LA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES REGULADA EN LA LEY 16/2012

Transcripción

1 LA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES REGULADA EN LA LEY 16/2012 Menorca, 26 d abril de 2013 Rafel Miralles Pérez

2 INTRODUCCIÓN - PRECISIONES Actualizar un balance significa incrementar el valor contable de determinados activos mediante la aplicación de unos coeficientes fijos, establecidos por la norma, en función del año de adquisición del activo. Revalorizaciones contables Revalorizaciones voluntarias - La revalorización carece de virtualidad fiscal (DGT V ). - El aumento de valor no se puede amortizar fiscalmente. - El aumento de valor no incrementa el precio o coste de adquisición. Actualización de balances - El aumento de valor tiene plenos efectos fiscales. - El aumento de valor se amortiza fiscalmente. - El aumento de valor incrementa el precio o coste de adquisición. Justificación legal: Los efectos positivos que puede generar en el ámbito empresarial, al favorecer tanto la financiación interna como el mejor acceso al mercado de capitales

3 INTRODUCCIÓN

4 NORMATIVA Y ANTECEDENTES RECIENTES. Regulación y doctrina administrativa. Art.9 Ley 16/2012 (BOE 28/12/2012) Orden HAP/636/2013, de 15 de abril, que aprueba los modelos 108 y 208 DGT V (08/02/2013) Consulta 5 ICAC BOICAC núm. 92 Antecedente normativo inmediato. Real Decreto Ley 7/1996 Ley 10/1996 Real Decreto 2607/1996 Orden de 8 de enero de 1997 que aprueba el modelo 208

5 CARÁCTER DE LA ACTUALIZACIÓN (1/2) La actualización tiene carácter voluntario Si decidimos actualizar: Regla general: obligatorio actualizar el valor de susceptibles de ello. todos los elementos Regla especial para los inmuebles: puede decidirse qué inmuebles se decide actualizar y cuáles no. Obligatoriedad de actualizar forzosamente la construcción y el suelo. E

6 CARÁCTER DE LA ACTUALIZACIÓN (2/2) EJEMPLO Una empresa posee los siguientes bienes en su activo: Inmueble 1 (terreno + construcción) Inmueble 2 (terreno + construcción) A B Mobiliario Instalaciones técnicas C Equipos proceso información - Puede actualizar C sin actualizar A ni B - Puede actualizar C y A sin actualizar B, o bien C y B sin A - Puede actualizar A y/o B sin actualizar C?

7 PERSONAS Y ENTIDADES QUE PUEDEN ACOGERSE Incluyen: entidades totalmente exentas, parcialmente exentas, UTEs, En el caso de tributación por el régimen de consolidación fiscal las operaciones de actualización se practicarán en individualmente. Aplicación a: 1- Sujetos pasivos del IS. 2- Contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas. Requisito: llevar su contabilidad conforme al Código de Comercio o estar obligados a llevar los libros registros. a) Todo tipo de actividades económicas. - Empresariales mercantiles. - Empresariales no mercantiles. - Profesionales y artísticas. b) Todos los regímenes de determinación. - Estimación directa (normal y simplificada). - Estimación objetiva. Los elementos actualizables deberán estar afectos a la actividad económica 3- Contribuyentes del IRNR con EP. Debe tratarse de elementos afectos al establecimiento permanente

8 ELEMENTOS ACTUALIZABLES 1- Por su naturaleza. - Inmovilizado material (Subgrupo 21 Grupo 2). - Inversiones inmobiliarias (Subgrupo 22 Grupo 2). - Inmovilizado en curso (Subgrupo 23 Grupo 2). Incluye bienes adquiridos en leasing, condicionándose al ejercicio de la opción de compra. 2- Por su ubicación geográfica. - Situados en España o en el extranjero. 3- Por su afectación a una actividad económica. Sujetos pasivos del IS. No se exige afectación: Contribuyentes del IRNR con EP Sí exige afectación: Contribuyentes del IRPF.

9 ELEMENTOS EXCLUIDOS Existencias. Los terrenos y solares, incluso los incorporados a edificios construidos o en construcción, que foman parte del activo circulante de las empresas inmobiliarias. Inmovilizado intangible. Excepción: elementos patrimoniales registrados como activo intangible en virtud de los acuerdos de concesión entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a la que resulte de aplicación el Plan General Contable de las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Los elementos a actualizar NO pueden estar totalmente amortizados fiscalmente.

10 OPERACIONES NO AMPARADAS La afloración de activos ocultos Expresamente, la actualización no ampara: XXX Activos ocultos a Reserva de revalorización (cuenta 114) La eliminación de pasivos ficticios XXX XXX Pasivos ficticios a Reserva de revalorización XXX (cuenta 114) Tampoco tienen cabida ninguna otra falsedad, como: Movimientos contables previos a la actualización entre el activo corriente y el no corriente. La inexactitud de la fecha de adquisición de un elemento. La inclusión como actualizable de elementos amortizados fiscalmente.

11 CONTRAPARTIDA DE LA ACTUALIZACIÓN Sujetos pasivos del IS e IRNR con EP Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre Se integra los fondos propios Contribuyentes del IRPF Si llevan contabilidad: Ídem caso anterior. Si llevan libro registro de bienes de inversión: No hay contrapartida, se registra el incremento de valor de los bienes en los libros registro.

12 ASPECTOS TEMPORALES (1/3) Fecha para determinar el cumplimiento de condiciones. Sujetos pasivos IS e IRNR Elementos que figuren en el primer balance cerrado después de 28/12/2012 Contribuyentes IRPF Elementos que figuren en la contabilidad/libro registro de bienes de inversión a 31/12/2012 Plazo para realizar la actualización. Personas jurídicas Entre la fecha de cierre del balance y el día en que termina el plazo para su aprobación Personas físicas Entre el 31/12/2012 y la fecha de finalización del plazo de la declaración del IRPF-2012 (01/07/2013)

13 ASPECTOS TEMPORALES (2/3) PERSONAS JURÍDICAS: PASOS A SEGUIR 1- Cierre del ejercicio. Sobre este balance se realiza la actualización. 2- Formulación de cuentas anuales. Plazo: 3 meses (art. 253 TRLSC) Las cuentas anuales contienen los elementos actualizables, pero NO el balance actualizado. 3- Aprobación de cuentas y actualización. Plazo: 6 meses (art. 164 TRLSC) Aprobación Cuentas Anuales + Balance actualización 4- Efectos de la actualización. Se producen desde 01/01/2013 (DGT V ) E

14 ASPECTOS TEMPORALES (3/3) EJEMPLO Periodo impositivo coincidente con el año natural Entrada en vigor L16/2012 Primer balance cerrado Límite formulación Cuentas Anuales Límite aprobación CCAA 28/12/ /12/ /03/ /06/2013 Periodo impositivo quebrado ( a ) Entrada en vigor L16/2012 Primer balance cerrado Límite formulación Cuentas Anuales Límite aprobación CCAA 28/12/ /10/ /01/ /04/2014

15 MECÁNICA DE LAS OPERACIONES DE ACTUALIZACIÓN (1/4) 1. Aplicar los coeficientes de actualización sobre el precio de adquisición o coste de producción. 2. Aplicar los coeficientes de actualización sobre las amortizaciones Calcular la diferencia entre el valor neto contable actualizado y el valor neto contable anterior. Aplicar a la diferencia, en su caso, el coeficiente por estructura financiera. 5. Límite de la actualización y nuevo valor contable.

16 MECÁNICA DE LAS OPERACIONES DE ACTUALIZACIÓN (2/4). COEFICIENTE Con anterioridad a 01/01/ Aplicación de los coeficientes de actualización Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento (mejoras el correspondiente al año en que se hubiesen realizado). 2. Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron. DIFERENCIA 1 La corrección monetaria del art.15.9 TRLIS tiene en cuenta la amortización contable sin referencia a la deducibilidad fiscal. Observación: RDL 7/1996, los coeficientes tenían el carácter de máximos, se podían aplicar en la proporción que se estimase adecuada.

17 MECÁNICA DE LAS OPERACIONES DE ACTUALIZACIÓN (3/4) Coeficiente de financiación - Coeficiente por estructura financiera K = Patrimonio neto Patrimonio neto + Pasivo total - Derechos de crédito - Tesorería Aplicación si K 0 4 Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización (2012, 2011, 2010, 2009 y 2008), si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo o contribuyente. Ley 16/2012: Calculo en función de los balances acumulados, de modo que en se toman la suma de los patrimonios netos de todos los años que intervienen, la suma de los pasivos totales, la suma de los derechos de crédito y la suma de las tesorerías DIFERENCIA 2: Art TRLIS: media de coeficientes Este coeficiente NO es aplicable a los contribuyentes del IRPF

18 MECÁNICA DE LAS OPERACIONES DE ACTUALIZACIÓN (4/4). Límite de la actualización y nuevo valor contable El nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo en cuenta su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga por el sujeto pasivo o contribuyente. El importe de la revalorización de los distintos elementos actualizados se El importe de la revalorización de los distintos elementos actualizados se abonará a la cuenta de fondos propios: Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre

19 FISCALIDAD DE LA REVALORIZACIÓN (1/3) Gravamen Único: 5% Sujetos pasivos: Las personas o entidades que practiquen la actualización. Hecho imponible: Personas jurídicas: Con la aprobación del balance actualizado. Personas físicas: Se entiende realizado el 31/12/2012. Exigibilidad: Día que se presente la declaración (IS/IRPF) relativa al ejercicio Base imponible: Personas jurídicas: Saldo acreedor de la cuenta Reserva de Revalorización. Personas físicas: Incremento neto del valor de los elementos actualizados.

20 FISCALIDAD DE LA REVALORIZACIÓN (2/3) Naturaleza y tratamiento contable del Gravamen Único: 1- No tendrá la consideración de cuota del IS, del IRPF, ni del IRNR, y 2- Su importe se cargará en la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible de los citados Impuestos. 3- No es gasto fiscalmente deducible. 3- Tendrá la consideración de deuda tributaria. Orden HAP/636/2013, de 15 de abril aprueba: Declaración e ingreso Modelo 108 Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para contribuyentes del IRPF. Autoliquidación. Modelo de declaración (D-108) y documento de ingreso de la autoliquidación (108) Modelo 208 Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para sujetos pasivos del IS y contribuyentes del IRNR con EP. Autoliquidación. Modelo de declaración (D-208) y documento de ingreso de la autoliquidación (208) Incluye el balance actualizado

21 FISCALIDAD DE LA REVALORIZACIÓN (3/3) Modelo 108 Modelo 208 Plazo de presentación 24/04/ /07/ días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo Domiciliación bancaria 24/04/ /06/ /07/ /07/2013 Cargo en cuenta 01/07/ /07/2013 Orden de presentación Forma de presentación Presentación fuera de plazo En primer lugar 108/208 y a continuación IRPF/IS, consignando en este último la marca de haber presentado el modelo 108/208 En IRPF (mod.100) casilla 134 En IS (mod.200) casilla 059 En formato electrónico y por vía telemática Causa invalidante de las operaciones de actualización Posibilidad de presentar y no ingresar

22 CONTABILIZACIÓN 1- Asientos con efectos 01/01/2013 en el que se recoge la actualización: 100 Mayor valor activo (cuentas 21, 22, 23) a a Reserva de revalorización (cuenta 114) Asiento a realizar en el momento del devengo del gravamen único: 5 Reserva de revalorización (cuenta 114) a a H.P. Acreedora (cuenta 475) 5 3- Pago del gravamen único coincidiendo con la presentación del Impuesto sobre Sociedades: 5 H.P. Acreedora (cuenta 475) a a Tesorería (grupo 57) 5

23 Ley 16/2012: AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS ACTUALIZADOS (1/2) El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. AMORTIZACIÓN CONTABLE - Retroactivo desde el primer día el ejercicio siguiente al cerrado con posterioridad a 28/12/2012. FISCAL - Pospuesta hasta el primer periodo impositivo iniciado desde 01/01/ En los periodos que resten de vida útil. Mismo tratamiento que renovaciones, ampliaciones o mejoras. E

24 AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS ACTUALIZADOS (2/2) EJEMPLO Elemento adquirido en el ejercicio 2007 por un importe de euros que se amortiza anualmente al 10% y se actualiza en euros. Solución: Año Amort. Actualiz Amort Contable Actualiz. Amort. Fiscal Actualiz. Ajustes

25 DESTINO DE LA RESERVA DE REVALORIZACIÓN (1/4) La reserva por revalorización tiene un régimen jurídico que se puede dividir en tres fases que se suceden en el tiempo: Una primera fase de indisponibilidad salvo que concurran determinados supuestos tasados, Una segunda fase en la que la reserva tiene una disponibilidad limitada, y Una tercera fase en la que la disponibilidad es total y puede incluso ser objeto de distribución a los socios.

26 DESTINO DE LA RESERVA DE REVALORIZACIÓN (2/4) 1ª FASE: Periodo de indisponibilidad. Comprobación de las operaciones de actualización. El saldo de la cuenta Reserva de Revalorización será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria o hasta que haya transcurrido el plazo de tres años para su comprobación. Objeto de la comprobación: verificar que se ha realizado correctamente la actualización: Afectación de elementos (contribuyentes de IRPF). Límite del valor de mercado (valoraciones excesivamente altas o bajas). Principio de generalidad: se actualiza todo lo actualizable. Reclasificaciones previas de grupo 3 a 2. Bienes totalmente amortizados fiscalmente. Excepciones a la indisponibilidad: Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la sociedad. Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial a las que se de aplicación el régimen especial. Cuando la entidad deba aplicar el saldo de la cuenta en virtud de una obligación de carácter legal.

27 DESTINO DE LA RESERVA DE REVALORIZACIÓN (3/4) 2ª FASE: Periodo de disponibilidad limitada. INICIO: Una vez comprobado por la Administración el saldo o transcurrido el plazo de 3 años FINALIZA: A los 10 años de la fecha de cierre del balance de actualización. La Reserva pasa a tener una disponibilidad limitada. El saldo de la cuenta podrá destinarse: A la eliminación de resultados contables negativos. A la ampliación de capital social.

28 DESTINO DE LA RESERVA DE REVALORIZACIÓN (4/4) 3ª FASE: Periodo de disponibilidad legal. INICIO: A los 10 años de la fecha de cierre del balance de actualización. Destino: A reservas de libre disposición. Posible distribución SI los activos actualizados están totalmente amortizados, enajenados o dados de baja (darán derecho a DDI en IS y a exención en IRPF) La aplicación indebida determina la incorporación en la base imponible del saldo dispuesto en el ejercicio de disposición mediante un ajuste extracontable positivo sin posibilidad de compensarlo con BIN.

29 TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS ACTUALIZADOS Efectos fiscales de los nuevos valores (valor de adquisición histórico + actualización) : - Amortizaciones diferidas hasta el primer período impositivo iniciado desde 01/01/ Se toma como valor de adquisición inmediata, lo que afecta a: - Enajenaciones realizadas desde 01/01/2013 o primer día del ejercicio iniciado después de 28/12/ Pérdidas de valor dotadas desde 01/01/2013 o primer día del ejercicio iniciado después de 28/12/2012 Norma cautelar: Pérdidas en la transmisión o deterioros de valor en elementos actualizados: - Se minoran en su integración en la base imponible por el saldo de la reserva de revalorización correspondiente a esos elementos. - Medida de precaución frente a actualizaciones excesivas. Pregunta: Plazo de aplicación de esta limitación? Respuesta: Periodo de indisponibilidad de la reserva? E

30 TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS ACTUALIZADOS EJEMPLO Un terreno adquirido en el ejercicio 1995 por euros ha sido actualizado en euros el 01/01/2013. A principios del 2015 se transmite por euros, registrándose la correspondiente pérdida. Solución: Valor de transmisión Valor de adquisición Resultado contable de la operación Ajuste extracontable positivo

31 MENCIONES EN LA MEMORIA En la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en los que los elementos actualizados formen parte del activo de la entidad se debe incluir la siguiente información: Criterios empleados en la actualización con indicación de los elementos patrimoniales afectados. Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualización sobre las amortizaciones. Movimientos de la reserva de revalorización y explicación de la causa justificativa de la variación. Incumplimiento Régimen sancionador INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES Por dato omitido 4 primeros años 5º año y siguientes Sanción 200 /dato /dato INCUMPLIMIENTO SUSTANCIAL Se integra el saldo de la cuenta de reserva en la base imponible del periodo más antiguo entre los no prescritos.

32 ACTUALIZAR??? Ventajas Incremento de los fondos propios. Mejora la imagen financiera. Contablemente se refuerza el principio de imagen fiel. Ahorro fiscal por el incremento del gasto por amortización, a partir de los ejercicios iniciados en Ahorro fiscal en los beneficios derivados de la transmisión de los elementos actualizados que no sean inmuebles. Posibilidad de repartir dividendos, a partir de que la reserva por revalorización sea disponible, y con derecho a la deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades o a la exención de los primeros euros en el IRPF. Inconvenientes Pago del gravamen del 5% de revalorización. La amortización fiscal no puede deducirse hasta 2015 y siguientes. Aumento del valor de la participación de los socios, lo que puede afectar negativamente en IP y en ISD y en caso de transmisión en IRPF. Disminución de los beneficios, por el incremento del gasto de amortización. Obligación de informar en la Memoria mientras los elementos actualizados permanezcan en el patrimonio de la entidad. E

33 Impacto de la amortización futura del elemento patrimonial y el ahorro financiero (1/3) EJEMPLO Una sociedad, con un importe neto de la cifra de negocios en 2012 inferior a 10 millones de euros, es propietaria de un inmueble adquirido el 1 de enero 1998 por un importe de euros (valor del terreno euros). Solución: La vida útil se estima en años, siendo la amortización anual que se viene aplicando, por lo tanto, del 3%. El tipo impositivo aplicable a la entidad en el Impuesto sobre Sociedades es el 25%. Para actualizar los ahorros fiscales utilizaremos un tipo de interés del 5%. INMUEBLE Valor adq. Coef. act. Valor act. TERRENO ,00 1, ,00 VNC - VNC' ,00 Gravamen 5% 8.725,00 No recuperación vía amortización

34 Impacto de la amortización futura del elemento patrimonial y el ahorro financiero (2/3) INMUEBLE Valor adq. Coef. act. Valor act. CONSTRUCCIÓN ,00 1, ,00 Año Amortización Coef. act. Valor act ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, ,00 INMUEBLE Valor adq. Valor act. CONSTRUCCIÓN , ,00 Amortización , ,00 VNC , ,00 VNC - VNC' ,00 Límite: valor mercado Gravamen 5% , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, , ,00 1, ,00 Gravamen 5% terreno 8.725,00 Gravamen 5% construcción ,50 Total gravamen satisfecho ,50 Recuperación vía amortización , ,00

35 Impacto de la amortización futura del elemento patrimonial y el ahorro financiero (3/3) Año Amort. Contable Amort. Amort. Valor Impacto en cuenta coste histórico actualización fecha actual actualizado , , , , , , , , , , , , , , , , , ,54 Total gravamen satisfecho , , , , , , , , ,44 Impacto amortización en cuota IS , , , , , , , , ,22 Ahorro financiero , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,75

36 LA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES REGULADA EN LA LEY 16/2012 MOLTES GRÀCIES PER LA SEVA ATENCIÓ Per a qualsevol aclaració, dubte o crítica: rafelmiralles@consultingdms.com Menorca, 26 d abril de 2013 Rafel Miralles Pérez

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