la regla general, en el Convenio se aclara que cuando los beneficios comprendan elementos de renta regulados de diversa forma, se deberá atender al tratamiento particular acordado a dichas rentas. Tratamiento de las rentas inmobiliarias Respecto de las rentas inmobiliarias, es decir, las rentas que obtenga un residente de uno de los Estados por la propiedad inmobiliaria situada en el territorio del otro Estado, las mismas pueden someterse a tributación en este último. Tratamiento sobre los dividendos El Convenio establece que los dividendos que se pagaren por una sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado, pueden ser sujetos a tributación en este último. Sin embargo, se dispone en el Convenio que dichos dividendos pueden también someterse a tributación en el Estado en que resida la sociedad pagadora. No obstante ello, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado, el impuesto exigible no podrá exceder de: (i) 5% (cinco por ciento) del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controle o posea directamente al menos el 25% (veinticinco por ciento) del poder de voto o capital de la sociedad pagadora, o; (ii) 15% (quince por ciento) del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Se aclara en el Convenio que las reglas descritas no limitarán la aplicación del Impuesto Adicional a pagar en Chile, en la medida que el Impuesto de Primera Categoría sea acreditable en la determinación del monto del Impuesto Adicional. Ahora bien, si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de uno de los Estados, realiza en el otro Estado, del que es residente la sociedad pagadora, una actividad empresarial a través de un EP situado allí, o ya presta en dicho Estado servicios personales independientes por medio de una base fija situada en el mismo, y la participación que genera los dividendos está

5 vinculada efectivamente a dicho EP o base fija, no son de aplicación las reglas expuestas, debiéndose estar al tratamiento establecido para los beneficios empresariales o servicios personales independientes, según corresponda. Finalmente, el Convenio contiene una previsión específica en el caso de remesa de beneficios por parte de un EP a un residente del otro Estado. En este orden se establece: (i) cuando una sociedad residente de Chile tenga un EP en Uruguay, las remesas de beneficios (o lo que se considere como tales) remitidas por el EP a dicha sociedad serán consideradas como dividendos a los efectos del Convenio, y en tal caso Uruguay podrá gravar dichos dividendos pero hasta un monto que no exceda del 5% (cinco por ciento) de su importe bruto, y; (ii) en el caso de un residente de Uruguay con EP situado en Chile, las reglas del Convenio no afectarán la imposición en Chile con relación a las utilidades atribuibles a dicho EP, tanto bajo el Impuesto de Primera Categoría como el Impuesto Adicional, siempre que el Impuesto de Primera Categoría sea totalmente deducible contra el Impuesto Adicional. Tratamiento sobre los intereses Respecto de los intereses procedentes de un Estado y pagados a un residente del otro Estado, el Convenio establece que los mismos pueden someterse a imposición en este último. Sin embargo, el Convenio dispone que dichos intereses también puedan gravarse en el Estado del que procedan, pero si el beneficiario efectivo de los mismos es un residente del otro Estado, el impuesto exigible no podrá exceder de: (i) 4% (cuatro por ciento) del importe bruto de los intereses derivados de: (a) la venta a crédito efectuada al comprador de la maquinaria y equipo por el beneficiario efectivo que es el vendedor de la maquinaria y equipo, y; (b) préstamos otorgados por bancos a un plazo no menor de 3 (tres) años para financiar proyectos de inversión, o; (ii) 15% (quince por ciento) del importe bruto de los intereses en los demás casos (no obstante, dicha imposición puede eventualmente ser menor en base a la cláusula de nación más favorecida incluida en el Protocolo, con un límite mínimo de un 10% - diez por ciento ). Las reglas precedentes no son de aplicación si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de uno de los Estados, realiza en el otro Estado, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un EP situado allí, o presta servicios personales independientes en ese otro Estado por medio de una base fija situada allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho EP o base fija. En tal caso se deberá estar al tratamiento establecido para los beneficios empresariales o servicios personales independientes, según corresponda. Tratamiento sobre las regalías El Convenio establece que las regalías procedentes de un Estado y pagadas a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último. No obstante, el Convenio prevé que dichas regalías puedan gravarse también en el Estado del que procedan, pero si el beneficiario efectivo de las mismas es residente del otro Estado, el impuesto exigible no podrá exceder del 10% (diez por ciento) del importe bruto de las regalías. Las reglas precedentes no son de aplicación si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de uno de los Estados, realiza en el otro Estado, del que proceden las regalías, una actividad

6 empresarial por medio de un EP situado allí, o presta servicios personales independientes en ese otro Estado por medio de una base fija situada allí, y el bien o derecho por el que se pagan las regalías está vinculado efectivamente a dicho EP o base fija. En tal caso se deberá estar al tratamiento establecido para los beneficios empresariales o servicios personales independientes, según corresponda. Tratamiento sobre ganancias de capital En lo que respecta a ganancias de capital, el Convenio establece distintas reglas sobre la tributación aplicable a las ganancias derivadas de la enajenación de: (i) bienes inmuebles; (ii) bienes muebles que formen parte del activo de un EP o base fija (incluyendo la enajenación misma de dicho EP o base fija, en forma asilada o en conjunto con la empresa de la que formen parte); (iii) buques, aeronaves y vehículos de transporte terrestre (incluyendo también los bienes muebles afectados a la explotación de dichos medios de transporte); (iv) acciones u otros derechos de participación; (v) cualquier otro bien distinto de los referidos previamente. En la mayor parte de los casos se habilita al Estado donde se sitúan los bienes o donde se desarrolla la actividad (EP/base fija) a gravar la renta, en tanto que en otros la potestad de gravar queda reservada exclusivamente al Estado de residencia del enajenante. Tratamiento respecto de los servicios personales independientes Se establece en el Convenio que las rentas obtenidas por una persona natural o física, residente de un Estado, en relación a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, solo pueden someterse a imposición en dicho Estado, excepto que: (i) la persona disponga regularmente de una base fija en el otro Estado a efectos del desempeño de sus actividades, o; (ii) la persona permanezca en el otro Estado por un período o períodos que en total sumen o excedan de 183 (ciento ochenta y tres) días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado. En ambos casos, el Estado donde tiene asiento la base fija o en el cual la persona permanece excediendo el límite temporal referido, pueden gravar la renta, pero únicamente la que sea atribuible a dicha base fija o bien la que haya sido obtenida en dicho Estado. Tratamiento respecto de los honorarios por servicios técnicos El Convenio prevé que los honorarios por servicios técnicos procedentes de un Estado y pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último. Sin embargo, se establece que dichos honorarios puedan ser sujetos a imposición en el Estado del que procedan, pero si el beneficiario efectivo de los mismos es un residente del otro Estado, el impuesto exigible no podrá exceder del 10% (diez por ciento) del importe bruto de los honorarios. Esta regla no aplica, sin embargo, cuando el beneficiario efectivo de los honorarios, residente de uno de los Estados, realiza una actividad empresarial en el otro Estado del que proceden los honorarios a través de un EP situado allí, o bien presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y los honorarios están vinculados efectivamente con: (a) dicho EP o base fija, o; (b) la situación prevista en el Protocolo (venta de bienes/mercaderías, o desarrollo de actividad empresarial por parte de una empresa en un Estado, de naturaleza idéntica o bien

7 sustancialmente similar a las ventas o actividad desarrollada en dicho Estado a través de un EP). Tratamiento respecto de las rentas del trabajo dependiente El Convenio establece que los sueldos, salarios y otras remuneraciones obtenidos por un residente de un Estado, en razón de un empleo, solo pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que el empleo se realice en el otro Estado. Si el empleo se realiza en el otro Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden, en principio, someterse a imposición en dicho Estado. No obstante dicha regla, se prevé que las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado en razón de un empleo realizado en el otro Estado solo puedan someterse a imposición en el primer Estado (el de residencia) si: (i) el perceptor de la renta permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 (ciento ochenta y tres) días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y; (ii) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que sea un empleador que no es residente del Estado donde se efectúa el empleo, y; (iii) las remuneraciones no son soportadas por un EP o una base fija que la persona tenga en el Estado donde tiene lugar el empleo. Tratamiento sobre honorarios de directores Los honoraros de directores y otros pagos similares obtenidos por un residente de un Estado, como miembro del directorio, de un consejo de vigilancia u otro órgano similar de una sociedad residente del otro Estado, pueden someterse a imposición en este último. Rentas varias. Otras rentas El Convenio prevé reglas específicas para las rentas obtenidas por transporte internacional, las percibidas por artistas y deportistas, para la percepción de pensiones, para la retribución por funciones públicas, así como para los pagos que reciban estudiantes o aprendices con fines de mantención, educación o formación práctica. En materia de transporte internacional, las reglas del Convenio prevalecerán sobre las normas contenidas en el Convenio entre el Gobierno de la República de Chile y el Gobierno de la República Oriental del Uruguay para evitar la doble tributación por los ingresos que perciban las empresas de navegación aérea de Chile y del Uruguay que operen en ambos países, suscrito el 23 de marzo de Finalmente, el Convenio prevé una disposición residual para las rentas que no queden comprendidas en ninguna de las categorías analizadas anteriormente. Imposición sobre el patrimonio En materia de imposición al patrimonio, el Convenio establece: (i) que el patrimonio constituido por bienes inmuebles, que posea un residente de un Estado y que esté situado en el otro Estado, puede someterse a imposición en este último; (ii) que el patrimonio constituido por bienes muebles, que formen parte del activo de un EP o base fija que una empresa de un Estado tenga en el otro Estado, puede someterse a imposición en este último; (iii) que el patrimonio constituido por buques, aeronaves o vehículos para el transporte terrestre explotados en el tráfico internacional (incluyendo los bienes muebles afectados a la

8 explotación de dichos medios de transporte) solo pueden someterse a imposición en el Estado del cual es residente la empresa que explota dichos medios de transporte, y; (iv) que todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado, solo pueden someterse a imposición en dicho Estado. Eliminación de la doble imposición A los efectos de eliminar la doble imposición, el Convenio establece el sistema de crédito fiscal (tax credit), consistente en otorgar un crédito por los impuestos pagados en un Estado, que puede ser acreditado contra los impuestos que deban satisfacerse en el otro Estado. En este sentido, se establece que: (i) los residentes en Chile que obtengan rentas o patrimonio que, de acuerdo con las reglas del Convenio, hayan sido sometidas a imposición en Uruguay, podrán acreditar contra los impuestos chilenos sobre dichas rentas, los impuestos pagados en Uruguay, de conformidad con las disposiciones aplicables de la legislación chilena, y; (ii) los residentes de Uruguay que obtengan rentas o patrimonio que, conforme a la legislación chilena y a las reglas del Convenio, hayan sido sometidas a imposición en Chile, podrán acreditar el impuesto pagado en tal concepto contra cualquier impuesto uruguayo a ser abonado con relación a dichas rentas o patrimonio. Sin embargo, la deducción no podrá exceder la parte del impuesto uruguayo sobre la renta o el patrimonio, calculado en forma previa al otorgamiento de la misma. Intercambio de información Como es de estilo en esta clase de Convenios, se incluye una disposición relativa al intercambio informativo entre las Autoridades Competentes de ambos Estados, en relación con información que sea previsiblemente relevante para la aplicación del Convenio o ya para administrar y exigir lo dispuesto en sus legislaciones internas. La información que puede ser objeto de intercambio comprende información bancaria así como la referida a la participación en la titularidad de sociedades u otras entidades. En Uruguay, a los efectos de procederse al intercambio informativo, se deberá estar asimismo a las regulaciones internas que disciplinan el proceso de suministro de datos con Administraciones Tributarias extranjeras. Asistencia en la recaudación de impuestos El Convenio establece que los Estados pueden prestarse asistencia mutua para el cobro de obligaciones fiscales, en la forma que establezcan mediante acuerdo mutuo. Entrada en vigor. Terminación El Convenio entrará en vigor 15 (quince) días después de la fecha de la última notificación cursada entre los Estados, en el sentido de que se han cumplidos los procedimientos internos exigidos por su legislación para su entrada en vigor. El Convenio será de aplicación: En Chile: Respecto de los impuestos sobre las rentas que se obtengan y las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gasto, a partir del primer día del mes de enero del año calendario inmediatamente siguiente a aquel en que el Convenio entre en vigor.

9 En Uruguay: (i) Respecto de los impuestos retenidos en la fuente, a las cantidades pagadas o acreditadas a partir del primer día de enero, inclusive, del año calendario siguiente a aquél en que el Convenio entre en vigor; (ii) Respecto de los restantes impuestos, a los períodos impositivos que se inicien a partir del primer día de enero, inclusive, del año calendario siguiente a aquél en que el Convenio entre en vigor. En materia de intercambio de información, el Convenio será de aplicación: (i) respecto de delitos fiscales, desde la fecha de su entrada en vigor, y; (ii) respecto de otras materias, desde la fecha de su entrada en vigor, pero solamente en relación con los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha, o en los casos en que no haya períodos impositivos, a los hechos imponibles que acaezcan en o a partir de la citada fecha. Finalmente, en lo que hace relación con la terminación del Convenio, se prevé que el mismo permanecerá en vigor indefinidamente, pudiendo cualquiera de los Estados, a más tardar el 30 (treinta) de junio de cada año calendario posterior a su entrada en vigor, dar al otro Estado aviso de término por escrito a través de la vía diplomática. Con carácter general, se establece que las disposiciones del Convenio dejarán de tener aplicación a partir del primer día del mes de enero (inclusive, en el caso de Uruguay) del año calendario inmediatamente siguiente a aquel en que se comunique la terminación. Más información? Cr. Miguel Rocca mrocca@hughes.com.uy Dr. Fernando Barrios fbarrios@hughes.com.uy