COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LA ACCID

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2 COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LA ACCID Actualización de balances según la Ley 16/2012 de medidas tributarias: una guía de urgencia Miembros de la Comisión Balague, Josep C. Baqués, Jordi Bru, Antoni Casals Potrony, Joan * Constans, Anselm * Doce, Santiago Galipienso, José Luís García Martin, Josep M. García Pons, Martí Gómez, Francesc * Coordinador Enllaç Junta President Izquierdo Martín, Deogracias Lizanda, José Manuel Palos, Domingo Pallarès, Joaquim Ramírez, Carlos Rodríguez García, Ferran Sotelo López, Juan José Torras, Josep Vidal Wagner, Guillermo * Ponentes de la Guía 14 de enero de 2013

3 Actualización de balances según la Ley 16/2012 de medidas tributarias: una guía de urgencia La Ley 16/2012 de 27 de diciembre adopta toda una serie de medidas tributarias, una de las cuales es la posibilidad de acogerse voluntariamente a la actualización de balances. Esta norma es compleja: costará de entender y, consecuentemente, de aplicar. Y puede ser que resulte cara. Además, hay que tomar una decisión relativamente rápida, ya que para la mayoría de entidades la actualización será aplicable al balance a 31 de diciembre de La Comisión de Contabilidad y Fiscalidad de la ACCID ha preparado esta guía de urgencia, con la idea de ayudar a personas físicas y jurídicas con una doble finalidad: - Facilitar el proceso inicial de toma de decisión sobre acogerse o no a la actualización. - En caso de acogerse, recordar los aspectos a tener en cuenta para el cómputo de las cifras. Esta guía de urgencia no pretende de ninguna forma ofrecer una herramienta que dote el lector de autosuficiencia en las diferentes fases del proceso: simulaciones previas, decisión y, eventualmente, aplicación de la opción de actualización. Al contrario, quiere hacer conscientes a sus usuarios de la complejidad e implicaciones del proceso. Por eso mismo, querría estimular a recorrer a los recursos internos (especialistas de la casa implicados en los ámbitos contable, informático, fiscal y financiero) y externos (asesores y auditores) a tiempo. La norma es esencialmente tributaria, pero tiene importantes consecuencias contables sobre las cuales la Ley no se pronuncia y que, lógicamente, se tendrán que aclarar en futuras Resoluciones o consultas del ICAC. Entre otros, si la actualización de valores es equiparable al coste de adquisición, si representa un cambio de criterio contable o en qué ejercicio se tiene que registrar contablemente. Hará falta, pues, estar atentos a los futuros desarrollos normativos. Igualmente, habrá que estar atentos a posibles aclaraciones de la DGT en relación a determinados aspectos, como por ejemplo eventuales cálculos por grupos homogéneos o unidades generadoras de efectivo, en caso de dificultad de hacerlos elemento a elemento. La guía tiene las siguientes partes: 1. Resumen de la norma 2. Ventajas y desventajas más importantes de la actualización 2

4 3. Ejemplos El resumen presentado no es un resumen exhaustivo. Lo es de los puntos que se han considerado más importantes. Para más detalles, habrá que recurrir al texto de la Norma. 3

5 1. RESUMEN DE LA NORMA 1.1. Introducción, ámbito temporal y términos para acogerse La Ley 16/2012 de (BOE de ) establece una nueva 1 actualización de balances a que podrán acogerse las empresas españolas. Esta actualización, según expone la ley, tiene como objetivo tanto favorecer la financiación interna como la mejora al acceso al mercado de capitales por parte de las empresas. En la práctica, significa adecuar determinados valores del inmovilizado al nivel de la inflación que ha tenido España en los últimos años, en base a unos coeficientes de actualización. Se trata siempre de inmovilizados registrados contablemente y que no estén, fiscalmente, del todo amortizados. El aumento de valor tendrá como contrapartida la creación de una cuenta que figurará como fondos propios en el patrimonio neto de la empresa. Esta partida llevará el nombre de Reserva de revalorización de la Ley 16/2012. Una vez calculada la actualización de valor esta podrá estar sometida a un efecto corrector en base a una ratio que mide el nivel de patrimonio neto y el nivel de endeudamiento de la empresa. Finalmente se tiene que tener en cuenta que la revalorización no está exenta de impuestos. La Ley establece un pago del 5% del valor revalorizado. Esta norma es totalmente opcional y se pueden acoger: - Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. - Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven la contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros de registro de su actividad económica. - Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos que figuren en el primer balance aprobado con posterioridad a la entrada en vigor a la Ley 16/2012. A efectos prácticos significa que el balance de referencia (para todas las empresas que cierren el ejercicio el día 31 de diciembre) será el balance cerrado a La última actualización se realizó el año

6 La actualización se realizará dentro del periodo comprendido entre la fecha de cierre del balance y el día en que finalice el plazo para su aprobación, o de presentación de la declaración del IRPF en caso de personas físicas. Así mismo, en el caso de personas jurídicas, el balance actualizado tendrá que estar aprobado por el órgano social competente. Por lo tanto, a efectos prácticos, para aquellas entidades que cierren el ejercicio coincidiendo con el año natural, se puede entender que la junta de accionistas que apruebe las cuentas cerradas a tendrá que aprobar también, si la empresa se acoge a la actualización prevista por la Ley 16/2012, el balance revalorizado Elementos susceptibles de actualización La norma establece que serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias tanto si se encuentran en España como el extranjero. No se incluye el inmovilizado en curso. En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no residentes con establecimiento permanente, los elementos actualizables tienen que estar afectos al citado establecimiento permanente. Así mismo también se prevé que serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias en régimen de arrendamiento financiero. En estos elementos los efectos de la actualización estarán condicionados al ejercicio de la opción de compra. Igualmente, se podrán actualizar los elementos ligados a acuerdos de concesión registrados como activo intangible; no lo podrán ser los registrados como activo financiero. La actualización se referirá a todos los elementos susceptibles de actualizarse y a sus correspondientes amortizaciones, excepto el caso de inmuebles, respecto de los cuales se podrá optar por una actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de inmuebles, la actualización se tendrá que registrar distinguiendo entre el valor del suelo y el valor de la construcción. No podrán acogerse a la actualización los elementos no registrados en los libros de contabilidad, o en los libros de registro correspondientes, en el caso de contribuyentes del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. 2 Se ha planteado una consulta al ICAC sobre la fecha efectiva de incorporación de las operaciones de actualización en la contabilidad. 5

7 1.3. Aspectos contables Cálculo de la revaloración y aplicación de coeficientes La actualización, tal como se ha dicho en el apartado anterior, se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2012. El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevarán a la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012 que formará parte de los fondos propios. En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados a llevar los libros de registro de su actividad, el importe de la revalorización contable tendrá que reflejarse en el libro registro de bienes de inversión. Para efectuar la actualización, la Ley establece, en su artículo 5, una serie de coeficientes (véase tabla anexa al final de la sección) que van desde los bienes adquiridos en 1984 (o en años anteriores al 1984) con un coeficiente de 2,2946 hasta los bienes adquiridos en 2011 con un coeficiente de 1,01. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento. b) Sobre las amortizaciones contables que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron. Por lo tanto, el primer paso a realizar es aplicar el coeficiente según el año de adquisición y las correspondientes amortizaciones acumuladas: Cálculo Reserva revaloración (Paso 1): Cálculo incremento neto de valor (previo) Precio adquisición x coeficiente según año adquisición = Precio adquisición Valor actualizado Valor adquisición Incremento bruto de valor Amortiz. practicadas cada año x coef. de cada año = + Amortizaciones practicadas acumuladas Amortiz. acumuladas actualizadas + Amortizaciones acumuladas Incremento neto de valor (previo) 6

8 Una vez obtenido el incremento neto de valor (previo) este tendrá que ser corregido, cuando haga falta, por un coeficiente que tiene en cuenta los fondos propios y el grado de endeudamiento de la empresa. Este coeficiente corrector del incremento de valor previo se calcula de la siguiente forma: Coeficiente PN Patrimonio neto pasivototal ( derechoscobro tesorería) Las magnitudes determinantes del coeficiente corrector serán las que haya habido durando el tiempo de tenencia del inmovilizado, o en los 5 años anteriores a la fecha del balance de actualización, si este plazo fuera menor, a elección del sujeto pasivo (váase el ejemplo 5). El citado coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4. Este coeficiente corrector no se aplicará a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En ningún caso el nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo en cuenta su estado de uso en función de sus desgastes técnicos y económicos y de la utilización que haga el sujeto pasivo. Por lo que hace referencia a los elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con el R.D. Ley 7/1996, los coeficientes de actualización se aplicarán sobre el coste original y la amortización correspondiente, sin tener en cuenta el incremento limpio de valor resultante de aquellas operaciones de actualización. En este caso, el importe que resulte de las operaciones de actualización se aminorará en el incremento neto de valor derivado una vez obtenido el incremento neto de valor previsto en el R.D. Ley 7/1996. La diferencia positiva así determinada será el importe de la depreciación monetaria o incremento neto de valor del elemento actualizado. El citado importe se abonará a la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012 (véase ejemplo 6) Contrapartida del incremento de valor: la reserva Ley 16/2012 El valor neto actualizado (previo) de cada elemento, corregido por el coeficiente corrector (si se tercia), dará lugar al incremento de valor neto (final). 7

9 Cálculo Reserva revalorización (Paso 2): Cálculo incremento neto de valor final Incremento neto de valor (previo) x Coeficiente según tenencia de cada activo o Coeficiente de los últimos 5 años = Incremento neto de valor (Final) (no se aplica si el coeficiente es superior a 0,4) El incremento de valor neto final de cada elemento se abonará a la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012 que figurará en los fondos propios. De este modo, el nuevo valor del elemento actualizado será la suma del valor que tenía previo a la actualización más el incremento de valor neto determinado por las operaciones de actualización. El asiento contable que dará lugar a tal actualización será: Cuenta Debe Haber Cuenta del activo (inmovilizado material o inversiones inmobiliarias) Incremento neto de valor Reserva de revaloración de la Ley 16/2012 Incremento neto de valor El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, con efectos fiscales, a partir del primer periodo impositivo que se inicie a partir del día 1 de enero de 2015, durante aquellos años que queden para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. 8

10 1.4. Aspectos tributarios Gravamen del 5% Las entidades o personas que practiquen la actualización tendrán que satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012. El asiento contable que dará lugar al pago del gravamen: Cuenta Debe Haber Reserva de revaloración de la Ley 16/2012 5% Incremento neto de valor Bancos (572) 5% Incremento neto de valor En el caso de personas jurídicas, se entenderá realizado el hecho imponible de gravamen único cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente (como norma general, se entiende la Junta General de Accionistas). En el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado. El gravamen único será exigible: - Para personas jurídicas: el día que se presente la declaración relativa al periodo impositivo a que corresponda el balance en que consten las operaciones de actualización. - Para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: el gravamen único será exigible el día que se presente la declaración correspondiente al periodo impositivo El gravamen será autoliquidado e ingresado conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no residentes que corresponda en el balance actualizado, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al periodo En la citada declaración constará el balance actualizado y la información complementaria que se determine por el Ministerio. Este gravamen no tendrá la consideración de gasto deducible. 9

11 Deducibilidad del importe revalorizado. Destinación de la Reserva para actualización. Términos. El saldo de la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012 no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni del Impuesto sobre la Renta de no residentes. El saldo de la cuenta de la citada reserva será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración Tributaria. Esta comprobación se tendrá que realizar dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración. Una vez efectuada la comprobación, o pasados los tres años, el saldo de la cuenta de Reserva de revalorización de la Ley 16/2012 se podrá destinar a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital o, pasados 10 años desde la fecha de cierre del balance en que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. Aún así, el saldo de la mencionada cuenta de reserva sólo podrá ser objeto de distribución, directamente o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, se hayan transmitido a terceros o bien se hayan dado de baja del balance. La Reserva quedará anulada, con todos los efectos tributarios, si se hace una disposición no prevista por la Norma. La citada reserva dará derecho a la deducción por doble imposición de dividendos, prevista en el artículo 30 del TRLIS Realización y deterioro de los activos En el caso de pérdidas en la transmisión o por deterioros de valor de los elementos patrimoniales actualizados, se aminorarán, a efectos de la integración en la base imponible, en el saldo de la cuenta Reserva de revalorización Ley 16/2012 correspondiente a los elementos afectados. El citado saldo será disponible (art. 9.11). 10

12 1.5. Información en la memoria Durante los ejercicios en que los elementos actualizados estén en el patrimonio neto, se tendrá que facilitar la siguiente información en la memoria de las cuentas anuales: a) Criterios utilizados en la actualización, con indicación de los elementos patrimoniales implicados de las cuentas anuales afectadas. b) Importe de la actualización de los diferentes elementos actualizados del balance y el efecto de la actualización sobre las amortizaciones. c) Movimientos durante el ejercicio de la cuenta Reserva de revalorización Ley 16/2012 y explicación de la causa que ha justificado la variación de la cuenta. La norma no prevé crear un apartado específico sobre este tema. Por lo tanto, se entiende que se puede crear un apartado específico o bien dar la información donde se considere oportuno, en algún apartado de la memoria (por ejemplo los apartados a) y b), en el punto de la memoria que informa sobre los inmovilizados y el apartado c), en la parte donde se informa sobre los fondos propios). Se entiende también que la cuenta Reserva de revalorización Ley 16/2012 afectará los movimientos del Estado de Cambios en el Patrimonio Netoo de los ejercicios correspondientes. El incumplimiento de las obligaciones de información tendrá la consideración de infracción tributaria grave, y puede llegar a suponer la integración del saldo de la reserva a la base imponible. 11

13 Cuadro de coeficientes Con anterioridad al 1/1/1984 2,2946 Ejercicio ,0836 Ejercicio ,9243 Ejercicio ,8116 Ejercicio ,7258 Ejercicio ,6487 Ejercicio ,5768 Ejercicio ,5151 Ejercicio ,4633 Ejercicio ,4309 Ejercicio ,4122 Ejercicio ,3867 Ejercicio ,3312 Ejercicio ,2679 Ejercicio ,2396 Ejercicio ,2235 Ejercicio ,2150 Ejercicio ,2089 Ejercicio ,1839 Ejercicio ,1696 Ejercicio ,1499 Ejercicio ,1389 Ejercicio ,1238 Ejercicio ,1017 Ejercicio ,0781 Ejercicio ,0446 Ejercicio ,0221 Ejercicio ,01 Ejercicio ,01 Ejercicio

14 1.6. Tabla resumen Tema o cuestión Quién se puede acoger a la actualización? - Los sujetos pasivos del IS. Respuesta - Los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas. - Los contribuyentes del Impuesto s/ la renta de NO residentes. Es obligatoria? Qué balance se ha de tener como base? Cuándo se ha de hacer? Elementos susceptibles de actualización NO. Se trata de una actualización totalmente opcional. El balance aprobado después de la entrada en vigor de la Ley 16/2012. A efectos prácticos es el balance a (mayoría empresas) Durante el periodo comprendido entre la fecha de cierre y la fecha de aprobación de las cuentas anuales. Lo aprueba la Junta General de Accionistas u organismo competente. - Inmovilizado material - Inversiones inmobiliarias - Bienes en régimen de leasing (con opción de compra) - Intangibles ligados a acuerdos de concesión Coeficientes de actualización Van desde 1984 hasta el año Cómo se aplican los coeficientes de actualización? Incremento de valor del activo y contrapartida Es el incremento directo? Se ha de corregir por algún coeficiente? Se aplican, elemento a elemento, en base al coeficiente del año de adquisición o de producción. También se han de actualizar las amortizaciones efectuadas (año a año y coeficiente a coeficiente) El incremento de valor del activo tiene como contrapartida la cuenta Reserva de revaloración Ley 16/2012 que figurará en los fondos propios. No. Si. El incremento (previo) se ha de corregir por un coeficiente que mida el grado de patrimonio neto y endeudamiento de la empresa. Si es persona física, o bien el ratio tiene un resultado superior a 0,4 no se aplica. 13

15 Hay gravamen tributario? Si. Un 5% del importe de incremento neto de valor después de practicar, si es necesario, el coeficiente corrector ligado al endeudamiento y los fondos propios. No será gasto deducible. Cuándo se paga? Puede haber comprobación tributaria? Destino de la Reserva Con la liquidación fiscal del IS o IRPF del ejercicio de registro. Si, durante 3 años. Una vez efectuada la comprobación o pasados los 3 años, el saldo de la cuenta Reserva de revaloración Ley 16/2012 se podrá destinar a eliminar resultados contables negativos o a incremento de capital. Pasados 10 años, se podrán destinar a reservas de libre disposición. La distribución de la reserva dará derecho a la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 30 del TRLIS. Serán deducibles en años posteriores las amortizaciones vinculadas al incremento neto de valor? Si, pero a partir del ejercicio 2015 y de forma prospectiva. 14

16 2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS MÁS IMPORTANTES DE LA ACTUALIZACIÓN 2.1 La actualización de balances podrá tener en muchos casos efectos significativos. Hará falta, pues, analizar con cuidado si acogerse es conveniente o no a la persona o sociedad. La persona o entidad interesada en el tema normalmente seguirá un proceso con dos fases: - Comprender las ventajas e inconvenientes de la Norma, en general. - Analizar como incidirán unos y otros en la propia entidad, con objeto de poder decidir el que más le convenga. A continuación se listan varias ventajas e inconvenientes de la actualización. Después, se traza el perfil teórico breve de la persona o entidad a quien, en teoría, podría interesar Ventajas de acogerse a la actualización - Ventajas fiscales. Son básicamente de dos tipos: (a) Incremento del gasto fiscal deducible, por el aumento de las amortizaciones, dado que las amortizaciones contables sobre las bases revaloradas- son también gasto fiscal. Así mismo, hay que tener en cuenta lo siguiente: - Ha de haber suficientes beneficios fiscales. - Esta ventaja no es aplicable a los terrenos, puesto que no se amortizan. Por lo tanto, si se trata de edificios, habrá que ver si la ventaja por la parte construida compensa el Impuesto del 5% que habrá que pagar tanto para el terreno como para la edificación. (b) Menor beneficio fiscal en la transmisión de los elementos revalorizados en aumentar el coste de adquisición fiscal. Sobre esto también hay que hacer unas consideraciones: - Sólo afecta las transmisiones con beneficio, puesto que la pérdida no es fiscalmente deducible. En caso de pérdida, pues, se habrá tributado por el 5% inútilmente. - En el caso de transmisiones de edificios, la actualización no comporta ningún beneficio fiscal adicional, comoquiera que la normativa fiscal general contempla ya la aplicación de los mismos coeficientes de actualización monetaria que los aplicables a la actualización. En caso de transmisión de edificios, se habrá tributado también por el 5% de forma inútil. 15

17 - Ventajas financieras por la mejora en la estructura del balance de la empresa. La actualización mejora en concreto la ratio Patrimonio Neto/Pasivos totales. Está claro que la empresa no mejora ni empeora por la actualización: vale, objetivamente, lo mismo que antes. Pero los acreedores actuales o potenciales y el mercado en general a menudo analizan las entidades a partir de sus balances, y el balance actualizado presenta unos fondos propios y una situación de solvencia más elevados. - Ventaja de reequilibrio patrimonial Las Sociedades incursas en algunos de los supuestos previstos en los artículos 363 y 327 de la Ley de Sociedades de Capital podrían resolver la situación por el aumento de los fondos propios derivado de la actualización de balances. Los artículos mencionados se refieren a situaciones de fondos propios inferiores en mitad del capital social como consecuencia de pérdidas sufridas (obligación de disolución) o, en caso de sociedades anónimas (no aplicable a limitadas), a situaciones en que las pérdidas hayan reducido el patrimonio neto por debajo de las 2/3 partes de su capital social (obligación de reducir su capital social). - Valores más aproximados a la realidad: Hay otro tipo de ventaja a compartir entre la entidad y los terceros interesados en sus cuentas: el balance actualizado representa más aproximadamente la situación real. Y el resultado contable también se acerca puesto que las amortizaciones (y, en la medida que sean afectados, los consumos) se acercarán a los correspondientes valores de reposición Inconvenientes de la actualización - Coste del gravamen del 5%. Existe un pago de entrada del 5% sobre el saldo de la Reserva de revalorización. Este pago es seguro y cercano. En cambio, las ventajas fiscales potenciales mencionadas son más remotas e inseguras: dependen de la capacidad futura de generar bases fiscales positivas a largo plazo. La anterior actualización, la de 1996, comportaba un coste del 3%. - La aplicación es sobre todos los activos y no se puede escoger (quitado los inmuebles). Por lo tanto, hay que hacer los cálculos sobre el efecto global de la actualización y ver si en conjunto beneficia o perjudica a la empresa. La acogida para algún inmueble no condiciona la acogida para todos los inmuebles, pero sí que obliga a acogerse para todos los elementos del inmovilizado que regula la norma, diferentes de los inmuebles. - Coste de aplicación/cálculo en la fase inicial. El análisis de las implicaciones de la Norma y, especialmente, su aplicación tendrán unos costes administrativos no 16

18 nada menospreciables, ya que supondrán tiempo y recursos, tanto de especialistas internos como externos. - Costes en la fase posterior: en el futuro, habrá que mantener registros detallados tanto de los elementos actualizados cómo de los componentes de la Reserva de revalorización. Por otro lado, se tendrá que elaborar cada año la información correspondiente a la Memoria de las cuentas. - Riesgo tributario. Tal como se ha dicho, el simple olvido de las menciones en la Memoria comporta sanciones tributarias, riesgo que no sufre quien no se acoge a la actualización. Por otro lado, atendiendo que esta reserva puede ser comprobada por la Administración Tributaria, se puede entender que la acogida a la actualización también incrementa el riesgo derivado de una comprobación fiscal. Adicionalmente, los cambios constantes en la normativa tributaria crea inseguridad jurídica frente a eventuales nuevas limitaciones futuras en la deducibilidad de las amortizaciones, como las que ya son vigentes para grandes empresas. - Limitación en los elementos y valor de la actualización. Efectivamente: o La actualización tiene un alcance limitado a los inmovilizados materiales, a las inversiones inmobiliarias y a bienes ligados a concesiones administrativas. o Existe una posible reducción del valor actualizado, debido a un coeficiente corrector diferente para cada entidad (e, incluso para cada elemento), en función del endeudamiento de la sociedad durante un determinado periodo. - Posible decremento de beneficios o incremento de las pérdidas contables (y fiscales) con las consecuencias de cara a terceros, causado por el aumento de las amortizaciones. La combinación de los menores beneficios operativos y el aumento del volumen de activos computables tendrán como consecuencia el empeoramiento de diferentes ratios, como por ejemplo el de rentabilidad económica. Esto podría anular o reducir los efectos positivos para el coste de endeudamiento derivados de la mejora aparente de la solvencia. - Distorsión en el comparativo de estados financieros. En general, la actualización hará que las cuentas entre diferentes entidades sean menos comparables, según si se acogen o no, o, en caso de acogerse, según qué sea el coeficiente corrector aplicado. - Otros inconvenientes, de efecto más limitado: o Encarecimiento en otros impuestos. Efecto indirecto sobre el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto que se incrementa el valor de las empresas. Quitado de exención, pueden tener que tributar en estos impuestos, sus socios 17

19 (Impuesto sobre Patrimonio) o herederos y donatarios (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). o No disponibilidad de la Reserva. El hecho que la Reserva de Revaloración no se pueda distribuir hasta pasados 10 años. o Posible aumento de obligaciones, a consecuencia de la actualización de valor. En las entidades que estén en la frontera entre pequeña y mediana empresa, o entre mediana y grande, en lo que hace referencia al volumen de activos, la actualización puede situarla en el escalón superior, con todo lo que comporta. A modo de ejemplo, se podría incurrir en la obligación de ser auditado Perfil teórico de entidad más adecuado para acogerse a la actualización Para poder tomar la decisión más adecuada, cada entidad tiene que hacer un análisis detallado partiendo de su realidad concreta. Cuando los importes involucrados lo justifiquen, la entidad tendría que cuantificar los costes y beneficios en términos de flujos de efectivo a valor presente, considerando además la carga administrativa. Pero antes de hacerla, la entidad tendría que valorar si, de entrada, tiene el perfil más favorable o más desfavorable de cara a la actualización. Este perfil es bastante obvio, considerando los factores positivos y negativos mencionados. El perfil favorable tendría las características siguientes: - Entidad con beneficios o/y con previsión de tener un futuro, que generará bases imponibles positivas que podrá compensar de manera probable con los efectos fiscales de la revaloración y que por tanto, minorará su carga impositiva futura, por la vía de: o Incremento de amortizaciones (esto excluye los terrenos inmovilizados y, en algún caso hechos los cálculos inmuebles o inversiones inmobiliarias con un valor del terreno relevante). o Menor beneficio en posibles ventas de inmovilizados revalorizados, diferentes de los inmuebles, tal como antes se ha explicado. o Una vez hechos los cálculos con estas premisas, hay que verificar que el conjunto de la revaloración le aporta un beneficio superior al coste del gravamen. 18

20 - Entidad que podrá soportar las consecuencias negativas de la revalorización, sin que esto impacte negativamente en su imagen cara a terceros, por el empeoramiento de algunos ratios, como la rentabilidad económica. - Con capacidad administrativa y profesional para realizar los cálculos, asegurarse el beneficio de su aplicación y cumplir con las obligaciones de control siguientes. Puesto que la actualización comporta crear y mantener los registros de inmovilizados adecuados y los detalles de los componentes de la Reserva de Revalorización. Además, será bastante cuidadosa a la hora de cumplir y seguir las obligaciones tributarias inherentes. - Alternativamente, podría ser interesante para alguna empresa que, por la vía de la revalorización, equilibrara o mejorara sustancialmente su situación patrimonial. 3. EJEMPLOS Se incluyen a continuación unos ejemplos centrados en los aspectos esenciales de la Norma. Se trata de ejemplos ilustrativos de estos aspectos y de la mecánica básica para su aplicación. La realidad será seguramente mucho más compleja Ejemplo 1: supuesto básico Elemento adquirido el día , con coste de euros, amortizable en 10 años. Sin mejoras ulteriores. No es aplicable el coeficiente reductor. Tipo impositivo: 30%. Actualización Valores Coeficiente Valores originales actualización actualizados Coste adquisición: , Amortizaciones: , , , , , , , Total amorts Neto

21 Reserva de revaloración Incremento neto activo Impuesto a pagar 375 Reserva de revaloración Amortización futura Activo por Contable Fiscal Diferencia impuesto diferido Valor actualitz : Amortizaciones futuras: Total amorts Neto Ejemplo 2: supuesto básico Elemento adquirido el día , con coste de euros, amortizable en 10 años. Sin mejoras ulteriores. No es aplicable el coeficiente reductor. Tipo impositivo: 30%. Actualización Valores Coeficiente Valores originales actualización actualizados Coste adquisición: , Amortizaciones: , , , , , Total amorts Total neto Reserva revaloración Incremento neto activo Impuesto a pagar 180 Reserva revaloración

22 Amortización futura Activo por Contable Fiscal Diferencia impuesto diferido Neto Amortizaciones futuras: Total amorts Neto Ejemplo 3: mejora del inmovilizado Elemento adquirido el día , con coste de euros, amortizable en 10 años. El día se hace una mejora por importe de euros, amortizada a partir de No es aplicable el coeficiente reductor. Tipo impositivo: 30%. Actualización Valores Coeficiente Valores originales actualización actualizados Coste adquisición: , , Total coste Amortizaciones: , , , , , , , Total amorts Neto Reserva revaloración Incremento neto activo Impuesto a pagar 510 Reserva actualización

23 Amortización futura Activo por Contable Fiscal Diferencia impuesto diferido Neto Amortizaciones futuras: Total amorts Neto Ejemplo 4: mejora del inmovilizado Elemento adquirido el día , con un coste de euros, amortizable en 10 años. El día se hace una mejora por importe de euros, amortizada a partir de No es aplicable el coeficiente reductor. Tipo impositivo: 30%. Actualización Valores Coeficiente Valores originales actualización actualizados Coste adquisición: , , Total coste Amortizaciones: , , , , , Total amorts Neto Reserva de revaloración Incremento neto activo Impuesto a pagar 219 Reserva de revaloración

24 Amortización futura Activo por Contable Fiscal Diferencia impuesto diferido Neto Amortizaciones futuras: Total amorts Neto 0 0 0, Ejemplo 5: coeficiente corrector Elemento adquirido el día , con coste de euros, amortizable en 10 años. Sin mejoras ulteriores. Puede resultar aplicable el coeficiente reductor, en función de la decisión del sujeto pasivo. Tipo impositivo: 30%. Cálculo coeficiente corrector (Patrimonio Neto / Patrim neto + Pasivo total Tesorería derechos crédito): Coef. Patrimonio Pasivo Tesorería Derechos crédito Total neto Coef. total 5 años , , ,49 0, ,42 0, ,38 0, ,34 0, ,31 0,31 3,49 1,93 0,385 Coeficiente medio 0,50 94 La aplicación del coeficiente no sería obligatoria, sino a opción del sujeto pasivo, puesto que este puede optar entre el coeficiente del periodo de tenencia del bien (0,50), o sólo de los 5 últimos años (0,39). En caso de optar por todo el periodo de tenencia no se tendría que aplicar, puesto que es superior a 0,40. Si opta por los últimos 5 años, se aplica la reducción correspondiente (1 0,38594) al valor previo revalorizado. 23

25 Aplicación del coeficiente corrector Valores Coeficiente Valores previos Valores originales actualización actualizados Reducción actualizados Coste adquisición: , Amortizaciones: , , , , , , , Total amorts Neto Reserva revaloración Incremento neto activo Impuesto a pagar Reserva revaloración Amortización futura Contable Fiscal Diferencia Activo por impuesto diferido Neto Amortizaciones futuras: Total amorts Neto Ejemplo 6: había habido una actualización previa Terreno adquirido el , con un coste de euros, no amortizable. No han habido mejoras ulteriores. No es aplicable el coeficiente reductor. Tipo impositivo: 30%. Fue actualizado según RDL 7/

26 Reserva revalorización Valores originales Coeficiente actualización Valores actualizados Coste adquisición: 1990 oste original , actualización n.a. Neto previo Incr. Valor activo Valor derivado RDL 7/96 Incremento neto Incremento neto activo Impuesto a pagar Reserva actualización Ejemplos de venta posterior Con Sin actualización actualización a) Venta el año 2016, por importe de euros Precio de venta Valor neto en libros Resultado contable Saldo reserva actualización Ajuste positivo base Resultado fiscal b) Venta el año 2016, por importe de euros Precio de venta Valor neto en libros Resultado contable Saldo reserva actualización Ajuste positivo base Resultado fiscal

27 c) Venta el año 2016, por importe de euros Precio de venta Valor neto en libros Resultado contable Saldo reserva actualización Ajuste positivo base 0 0 Resultado fiscal

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