Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades *

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1 Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades * ARTURO TUERO FERNÁNDEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. 2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN. 3. MÉTODOS DE DETERMINA CIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO Método del precio libre comparable Método del coste incrementado Método del precio de reventa Método de la distribución del resultado Método del margen neto del conjunto de operaciones. 4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD. 5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario Obligación de documentación del obligado tributario Entrada en vigor de las obligaciones de documentación. 6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES. 7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS INTRAGRUPO. 8. ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES. 9. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN. 10. EL AJUSTE SECUNDARIO. 11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO. 12. RÉGIMEN ESPECIAL DE INFRACCIONES Y SANCIONES DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de transferencia. 1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF), ha dado nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), reformando la regulación correspondiente al régimen de las operaciones vinculadas, con efectos desde 1 de diciembre de 2006 (Disposición Final 5. a ); si bien su artículo 1 (relativo a las modificaciones del TRLIS) tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha en la que entra en vigor la Ley 36/2006. La exposición de motivos de esta Ley recoge que la reforma del régimen de las operaciones vinculadas tiene dos objetivos, el primero para realizar la valoración de estas operaciones según precios de mercado y el segundo para adaptar la legislación española al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE sobre esta materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia. Además, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene. El principio que constituye la regla esencial en materia de operaciones vinculadas es el denominado principio de libre competencia (arm s length principle), principio que puede definirse como el precio que sería acordado por empresas independientes en operaciones similares desarrolladas en condiciones similares. Este principio se menciona y se desarrolla en el Modelo de Convenio de la OCDE y en las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE. * Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010 Así el artículo 9.1 del Modelo de Convenio de la OCDE, determina que este principio de libre competencia debe de regir la evaluación de los precios de transferencia entre empresas asociadas (sociedades matrices y sus filiales, y sociedades sometidas a un control común); para ello deben de compararse las condiciones de la operación vinculada con las condiciones de otra operación similar realizada entre partes independientes, realizando los ajustes que procedan para que no existan diferencias. En desarrollo de este artículo, la OCDE ha elaborado las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas y Administraciones tributarias; estas Directrices constituyen la base de la homogeneización a nivel internacional de la normativa tributaria en esta materia, y en ellas se definen los precios de transferencia como aquellos precios a los que la empresa transmite bienes materiales, activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas. La regulación anterior, de nuestro país sobre las operaciones vinculadas, presentaba las siguientes características: La aplicación del valor normal de mercado para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, correspondía única y exclusivamente a la Administración tributaria, con carácter potestativo y dentro del período de prescripción. La valoración por el valor de mercado, sólo procedía cuando la valoración convenida por las partes hubiese determinado, teniendo en cuenta al conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por la aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Los ajustes que, en su caso, se practicasen tendrían carácter bilateral, de forma que la valoración administrativa no determinaría la tributación por este Impuesto sobre Sociedades ni, si fuese procedente, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubiesen realizado. Ausencia de obligaciones específicas de documentación. Inexistencia de un régimen sancionador específico. La nueva regulación establecida por la Ley 36/2006, determina que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado; y se entenderá por valor normal de mercado, aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Se prevé la facultad de la Administración tributaria (podrá) para comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este impuesto, al IRPF o al IRNR que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. Para evitar la doble imposición la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas (ajuste bilateral). La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el IRPF o por el IRNR de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. El régimen de las operaciones vinculadas se aplica tanto a las operaciones internas como a las operaciones internacionales. Esto supone, que el ajuste bilateral únicamente puede practicarse cuando las operaciones realizadas estén sujetas en España, puesto que la Administración tributaria española carece de competencias para corregir rentas que tributan en otros Estados; en estos casos, debe recurrirse a alguno de los mecanismos para evitar la doble imposición internacional previstos en los acuerdos internacionales. 2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN Nuestra legislación no tiene una definición del concepto de operación vinculada, sino que se limita a señalar los supuestos de vinculación. Estos supuesto están regulados en el apartado 3, del artículo 16 del TRLIS, según redacción de la LMPFF, que ha sido objeto de nueva redacción por la Disposición adicional 8. a, apartado 1. o, punto sexto, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con 294

3 Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades ARTURO TUERO FERNÁNDEZ base en la normativa de la Unión Europea; aunque la única modificación producida, con relación a las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 (LMPFF), es la referida al concepto de grupo, como consecuencia de haberse modificado el artículo 42 del Código de Comercio por esta misma Ley. Desde 1 de enero de 2008, existe grupo, cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de una u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Hasta esa fecha, existía grupo cuando varias sociedades constituían una unidad de decisión según los criterios establecidos en la anterior redacción del artículo 42 del Código de Comercio La norma regula con gran precisión, por razones de seguridad jurídica, una lista cerrada de casos tasados (doce supuestos), que se consideran personas o entidades vinculadas: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios. J) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Estos casos pueden agruparse en cinco grandes grupos: Relaciones entre una entidad y sus socios o partícipes, directos o indirectos, o los cónyuges y familiares de éstos. Relaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores, o los cónyuges y familiares de éstos; o entre una entidad y los consejeros o administradores de otra del grupo. Relaciones entre entidades del mismo grupo societario. Relaciones entre entidades participadas por unos mismos socios o por un grupo familiar. Relaciones entre una casa central y sus establecimientos permanentes. Las novedades que ha introducido la LMPFF son: a) Se sustituye el término sociedad por el de entidad. b) Se introduce el término partícipe, junto al de socio. c) La referencia a los administradores, incluye a los administradores de hecho, aquellos que realmente ejercen el poder de decisión de una entidad, sin aparecer como tales, y no sólo a los administradores de derecho. d) Se sustituye la referencia a ascendientes o descendientes por personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de parentesco. Estos supuestos de vinculación deben de producirse en el momento de realizarse las operaciones respectivas, con independencia de que las condiciones de vinculación se diluyan con posterioridad, o que se hubieran dado previamente, si luego desaparecen. Es importante destacar que en las relaciones socios o partícipes con la entidad la exigencia, tan solo, de un porcentaje de participación igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a cotización en un mercado regulado, supone la existencia de un perímetro de vinculación muy amplio. Son unos porcentajes muy reducidos para entender que un socio o partícipe puede tener capacidad de influencia en la entidad; 295

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010 no obstante, tanto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, como la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada recogen una serie de derechos relevantes, para aquellos accionistas o partícipes que representen al menos un 5 por 100 del capital social. Del análisis de estos supuestos de vinculación se desprenden diversas situaciones en las cuales no se produce la citada vinculación: a) Relaciones entre dos o más personas físicas, ya que el artículo del TRLIS, siempre exige la presencia de una entidad. b) Relaciones en las que intervienen parejas de hecho o ex-cónyuges. c) Relaciones en las que intervienen amigos de los socios, partícipes, consejeros o administradores. d) Relaciones entre una entidad y sus empleados. e) Relaciones en las que intervienen parientes de cuarto grado o superior de los socios, partícipes, consejeros o administradores. f) Relaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un mismo grupo. 3. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO Hasta la modificación introducida por la Ley 36/2006, el antiguo artículo del TRLIS, contemplaba los siguientes métodos de determinación del valor normal de mercado: a) Con carácter general, el precio de mercado del bien o servicio en cuestión o de otros de características similares. b) Supletoriamente, se establecían dos métodos: Precio de adquisición o coste de producción incrementado en un determinado margen. Precio de reventa de los bienes y servicios minorado en un determinado margen. c) Cuando no resultasen de aplicación ninguno de los tres métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se tratase, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. La modificación efectuada por la Ley 36/2006, sitúa los métodos de determinación del valor de mercado en el artículo del TRLIS, e incorpora las siguientes modificaciones: a) El método general y los dos supletorios se mantienen, con ligeras modificaciones: Pasan a denominarse: método del precio libre comparable, método del coste incrementado y método del precio de reventa. Estos tres métodos pueden aplicarse de forma indistinta, sin que el segundo y el tercero sean supletorios del primero. b) El método de la distribución del resultado conjunto de la operación, en función de los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas, se mantiene, pasando a denominarse método de la distribución del resultado, y se incorpora un nuevo método del margen neto del conjunto de operaciones. Estos dos últimos métodos son supletorios de los tres primeros. Su aplicación tiene lugar cuando la complejidad o la información relativa a las operaciones determine que no puedan aplicarse los tres métodos principales Método del precio libre comparable La determinación del valor normal de mercado se realiza comparando el precio del bien o servicio de que se trate, en una operación entre personas o entidades vinculadas, con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares, en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Este método es preferible en los casos en que pueda encontrarse una operación comparable entre personas o entidades no vinculadas. Se considera que las operaciones pueden compararse entre sí cuando no exista ninguna diferencia que influya en el precio de mercado o que aun existiendo esta diferencia se pueda realizar un ajuste para eliminar los efectos que de ella se derivan. En la práctica es difícil de aplicar dada la dificultad de encontrar transacciones comparables entre empresas independientes Método del coste incrementado La determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada se realiza, añadiendo al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio de que se trate el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o 296

5 Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades ARTURO TUERO FERNÁNDEZ entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Se considera un método adecuado tanto para las actividades de fabricación como para las prestaciones de servicios Método del precio de reventa La determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada se realiza, sustrayendo del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Es un método adecuado para valorar las actividades de comercialización y distribución en las que el revendedor o distribuidor añade poco valor al producto Método de la distribución del resultado Consiste en asignar, a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Este método parte de la delimitación o identificación del beneficio total que ha de distribuirse entre todas las empresas vinculadas por las operaciones de dicha naturaleza realizadas; repartiendo, a continuación, dicho beneficio entre las empresas vinculadas, conforme a criterios económicamente válidos, que aproximan la distribución efectuada a la que se hubiera previsto y realizado en un acuerdo en condiciones de plena competencia. Se trata de un método de carácter multilateral, ya que en el mismo se tienen en cuenta todas las empresas vinculadas que intervienen en la transacción objeto de análisis Método del margen neto del conjunto de operaciones Consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando resulte preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Se trata de un método cuya estructura de funcionamiento es similar a la que utilizan los métodos del coste incrementado y del precio de reventa. Se basa en un estudio comparativo de los beneficios correspondientes a la transacción vinculada, derivados de la magnitud utilizada como base de cálculo, con los beneficios correspondientes a otras operaciones no vinculadas de la misma entidad o, en su defecto, de operaciones no vinculadas de terceros independientes. Se trata de un método unilateral, ya que se aplica a uno sólo de los miembros o de las partes que intervienen en la transacción. El TRLIS no indica cuándo ha de aplicarse cada uno de los distintos métodos ni qué tipo de transacciones mejor se adecuan a cada método. Pero, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en su artículo 16. 5, establece, que será el análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables los factores que determinarán, en su caso, el método de valoración más adecuado. Estos métodos se adaptan en mayor medida a los recogidos por la doctrina de la OCDE en sus Directrices sobre precios de transferencia, así, la OCDE distingue entre: a) Métodos tradicionales: El método del precio libre comparable (Comparable Uncontrolled Price Method). El método del coste incrementado (Cost Plus Method). El método del precio de reventa (Resale Minus Method). b) Métodos transaccionales sobre el beneficio: El método del beneficio conjunto de la operación (Profit Split Method). El método del margen neto de la operación (Transaccional Net Margin Method). En la actualidad, se esta realizando un proceso de revisión de estas directrices, para adaptarlas a las circunstancias actuales. La propuesta de modificación va a permitir que las empresas puedan optar por la aplicación de otros métodos no contemplados en las propias directrices siempre que el precio de la transacción respete el principio de libre 297

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010 competencia y que los métodos actuales no sean adecuados para valorar la transacción. 4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD El análisis de comparabilidad establece las pautas y los criterios que deben seguirse para la aplicación práctica de cualquiera de los métodos de valoración garantizando que la comparabilidad entre las operaciones que se analizan es la adecuada. No siempre se comparan operaciones, sino que a veces la comparación se refiere a márgenes brutos a sumar al valor de adquisición o al coste de producción o a restar del precio de reventa, y otras veces se busca la parte del resultado común o el margen neto que se deriva de operaciones comparables. El principio fundamental de la comparabilidad se recoge en las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE: Ser comparable significa que ninguna de las diferencias entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología o que se puedan realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias. Las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE se refieren a cinco factores que se han de tener en cuenta para aplicar adecuadamente el análisis de comparabilidad y determinar si dos o más operaciones son comparables: 1. Características de los activos o servicios. 2. Análisis funcional. 3. Cláusulas contractuales. 4. Circunstancias económicas. 5. Estrategias mercantiles. Asimismo, las Directrices de la OCDE señalan una serie de cuestiones que influyen en el análisis de comparabilidad, entre ellas destacan: la identificación de las operaciones realmente efectuadas, la posibilidad de valorar operaciones agregadas en lugar de operaciones aisladas, la posibilidad de utilizar un rango de valores en lugar de un valor único, la posibilidad de utilizar datos de varios ejercicios económicos, y el análisis de las pérdidas reiteradas y continuas. Todo esto hace que se analicen e investiguen numerosas operaciones, tanto internas como externas, haciéndose necesario disponer de fuentes de información, que permitan buscar, seleccionar, o ajustar estas operaciones. Algunas de las bases de datos existentes de más usual utilización son: AMA DEUS, COMPUSTAT, EDGAR, THOMSON WORLDS COPE, OSIRIS, EUROPAGES, BANKSCOPE, etc. En el artículo 16, apartados 1 al 5, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), según redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, se señalan las pautas necesarias para realizar el análisis de comparabilidad a efectos de establecer el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, comparando las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, por cuanto este análisis constituye un elemento determinante del método de valoración que se emplee y por lo tanto de la valoración resultante. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. El RIS añade que para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias: a) Las características específicas de los bienes o servicios. b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis. c) Los términos contractuales (responsabilidades, riesgos, beneficios asumidos por cada parte). d) Las características de los mercados. e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante. Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis. En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración. El RIS contempla la posibilidad de la agregación de operaciones, determinando que cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones. La Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2009, indica una serie de premisas necesarias para realizar la comparabilidad de las operaciones: mismo mercado en términos geográficos, mercancía igual o similar, volumen equivalente, 298

7 Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades ARTURO TUERO FERNÁNDEZ misma fase del proceso de producción y distribución y mismo período de tiempo. 5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Desde diciembre de 2003, el Foro de Precios de Transferencia de la Unión Europea (es un grupo de trabajo), ha estado trabajando en materia de requisitos de documentación asociados a precios de transferencia, concluyendo sus trabajos con un Código de Conducta sobre esta materia. Se trata de determinar la documentación necesaria en relación con las operaciones vinculadas, coordinando a las distintas Administraciones fiscales. El Código de Conducta se posiciona por un equilibrio entre la documentación necesaria para cumplir el principio de libre competencia y los costes en los que incurre el contribuyente al tener que proporcionar esta información. El Código de Conducta es un compromiso y no afectará a los derechos ni a las obligaciones de los distintos Estados. La documentación exigida por el Código de Conducta consta de dos partes principales: a) La documentación común para todos los miembros del grupo (masterfile). b) Una serie de documentos normalizados que contienen información específica de cada país (country specific documentation). Con este Código de Conducta se logra estandarizar la documentación que las empresas multinacionales deben de proporcionar a las distintas Administraciones tributarias en las operaciones internacionales. En nuestro país, la exposición de motivos de la Ley 36/2006, establecía que las obligaciones específicas de documentación deberán responder al principio de minoración del coste de cumplimiento, garantizando a la vez a la Administración tributaria el ejercicio de sus facultades de comprobación en esta materia, especialmente en aquellas operaciones susceptibles de ocasionar perjuicio económico para la Hacienda Pública. El apartado dos del artículo 16 del TRLIS establece que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. El desarrollo reglamentario se produce en el Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en esta materia. El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, publicado en el BOE el 13 de abril, ha modificado el artículo del TRLIS, simplificando las obligaciones de documentación en determinadas operaciones vinculadas para las pequeñas y medianas empresas, con el objetivo de eximir de la obligación de documentación a aquellas empresas cuya cifra de negocios del período impositivo no supere los ocho millones de euros, siempre que el importe conjunto de dichas operaciones realizadas por el sujeto pasivo en ese período no supere los euros: Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas. Además, la Disposición adicional única, de este Real Decreto-Ley, dispone la adaptación de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas a la jurisprudencia comunitaria y al derecho comparado: Sin perjuicio de las modificaciones introducidas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la vista de la jurisprudencia comunitaria y del derecho comparado, el Gobierno, en los tres meses siguientes a la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley, tramitará la modificación de la normativa tributaria que regula las obligaciones de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, para reducir las cargas formales a cumplir por las empresas, atendiendo fundamentalmente a los siguientes factores: que se trate de operaciones internas (no internacionales), que intervengan pequeñas y medianas empresas, que su importe no sea muy significativo y que no intervengan paraísos fiscales. El Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, publicado en el BOE el 10 de julio, da cumplimiento a este mandato, reduciendo la carga formal que suponen las obligaciones de documentación de las operacio 299

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010 nes vinculadas; para ello, se establece un umbral mínimo cuantitativo, por debajo del cual no es necesario elaborar, salvo determinadas operaciones, las obligaciones de documentación. Dicho umbral mínimo alcanza a todos los sujetos pasivos del Impuesto; así, quedan excluidas de las obligaciones de documentación, tanto de las correspondientes al grupo, como de las que correspondan al obligado tributario, el conjunto de operaciones que no excedan de euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones, en cuyo cómputo no se tienen en consideración las operaciones específicas para las que existe obligación de documentación salvo que queden exceptuadas por lo establecido en el Real Decreto-Ley 6/2010. Estas operaciones especificas son: operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, operaciones realizadas con personas físicas a las que resulte de aplicación el método de estimación objetiva (siempre que se realicen en el ámbito de la actividad económica sometida a dicho método), transmisiones de negocios o valores o participaciones no admitidos a negociación y transmisiones de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas Se señala la documentación que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la Administración tributaria para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, desarrollando así lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS. Esta documentación deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. La documentación deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. Se distinguen dos tipos de obligaciones de documentación: a) La relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. b) La relativa al propio obligado tributario. El preámbulo del Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, recoge que estas obligaciones están inspiradas tanto en el Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unión Europea, que ha sido fruto de las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia en él ámbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión Europea, como en la exposición de motivos de la propia Ley 36/2006. Con las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 6/2010 y el Real Decreto 897/2010, no será exigible la documentación prevista en estos artículos 18, 19 y 20 del RIS, en relación con las siguientes operaciones vinculadas: Las realizadas por personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de euros de valor de mercado, con la excepción de las realizadas con paraísos fiscales. Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por régimen especial. A las realizadas con sus miembros o con cualquier otra empresa integrante del mismo grupo de consolidación fiscal al que pertenezcan aquellas empresas miembros, por las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas. Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores. Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España, que tenga relación con el cumplimiento por parte de dicho sistema institucional de los requisitos establecido en el artículo d) de la Ley 13/1985. Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de euros de valor de mercado, 300

9 Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades ARTURO TUERO FERNÁNDEZ excluyendo las operaciones realizadas con paraísos fiscales, módulos y transmisión de negocios, carteras, inmuebles u operaciones con activos intangibles. Esta exoneración de la obligación de documentación no afecta a su valoración, por lo tanto, estas operaciones se deben de valorar a valor de mercado, aunque no se exija la obligación de documentación. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario La documentación relativa al grupo, está regulada en el artículo 19.1 del RIS, y comprende: a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo. b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas. c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas. d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo. e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización. f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptados por el grupo. g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios. h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso. i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente. Las obligaciones documentales se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. Por lo tanto, sólo será exigible aportar la documentación del grupo, cuando para el conjunto de las entidades que lo forman, el importe neto de la cifra de negocios del período anterior sea igual o superior a de euros. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias Obligación de documentación del obligado tributario La documentación específica del obligado tributario, está regulada el artículo 20.1 del RIS, y comprende: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y NIF del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. b) Análisis de comparabilidad. c) Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido (razones, forma de aplicación y especificación del valor o intervalo de valores derivado del mismo). d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente. e) Cualquier otra información relevante. Las obligaciones documentales se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias. Las obligaciones documentales serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una entidad del artículo 108 del TRLIS (Empresa de Reducida Dimensión), o una persona física, y no se trate de operaciones realizadas con paraísos fiscales, en cuyo caso se exigirá (documentación reducida): a) Persona física en módulos en operaciones con la sociedad en la que el obligado tributario (juntamente con su cónyuge, ascendientes y descendientes) tiene más del 25 por 100 del capital social (documentación letras: a, b, c y e, anteriores). b) Transmisión de negocios o valores no admitidos a negociación (documentación letras: a, y e anteriores, así como las distintas magnitudes empleadas en la determinación del valor). 301

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010 c) Transmisión de inmuebles o intangibles (documentación letras: a, c y e anteriores). d) Prestación de servicios profesionales (documentación letra: a anterior y justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos). e) Resto de casos (documentación letras: a y e anteriores, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo). En estos casos, basta con que una de las dos partes que intervienen en la operación vinculada cumpla las condiciones, para que se rebajen las obligaciones de documentación a las dos partes Entrada en vigor de las obligaciones de documentación Las obligaciones de documentación a que se refiere el artículo del TRLIS, serán exigibles a partir de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (Disposición adicional séptima de la Ley 36/2006 y Disposición transitoria tercera del Real Decreto 1793/2008), esto es a partir del La Disposición transitoria única del Real Decreto 897/2010, establece que las modificaciones introducidas sobre obligaciones de documentación tienen efectos para las operaciones vinculadas realizadas en los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de La contestación a la consulta tributaria (DGT V1567/09) establece que todas las operaciones que se realicen a partir del 19 de febrero de 2009 sean puntuales, continuadas o de tracto sucesivo, deberán documentarse. 6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES El artículo del RIS, según redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, regula las prestaciones de servicios de socios profesionales a sus sociedades. En estas prestaciones de servicios entre socios profesionales, personas físicas, y una entidad vinculada a ellos, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado cuando se cumplan los siguientes requisitos respecto de la sociedad, respecto de la suma de todas las retribuciones de los socios profesionales y respecto de la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios: a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 del TRLIS, que más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, que cuente con los medios materiales y humanos adecuados y que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra anterior. c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad. No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del RIRPF (el incumplimiento de este requisito por algún socio, no impedirá la aplicación de este régimen al resto de los socios). Como vemos, la norma es potestativa el obligado tributario podrá..., por ello cuando no se quiera o cuando no se cumplan los requisitos, estas operaciones, al ser vinculadas, se valorarán al valor normal de mercado. El artículo 20, apartado 3, letra d), del RIS, establece unas obligaciones reducidas de documentación, cuando se aplique esta norma, que consisten en: a) Identificación de las partes y naturaleza, características e importe de las operaciones. b) Justificación de los requisitos del artículo 16.6 del RIS. Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación la no exigencia de las obligaciones de documentación, se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo del RIS. 7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS INTRAGRUPO Con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 36/2006, el artículo del TRLIS, incluía una norma destinada a regular la deducibili 302

11 Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades ARTURO TUERO FERNÁNDEZ dad fiscal de los gastos de apoyo a la gestión, prestados entre entidades vinculadas; esta deducción estaba condicionada a que el importe de tales gastos, se estableciese en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual quedasen fijados los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que prestase el servicio, exigiéndose a dicho pacto o contrato los siguientes requisitos: Especificación de la naturaleza de los servicios a prestar. Establecimiento de los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad. La nueva redacción del artículo del TRLIS, efectuada por la Ley 36/2006, se dirige a un conjunto más amplio que los meros servicios de apoyo a la gestión, ya que dicho precepto establece los requisitos que deben cumplirse para la deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de servicios (no sólo de apoyo a la gestión, sino cualquier servicio que cumpla las previsiones que exige el precepto) entre entidades vinculadas. Partiendo de la premisa de que los servicios entre entidades vinculadas deben ser valorados de acuerdo con alguno de los métodos establecidos en el artículo del TRLIS, la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a los mismos queda condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. El método que se considera más adecuado para la valoración de estos servicios es el método del coste incrementado, siempre y cuando no proceda la aplicación del método del precio libre comparable. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. El Foro Europeo de Precios de Transferencia en sus documentos de trabajo, determina algunos criterios de reparto para cada uno de los tipos se servicios que se prestan conjuntamente, Por ejemplo: servicios tributarios o contables (en función de la cifra de negocios o del balance), recursos humanos (en función del número de personas), servicios informáticos (en función del número de ordenadores). La Administración tributaria y los tribunales de nuestro país han sido muy restrictivos a la hora de aceptar la deducibilidad de este gasto, exigiendo la realidad o la efectividad de la prestación del servicio, su correlación con la obtención de un beneficio por la entidad prestataria y la constancia de que el pago por el servicio no constituye un donativo o liberalidad. También se rechaza la deducibilidad del gasto, cuando la prestataria vinculada posee una estructura suficiente para desarrollar tales actividades o cuando la mayor parte de estos servicios son prestados por otras compañías del grupo distintas de la entidad prestataria. Las Directrices de la OCDE de precios de transferencia consideran que en la fijación de los precios de transferencia correspondientes a los servicios intragrupo deben tratarse dos cuestiones: 1. o Determinar si el servicio ha sido prestado efectivamente: (relacionada con el requisito de ventaja o utilidad en el destinatario exigido) podrá considerarse que el servicio ha sido efectivamente prestado siempre que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo, circunstancia esta que concurrirá siempre que pueda afirmarse que una empresa independiente hubiese estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por la ejecución de la actividad en cuestión o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. 2. o Remuneración coherente del servicio (de plena competencia): para ello es preciso averiguar si el precio facturado por dichos servicios es aquel que hubiesen acordado dos entidades independientes en circunstancias comparables. Las actividades centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios de grupo y puestas a disposición del grupo son las actividades típicas que se consideran servicios intragrupo, por ejemplo: servicios administrativos: (planificación, control presupuestario, contabilidad, asesoría financiera...), servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos, servicios financieros, asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización, servicios de gestión de personal, servicios relativos a la gestión y protección de intangibles. Las Directrices de la OCDE excluyen de la lista de actividades que pueden dar lugar a servicios intragrupo centralizados, a las actividades desarrolladas por la matriz que tienen lugar en calidad de accionista (por ejemplo: costes asociados a la organización de las juntas generales de accionistas de la 303