TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

Transcripción

1 TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO Tendrán la consideración de transacciones con pagos en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. 1. Reconocimiento La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio. Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo. 2. Valoración En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no puede estimarse con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios. Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

2 La norma de valoración distingue pues entre los servicios prestados por los empleados, y los servicios prestados por profesionales distintos de los empleados. Vamos a analizar cada uno de los dos casos: Servicios prestados por los empleados Las remuneraciones al personal basadas pueden ser de diferentes tipos: a) Retribuciones por medio de instrumentos de patrimonio, en las que la entidad recibe los servicios de sus empleados y a cambio les entrega instrumentos de patrimonio de la misma. b) Retribuciones en efectivo basadas en el valor de instrumentos de patrimonio, en las que la entidad adquiere los servicios de sus empleados incurriendo en un pasivo con los mismos, por un importe basado en el valor de las acciones de la entidad. Contablemente, los servicios de los empleados se reconocerán como un gasto en el debe y, en el haber, como un incremento en el patrimonio neto (si la transacción se liquida con instrumentos de patrimonio) o como un pasivo (si la transacción se liquida con un importe basado en el valor de instrumentos de patrimonio). La cuenta 645 Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio recoge los importes liquidados por la empresa con instrumentos de patrimonio o con importes en efectivo en el valor de instrumentos de patrimonio a cambio de los servicios prestados por los empleados. Su movimiento es el siguiente: Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio se cargará por el importe de las retribuciones devengadas satisfechas con instrumentos de patrimonio de la propia empresa, con abono a cuentas de los subgrupos 10 y 11. Se abona la cuenta 100 Capital Social si la entidad no tiene autocartera de acciones y tiene que emitir nuevas acciones para pagar a los empleados. Si el pago se efectúa con acciones propias que la empresa tiene en su poder, se abona la correspondiente cuenta de acciones propias. La entidad valorará los servicios recibidos y el incremento de patrimonio neto al valor razonable que tengan los instrumentos de patrimonio cedidos en el momento de acordar la forma de remuneración. Si existiera alguna diferencia entre el gasto y el instrumento de patrimonio se llevaría a cuentas del subgrupo 11 de Reservas. EJEMPLO 1 Una empresa adquiere acciones propias a 10 /acción. Posteriormente paga los servicios prestados por los empleados mediante la entrega de 500 acciones propias. En ese momento el valor razonable de los títulos es de 11 /acción:

3 50.000,00 (108) Acciones propias en situaciones especiales (5.000*10) a Tesorería (57) , ,00 (6450) Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio (500*11) a Acciones propias en situaciones especiales (500*10) (108) 5.000,00 a Reservas voluntarias [500*(11-10)] (113) 500,00 EJEMPLO 2 Una empresa acuerda con sus cuatro directivos, a principios del año 20X0, una forma de remuneración especial consistente en la entrega de 100 acciones de la empresa a cada uno de ellos dentro de tres años, siempre que permanezcan en la misma en ese momento. La empresa adquiere 400 acciones propias (100 por cada directivo) a 5 /título. A 31 de diciembre del 20X0 la cotización de la acción es de 7,5 y permanecen en la empresa los 4 directivos. El 31 de diciembre del 20X1 el precio de la acción es de 9 y permanecen en la empresa 3 directivos. En el momento de la entrega, el 31 de diciembre del 20X2, cada acción se cotiza a 11 y se mantienen 3 directivos: 2.000,00 (108) Acciones propias en situaciones especiales a Tesorería (400*5) (57) 2.000,00 333,33 (6450) 466,66 (6450) 1.000,00 (6450) Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio [(7,5-5)*100*4*1/3] a Reservas (11) 333,33 Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio {[(9-5)*100*3*2/3]-333,33} a Reservas (11) 466,66 Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio {[(11-5)*100*3*3/3]- (333,33+466,66} a Reservas (11) 1.000, ,00 (11) Reservas a Acciones propias en situaciones especiales (300*5) (108) 1.500,00

4 a Reservas voluntarias (113) 300,00 (Si el pago se hubiera liquidado, en lugar de con la entrega de acciones, en efectivo por un importe basado en el precio de las acciones, se utilizaría la cuenta 6457 en lugar de la cuenta 6450, y la cuenta 147 en lugar de la cuenta del subgrupo 11) Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado en instrumentos de patrimonio se cargará por el importe de las retribuciones devengadas a satisfacer en efectivo, con abono a la cuenta 147. La entidad valorará los servicios recibidos y el pasivo a reconocer, por el valor razonable que tenga el pasivo en la fecha en que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias el cambio de valoración. EJEMPLO 3 Al inicio del ejercicio 20X0, una empresa acuerda con sus directivos una retribución adicional consistente en el equivalente al importe que resulte de multiplicar euros por el porcentaje de revalorización de las acciones de la empresa. El importe será abonado a principios del 20X3. Al inicio del 20X0 las acciones cotizan a 10 cada una. Al cierre de los ejercicios 20X0, 20X1 y 20X2 lo hacen a 13, 16 y 19 cada una, respectivamente: ,00 (6457) ,50 (6457) Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado {[(13-10)/10]*50.000} a Provisión por transacciones con pagos (147) ,00 Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado {[(16-13)/13]*50.000} a Provisión por transacciones con pagos (147) ,50

5 9.375,00 (6457) Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado {[(19-16)/16]*50.000} a Provisión por transacciones con pagos (147) 9.375, ,50 (147) Provisión por transacciones con pagos a Provisión a c/pl por transacciones con pagos (5297) , ,50 (5297) Provisión a c/pl por transacciones con pagos a Tesorería (57) ,50 EJEMPLO 4 Una sociedad acuerda con sus directivos, a principios del 20X0, una retribución especial como complemento a su remuneración, consistente en un importe en efectivo igual a la revalorización que experimenten cada uno de los 50 títulos que componen un paquete de acciones desde del 1 de enero del 20X0 al 31 de diciembre del 20X1, o sea, en un periodo de dos años. El precio de una acción en el momento del acuerdo es de 80, a finales del 20X0 de 130, y a finales del 20X1 de 110 : 1.250,00 (6457) 250,00 (6457) Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado [(130-80)*50]/2 a Provisión a c/pl por transacciones con pagos (5297) 1.250,00 Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado [(110-80)*50] a Provisión a c/pl por transacciones con pagos (5297) 250, ,00 (5297) Provisión a c/pl por transacciones con pagos

6 a Tesorería (57) 1.500,00 EJEMPLO 5 Supongamos la misma situación que la del ejemplo anterior pero teniendo en cuenta que el precio de una acción en el momento del acuerdo es de 80, a finales del 20X0 de 130, y a finales del 20X1 de 100 : 1.250,00 (6457) 250,00 (5297) 1.000,00 (5297) Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado [(130-80)*50]/2 a Provisión a c/pl por transacciones con pagos (5297) 1.250,00 Provisión a c/pl por transacciones con pagos {[(100-80)*50]- 1250} a Exceso de provisión por transacciones con pagos (7957) 250,00 Provisión a c/pl por transacciones con pagos a Tesorería (57) 1.000,00 Servicios prestados por profesionales distintos de los empleados Recordemos que aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. La empresa reconocerá los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza.

7 EJEMPLO 6 Una empresa acuerda con su abogado pagarle los servicios que le adeuda mediante la entrega de 50 acciones propias que fueron adquiridas a 15 cada una. En el momento del acuerdo las acciones cotizan a 14. Contabilizar la operación anterior sabiendo que el valor razonable de los servicios prestados es de : 750,00 (108) 1.250,00 (623) Acciones propias en situaciones especiales a Tesorería (50*15) (57) 750,00 Servicios de profesionales independientes a Acciones propias en situaciones especiales (108) 750,00 a Reservas voluntarias (113) 500,00 Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios. EJEMPLO 7 Una empresa acuerda con su abogado pagarle los servicios que le adeuda mediante la entrega de 50 acciones propias que fueron adquiridas a 15 cada una. En el momento del acuerdo las acciones cotizan a 14. Contabilizar la operación anterior teniendo en cuenta que no puede estimarse con fiabilidad el valor razonable de los servicios prestados por el abogado: 750,00 (108) Acciones propias en situaciones especiales a Tesorería (50*15) (57) 750,00 700,00 (623) Servicios de profesionales independientes (50*14) 50,00 (113) Reservas voluntarias a Acciones propias en situaciones especiales (108) 750,00

8 Nº de Consulta: 7 Nº de BOICAC: 75/SEPTIEMBRE 2008 Contenido: Transacciones con pagos. NRV 17ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. NRV 18ª. Consulta: Sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como de la dependiente. En particular, la consulta se refiere a planes de retribución de personal que presentan las notas características siguientes: - La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial. - Las condiciones de consolidación se vinculan a la permanencia en el grupo o a la consecución de objetivos societarios individuales. - No se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo. - Los trabajadores de la filial recib de la sociedad dominante. Respuesta: La contabilización de la operación dependerá de sus características concretas, atendiendo en todo caso a la realidad económica que subyazca en la misma, por lo que la presente consulta se refiere a criterios generales. Sociedad dependiente La prestación de servicios por los empleados de una empresa deberá registrarse en la empresa receptora del servicio como un gasto de personal, de acuerdo con su devengo. Cuando el coste de los planes de retribución de dicho personal sea asumido por la sociedad dominante y no se establezca una compensación por la filial, la operación supondrá una aportación del socio y, por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, deberá reconocerse directamente en los fondos propios, en el epígrafe Otras aportaciones de socios. La norma de registro y valoración 18ª.2 del Plan General de Contabilidad relativa a subvenciones, donaciones y legados dispone que estas operaciones, ya se otorguen por socios o propietarios o por terceros, se valorarán, por el valor razonable del bien recibido. Sin embargo, en la operación a que se refiere la presente consulta, teniendo en cuenta las especiales reglas contenidas en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad en relación con las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio propio, se considera que éstas resultan aplicables por analogía cuando la liquidación se realiza por la sociedad dominante con instrumentos de patrimonio propio. Consecuentemente, el servicio recibido y la

9 aportación del socio habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad, en las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo. Sociedad dominante Para la sociedad dominante la operación supone una aportación a la dependiente consistente en satisfacer el servicio que ésta recibe y que se liquida con la entrega de instrumentos de patrimonio propio. La operación se registrará y valorará de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad, de forma simétrica a la indicada para la sociedad dependiente. Desde un punto de vista económico la operación incrementa el valor de la filial que recibe un servicio cuyo coste es asumido por la sociedad dominante. Por ello, la contrapartida del patrimonio entregado constituirá, con carácter general, un mayor valor de la inversión que tiene la sociedad dominante en el patrimonio de la citada empresa filial (o, en su caso, de la empresa dependiente a través de la cual se controle a la filial beneficiaria), salvo cuando no sea probable que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro derivados de la citada aportación -en cuyo caso, al no cumplirse la definición y el criterio de reconocimiento de los activos del Marco Conceptual de la Contabilidad debería registrarse como un gasto-. En particular, se entenderá que no concurre dicha probabilidad en la obtención de recursos o beneficios económicos si, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realiza una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería de su participación efectiva.

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