ASPECTO ESPACIAL EN LA IMPOSICION AL CONSUMO. INCIDENCIA DEL NUEVO CODIGO ADUANERO

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1 ASPECTO ESPACIAL EN LA IMPOSICION AL CONSUMO. INCIDENCIA DEL NUEVO CODIGO ADUANERO Cra. Ana Laura Calleja * - Cra. Andrea Riccardi * Noviembre, 2015 (Versión revisada a Febrero 2018) * Las autoras son integrantes de la Asesoría Tributaria de la Dirección General Impositiva (Uruguay), no obstante, las opiniones vertidas en este trabajo son de su estricta responsabilidad, no comprometiendo de manera alguna la opinión del mencionado organismo.

2 Índice I. INTRODUCCION...3 II. CONSIDERACIONES PREVIAS...3 II.1... Principales cambios del Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay..3 II.2. Decreto Nº 104/015, de 7 de abril de II.3 La ley tributaria en orden al espacio - Código Tributario III. INCIDENCIAS DEL NUEVO CODIGO ADUANERO EN EL ASEPCTO ESPACIAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO...11 III.1 Conceptos previos...11 III.1.1 III.1.2 Características generales del Impuesto al Valor Agregado...11 Elemento espacial del Impuesto Valor Agregado...12 III.2 Ambito de aplicación de las operaciones alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado...13 III.2.1 III.2.2 III.2.3 III.2.4 Circulación de bienes...13 Prestaciones de servicios...18 Introducción de bienes al país...20 Agregación de valor en la construcción de inmuebles...22 IV.. INCIDENCIAS DEL NUEVO CODIGO ADUANERO EN EL ASPECTO ESPACIAL DEL IMPUESTO ESPECIFICO INTERNO...22 IV.1 Conceptos previos...22 IV.2 Primera enajenación...25 IV.3 Afectación al uso propio...25 IV.4 Importación por no contribuyentes...26 IV.5 Transformación de vehículos...27 V. REFLEXIONES FINALES...27 VI. BIBLIOGRAFÍA...30

3 I. INTRODUCCION El 18 de marzo de 2015, con la aprobación de la Ley Nº , de 19 de setiembre de , entra en vigencia el Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (en adelante, CAROU), derogándose tres pilares básicos de la normativa aduanera vigente hasta el momento, a saber: Decreto-Ley Nº , de 7 de diciembre 1984 (Código Aduanero Uruguayo; en adelante, CAU), los Artículos 245 a 299 de Ley Nº , de 28 de diciembre de 1964 (Régimen Infraccional Aduanero) y la Ley Nº , de 17 de diciembre de 1970 (Régimen de los Despachantes de Aduana). 2 El CAROU introduce numerosas innovaciones en materia aduanera y modifica sustancialmente la delimitación de lo que se conoce como territorio aduanero nacional, término muy utilizado en las disposiciones normativas tributarias. A partir de las modificaciones mencionadas, resulta entonces trascendente analizar si los cambios introducidos por el CAROU impactan a nivel impositivo, específicamente a nivel del aspecto espacial de los impuestos indirectos al consumo administrados por la Dirección General Impositiva (en adelante, DGI). En tal sentido, y tal como se verá en el presente trabajo, el Decreto Nº 104/015, de 7 de abril de 2015, buscó dar una primera respuesta a este interrogante, al correlacionar el sentido de las referencias establecidas en las normas impositivas con la nueva terminología y las nuevas definiciones de la legislación aduanera. Si bien el decreto citado fue necesario para brindar certeza jurídica a los contribuyentes de los impuestos administrados por la DGI, como veremos a lo largo del presente trabajo, plantea algunos interrogantes a los que pretendemos dar respuesta. Asimismo, y a nuestro entender, la mencionada correlación no debería agotarse con el citado decreto, ya que, como se expondrá en el presente trabajo, continúan conviviendo en la normativa tributaria referencias a disposiciones aduaneras derogadas o cuyo alcance fue modificado. II. II.1 CONSIDERACIONES PREVIAS Principales cambios del Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay El CAROU sistematiza en un solo cuerpo normativo diversas disposiciones en materia aduanera existentes con anterioridad, buscando asegurar tanto seguridad jurídica, fluidez y modernización de la gestión del comercio exterior en el marco del 1 D.O. 25 de setiembre de Si bien el Artículo 276º del CAROU estableció la entrada en vigencia del Código a los ciento ochenta días de su promulgación, respecto a las disposiciones de contenido procesal, la Ley Nº , de 29 de mayo de 2015, (D.O. 8 de junio de 2015), prorrogó hasta el 1º de marzo de 2016 la entrada en vigencia de las mencionadas disposiciones. Cabe señalar que inicialmente, el Proyecto de Ley de fecha 17 de marzo de 2015, preveía una suspensión de su entrada en vigencia hasta el 18 de setiembre de 2015; no obstante, y a solicitud del Poder Judicial, la Ley N , de 20 de mayo de 2016, (D.O. 7 de junio de 2016), prorrogó nuevamente su vigencia, hasta el 16 de julio de

4 Programa de Modernización de la Aduana 3, como armonización con el Código Aduanero del MERCOSUR 4 (en adelante, CAM). A los efectos del presente análisis, cabe señalar algunos aspectos novedosos establecidos por el CAROU: Ampliación del ámbito de aplicación de la legislación aduanera. Buscando potenciar las actividades de comercio exterior al institucionalizar los controles y la eficiencia en la implementación de los mismos, el nuevo Código amplía el ámbito de aplicación de la legislación aduanera al disponer que ésta se aplique a la totalidad del territorio de la República y a los enclaves concedidos a su favor, excluyendo solamente los exclaves concedidos a favor de otros países o bloques de países. Cabe recordar que el CAU en su Artículo 5º (Ámbito espacial) definía territorio aduanero o área aduanera nacional como el ámbito geográfico dentro del cual, las disposiciones aduaneras de la República son aplicables. Comprende la tierra firme insular del país, sus aguas jurisdiccionales y el espacio atmosférico que a ambas cubre. Por aguas jurisdiccionales se entienden las aguas interiores y las aguas limítrofes o fronterizas y su mar territorial. Integran también el territorio aduanero nacional los enclaves de la Aduana de la República que se establezcan en territorio extranjero. No integran el territorio aduanero nacional, las zonas francas, puertos francos y otros exclaves aduaneros establecidos o a establecerse en el territorio nacional ; en tanto que en su Artículo 6º definía exclave aduanero como la parte del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico las disposiciones aduaneras no son aplicables y también la parte del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico se permite, la aplicación de las disposiciones aduaneras de otro país. En efecto, el CAROU acota la definición de exclave del CAU a la parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en cuyo ámbito geográfico se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro Estado, en los términos del acuerdo internacional que así lo establezca. Formulación de zonas aduaneras. El CAROU recoge una formulación de zonas aduaneras: zona primaria aduanera y zona secundaria aduanera, y dentro de ésta última, la zona de vigilancia aduanera especial (Artículos 3º, 4º y 5º, respectivamente). Por zona primaria aduanera se entiende el área terrestre o acuática, continua o discontinua, ocupada por los puertos, aeropuertos, puntos de fronteras, sus áreas adyacentes y otras áreas del territorio aduanero, delimitadas por la ley o por el Poder Ejecutivo y habilitadas por la Dirección Nacional de Aduanas, donde se efectúa el control de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de mercaderías, medios de transporte y personas, en tanto la zona secundaria aduanera se define como el área del territorio aduanero no comprendida en la zona primaria aduanera. La zona de vigilancia aduanera especial, por su parte, es el área dentro de la zona secundaria aduanera especialmente delimitada por el Poder Ejecutivo, para asegurar un mejor control aduanero y en el cual la circulación de 3 Programa de Modernización de la Dirección Nacional de Aduanas (Préstamo BID 1894 OC- UR). 4 Aprobado a través de la Decisión N 27/10 del Consejo del Mercado Común, de 8 de agosto de

5 mercaderías se encuentra sometida a disposiciones especiales de control en virtud de su proximidad a la frontera, los puertos o los aeropuertos internacionales. El CAU definía en sus Artículos 7º a 9º, recinto aduanero, zona terrestre de vigilancia aduanera y zona marítima de vigilancia aduanera: recinto aduanero: la parte del territorio aduanero nacional, donde están ubicados los locales y predios destinados al servicio de las oficinas de Aduana y sus dependencias (muelles, depósitos, campos de aterrizaje, etc.) dentro de cuyos límites se realizan las operaciones aduaneras. En este ámbito, la Dirección de Aduanas tendrá competencia exclusiva, con relación a la disponibilidad de las mercaderías (Artículo 7º); zona terrestre de vigilancia aduanera: la parte del territorio aduanero nacional adyacente a la frontera terrestre o a las costas del país, comprendidas la islas del Río Uruguay y las del Río de la Plata, en cuyo ámbito, la Dirección Nacional de Aduanas aplicará especiales medidas de control, sobre la circulación y almacenamiento de mercaderías expresamente determinadas a esos efectos por el Poder Ejecutivo (Artículo 8º); zona marítima de vigilancia aduanera: la parte de las aguas jurisdiccionales de la República, que comprende las aguas limítrofes o fronterizas y su mar territorial, en cuyo ámbito la Dirección Nacional de Aduanas aplicará especiales medidas de control, sobre los buques y embarcaciones en curso de navegación, su documentación y cargamento (Artículo 9º). El Artículo 10º del CAU, de nomen juris resto del territorio aduanero, establecía que Sobre la parte del territorio aduanero nacional, no comprendido por las zonas referidas en los artículos 7º, 8º y 9º la Dirección Nacional de Aduanas aplicará medidas de vigilancia y contralor de las mercaderías en viaje y la inspección de las depositadas en los almacenes, recintos y locales de venta. En virtud de lo expuesto, se ha entendido que la zona primaria aduanera introducida por el CAROU se asemeja al concepto de recinto aduanero definido en el CAU, pero sin limitarse al mismo, en tanto la zona de vigilancia aduanera especial, a la zona terrestre de vigilancia aduanera y a la zona marítima de vigilancia aduanera. Zonas francas, puertos y aeropuertos libres, depósitos aduaneros. En el ámbito del CAU, el territorio aduanero se delimitaba como el ámbito geográfico dentro del cual se aplicaban las disposiciones aduaneras de la República, y por otro lado, se distinguían las siguientes áreas territoriales 5, en las que no eran de aplicación la totalidad de las disposiciones aduaneras 6 : zonas francas, puertos y aeropuertos libres (en adelante, PAL) y depósitos aduaneros. 5 Áreas con diferencias en cuanto a las actividades permitidas, los plazos de permanencia de la mercadería y el régimen de origen. 6 A los PAL y los depósitos aduaneros les son aplicables normas de control aduanero (Art. 163º de la Ley Nº , de 1 de noviembre de 1992, Art. 97º del CAU, Decreto Nº 216/006, de 10 de julio de 2006). 5

6 Siendo que dichas áreas desempeñan un papel relevante a nivel de la normativa impositiva, cabe pues preguntarse qué sucede con ellas en la legislación aduanera actual. En relación a las zonas francas, la diferencia sustancial entre el CAU y el CAROU radica en la aplicación de normas de control aduanero en estas áreas dado que previamente las mismas no se encontraban sujetas a fiscalización por parte de la Dirección Nacional de Aduanas (en adelante, DNA). No obstante, a efectos tributarios y de prohibiciones de carácter económico, siguen siendo consideradas territorio no aduanero apelando la norma a una ficción jurídica ; el Artículo 160º del CAROU dispone que la Zona franca es una parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en la cual las mercaderías introducidas serán consideradas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero, en lo que respecta a los tributos que gravan la importación, sin perjuicio de las exenciones y beneficios establecidos en la legislación respectiva (subrayado nuestro), En la zona franca, la entrada y la salida de las mercaderías no estarán sujetas a la aplicación de prohibiciones o restricciones de carácter económico y La entrada y la salida de mercaderías de la zona franca serán regidas por la legislación que regula la importación y la exportación, respectivamente. Por otra parte, el CAROU no precisa qué tipo de zona aduanera, si primaria o secundaria, se consideran las zonas francas. Es a nivel reglamentario, que se las califica como zona primaria aduanera (Artículo 11º del Decreto Nº 97/015, de 20 de marzo de 2015). Sin embargo el Artículo 162 del CAROU sí previó que La zona exterior contigua al perímetro de la zona franca hasta la extensión que sea establecida por las normas reglamentarias será considerada zona de vigilancia aduanera especial (subrayado nuestro), calificación que es recogida a nivel reglamentario, disponiendo asimismo que el área así considerada lo será en la extensión que determine el Poder Ejecutivo a propuesta fundada de la Dirección Nacional de Aduanas, atribución que puede delegar en el Ministerio de Economía y Finanzas. Los puertos y aeropuertos a los que se aplican el régimen de PAL dispuesto por los Artículos 2º y 3º de la Ley Nº , de 8 de abril de 1992, y los Artículos 23º y 24º de la Ley Nº , de 18 de setiembre de 2002, son considerados en el CAROU zonas primarias aduaneras (Artículo 3º). El propio CAROU dispone que se continuará aplicando lo establecido por dichas disposiciones particulares (esto incluye las franquicias fiscales), previendo que en lo no previsto por las mismas, los PAL se regirán por las demás disposiciones del CAROU. Como se señaló, estas zonas ya se encontraban bajo control de la DNA. El Decreto N 412/992, de 1º de setiembre de 1992, reglamentario de la Ley de Puertos, y el Decreto N 455/994, de 6 de octubre de 1994, definen recinto portuario y recinto aduanero portuario, conceptos que mantienen su vigencia, a saber: recinto portuario: conjunto de espacios terrestres, infraestructuras e instalaciones que, situados en la ribera del mar o de los ríos, reúnan condiciones físicas, naturales o artificiales y de organización, que permitan la realización de operaciones de tráfico portuario, así como el interior de las aguas portuarias, que abarcará los espacios incluidos dentro de la línea 6

7 exterior de los diques de abrigo y las zonas necesarias para la maniobra de acceso, atraque y virada, donde no existan éstos ; recinto aduanero portuario: conjunto de espacios bajo la jurisdicción de la Administración Portuaria que, dotados de las condiciones físicas y organizativas necesarias a juicio de la DNA, quedan habilitados para la libre circulación de productos y mercaderías, en régimen de exclave aduanero (subrayado nuestro). El depósito aduanero se presenta en las definiciones del Artículo 2º del CAROU como uno de los regímenes aduaneros de importación posibles 7 para la mercadería que ingresa al territorio aduanero y es definido en el Artículo 92 del CAROU como el régimen aduanero por el cual la mercadería importada ingresa y permanece en un depósito aduanero, sin el pago de tributos, con excepción de las tasas, para su posterior inclusión en otro régimen aduanero, su reembarque o reexportación. El Decreto Nº 99/015, de 20 de marzo de 2015, reglamentario del régimen, lo considera zona primaria aduanera: Artículo 1º.- (Depósito Aduanero). El depósito aduanero es todo lugar autorizado por la autoridad competente y habilitado por la Dirección Nacional de Aduana, tales como espacios cercados, cerrados o abiertos, depósitos flotantes y tanques, que se considera zona primaria aduanera, y donde pueden almacenarse mercaderías importadas en régimen de depósito aduanero, en las condiciones establecidas en la presente reglamentación y bajo control, supervisión y vigilancia aduaneros. También podrán almacenarse mercaderías en condición de depósito temporal en los depósitos aduaneros ubicados en los espacios referidos en los numerales 2 y 3 del artículo 3º del CAROU y en los ubicados en otras zonas primarias aduaneras en puntos de frontera. (subrayado nuestro) Nótese que los numerales 2 y 3 citados por la norma refieren a los puertos y aeropuertos a los que se aplican el régimen de PAL. El decreto contempla asimismo disposiciones específicas para los depósitos ubicados en dichas áreas. El mencionado decreto deroga el Decreto Nº 216/006, de 10 de julio de 2006, con excepción del Artículo 24º, el Decreto Nº 227/009, de 19 de mayo de 2009, y toda disposición que a él se oponga. Cabe recordar que el Decreto Nº 216/006 regulaba hasta el momento el régimen de depósito aduanero (cuya definición se contemplaba en el Artículo 95º del CAU). Por su parte, el Artículo 24º (Del Depósito Fiscal Único), cuya vigencia se mantiene, refiere al depósito aduanero habilitado a los solos efectos del control aduanero de las mercaderías comercializadas en las tiendas libres conforme al régimen dispuesto por el Decreto Nº 367/995, de 4 de octubre de 1995 (Tiendas de frontera). Adicionalmente, el Artículo 34º del Decreto Nº 99/015 establece que sus disposiciones no son de aplicación a los depósitos previstos en el Artículo 166º 7 Tal como se verá a continuación, ellos son: importación definitiva, admisión temporaria para reexportación en el mismo estado, admisión temporaria para perfeccionamiento activo, depósito aduanero y tránsito aduanero (Artículo 64º del CAROU). 7

8 del CAROU (Depósito de Tiendas libres), los cuales se regirán por la normativa respectiva. Áreas con tratamientos aduaneros especiales. El CAROU distingue como áreas con tratamientos especiales las zonas francas y las tiendas libres, incluyendo disposiciones genéricas, compatibles con la normativa específica vigente. Respecto al régimen de Tiendas libres o Tax free shops, la novedad es la incorporación del régimen al texto del CAROU, pues la normativa específica vigente hasta el momento se mantiene, a saber, el Decreto-Ley Nº , de 29 de octubre de 1984, y el Decreto Nº 218/992, de 20 de mayo de Cabe recordar que el Decreto-Ley mencionado prevé el establecimiento de tiendas libres en aquellos puntos de entrada y salida habilitados del territorio nacional en que se disponga de una adecuada infraestructura física y de control aduanero y que no estén ubicados en fronteras terrestres. 8 En los puntos de frontera terrestres rige el régimen de Tiendas de frontera regulado por el Decreto Nº 367/995, de 4 de octubre de Por su parte el Artículo 165º del CAROU define como Tienda libre al establecimiento o recinto delimitado, ubicado en zona primaria, destinado a comercializar mercadería para consumo de viajeros, exenta del pago de los tributos que graven o sean aplicables con motivo de la importación o la exportación definitivas (subrayado nuestro) y prevé la posibilidad de extender el régimen a bordo de buques u otros medios de transporte, que al día de hoy no tienen regulación específica: La autoridad competente podrá autorizar el funcionamiento de estas tiendas a bordo de medios de transporte aéreo, marítimo y fluvial de pasajeros que cubran rutas internacionales. Asimismo se define el Depósito de Tiendas libres, como el depósito comercial, especialmente habilitado para la guarda, bajo control aduanero, de la mercadería admitida bajo este régimen (Artículo 166º). Regímenes aduaneros de importación y de exportación. El CAROU especifica las características sustantivas de los distintos regímenes aduaneros de importación y de exportación. Entre los regímenes aduaneros de importación distingue la Importación definitiva, la admisión temporaria para reexportación en el mismo estado, la admisión temporaria para perfeccionamiento activo, el depósito aduanero y el tránsito aduanero; en tanto que entre los regímenes aduaneros de exportación, la exportación definitiva, la exportación temporaria para reimportación en el mismo estado, la exportación temporaria para perfeccionamiento pasivo y el tránsito aduanero. Regímenes aduaneros especiales. El Artículo 127º los define como regulaciones específicas dentro de un régimen aduanero que permiten el ingreso o egreso del territorio aduanero o la circulación por el mismo de mercaderías, medios de transporte y unidades de carga, sin el pago o con el pago parcial de tributos y con sujeción a un despacho aduanero simplificado, 8 Recordamos que las mismas están destinadas a la venta de mercaderías nacionales y extranjeras libres de impuestos a los pasajeros que salen del país, a los que se hallan en tránsito o a los que ingresan al país, de acuerdo con las normas reglamentarias respectivas. ( Artículo 1º del Decreto-Ley Nº ). 8

9 en razón de la calidad del declarante, de la naturaleza de las mercaderías, del uso o aplicación que se haga de las mismas o de su forma de envío o destino. El CAROU introduce cuatro regímenes no previstos hasta el momento: envíos de asistencia y salvamento (Artículo 145º), retorno de mercadería (Artículos 152º a 154º), envíos en consignación (Artículos 155º a 158º) y sustitución de mercadería (Artículo 159º). El Decreto Nº 98/015, de 20 de marzo de 2015, reglamentó los regímenes de retorno de mercadería, envíos en consignación y sustitución de mercadería. Respecto al primero 9, cabe mencionar que el decreto precisa que se deberá, en forma previa a iniciar el trámite de retorno de mercadería, haber abonado o devuelto, según corresponda, los importes resultantes de los beneficios o incentivos fiscales vinculados a la exportación 10. Cabe finalmente hacer referencia a otras innovaciones introducidas por el CAROU: el instituto de la Consulta y la Auto revisión, así como el régimen infraccional y sancionatorio, quizás de menor relevancia a efectos de nuestro análisis. Se introduce el instituto de la Consulta ante la DNA, similar al previsto en el Código Tributario 11, en relación a la aplicación de la legislación aduanera a un caso concreto: El titular de un derecho o interés personal y directo podrá formular consultas ante la Dirección Nacional de Aduanas sobre la aplicación de la legislación aduanera a una situación actual y concreta (Artículo 194º). Dicho mecanismo ha sido reglamentado por el Decreto Nº 145/015, de 26 de mayo de En relación con la Auto revisión, el Artículo 221º dispone lo siguiente: Cuando se advierta, después del libramiento de la mercadería, que existió una diferencia entre la declaración de mercadería efectuada y la mercadería efectivamente librada, de la que pueda resultar una infracción aduanera que implique una pérdida de renta fiscal, el declarante deberá comunicar dicha circunstancia por escrito a la Dirección Nacional de Aduanas. La ventaja de la Auto revisión consiste en una reducción de la sanción aplicable, siempre que al momento de realizarse la comunicación, la DNA no hubiera notificado al declarante la iniciación de una investigación o inspección que incluya dicha operación, y no hubieren transcurrido más de 30 días hábiles desde el libramiento de la mercadería. Las disposiciones sobre infracciones y sanciones a nivel aduanero se compendian en el nuevo Código, actualizándose su redacción, y en particular se consagra la responsabilidad subjetiva para la mayoría de las infracciones, a diferencia del régimen esencialmente de responsabilidad objetiva vigente hasta el momento. 9 Artículo 152º del CAROU lo define como aquel por el cual se permite que la mercadería que antes de su exportación definitiva tenía libre circulación, retorne al territorio aduanero, exenta del pago de tributos, y sin la aplicación de prohibiciones o restricciones de carácter económico. 10 Literal a), Artículo 2º 11 El Artículo 1 del Código Tributario excluye del ámbito de aplicación de sus disposiciones a los tributos aduaneros. 9

10 II.2 Decreto Nº 104/015, de 7 de abril de 2015 Ante las modificaciones introducidas por el CAROU se buscó delimitar el término territorio aduanero nacional presente en la normativa impositiva, correlacionando las referencias establecidas en las normas tributarias con las aduaneras. Así el Decreto Nº 104/015, de 7 de abril de 2015, dispuso que las referencias realizadas a territorio aduanero nacional por las normas que regulan los tributos administrados por la DGI, se considerarán efectuadas al territorio aduanero definido por el Artículo 1º de la Ley Nº (Ámbito de Aplicación del CAROU), con ciertas exclusiones: Las referencias realizadas a territorio aduanero nacional, por las normas que regulan los tributos administrados por la Dirección General Impositiva, establecidas con anterioridad a la entrada en vigencia del presente decreto, se considerarán efectuadas al territorio aduanero definido por el artículo 1º de la Ley Nº de 19/09/2014, excluidos los recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas 12 (subrayado nuestro). Cabe señalar que el Artículo 2º del mencionado decreto, estableció como fecha de entrada en vigencia de la norma, el 18 de marzo de 2015, es decir, la fecha de entrada en vigencia del CAROU. Asimismo resulta relevante destacar que la disposición mencionada concierne las referencias normativas de territorio aduanero nacional que fueran establecidas en las disposiciones tributarias, con anterioridad a dicha fecha. Por tanto, el redactor de la norma tributaria, al momento de hacer una nueva referencia al territorio aduanero nacional con posterioridad a la entrada en vigencia de este decreto, deberá tener en cuenta que si lo utiliza, el mismo tendrá el alcance dispuesto en el CAROU. La norma, a nuestro parecer, necesaria y oportuna, pretendió cumplir con el objetivo de brindar certeza jurídica a los contribuyentes de los impuestos administrados por la DGI ante la ampliación del concepto de territorio aduanero nacional en la normativa aduanera. No obstante, y como veremos a lo largo del presente trabajo, plantea algunos interrogantes a los que pretendemos dar respuesta. II.3 La ley tributaria en orden al espacio - Código Tributario El hecho generador de un tributo es definido por el Código Tributario como el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación. 13 Desde el punto de vista metodológico, el análisis del tributo distingue dos aspectos: el subjetivo y el objetivo, este último a su vez se compone de tres elementos: el material, temporal y espacial. En esta oportunidad vamos a enfocarnos en el elemento espacial del aspecto objetivo del hecho generador, el cual determina las circunstancias de lugar o espacio que condicionan el perfeccionamiento del hecho generador. En palabras de BORBA: refiere a dónde debe configurarse el hecho generador y supone, por tanto, la referencia al lugar donde ello debe ocurrir contribuyendo de esa forma a la demarcación del ámbito territorial en el que el tributo es aplicable Artículo 1º del Decreto N 104/015, de 7 de abril de Primer inciso del Artículo 24º del Código Tributario 14 BORBA, Carlos. El Impuesto al Valor Agregado. Curso básico, FCU, Montevideo, 2001, p

11 Retomando con el Código Tributario, en el primer inciso de su Artículo 9º se establece que las leyes tributarias rigen en todo el territorio de la República, ello significa que el Estado uruguayo tiene facultades para imponer tributos en todo el territorio del país, el cual comprende todas las áreas geográficas (jurisdicción terrestre, aguas territoriales y espacio aéreo) en las cuales el Estado puede ejercer su soberanía. Asimismo, cabe destacar que el texto consagra el principio de territorialidad. Parafraseando a BLANCO: ello implica que quedarán alcanzados por el tributo los hechos o actos establecidos por la ley tributaria realizados dentro de las fronteras del territorio del Estado. 15 Por lo tanto, si de la enunciación del hecho generador de un tributo no surgen limitaciones a esa potestad introducida en el Código Tributario para delimitar los actos o hechos gravados, puede concluirse que los tributos recaen, en principio, sobre los hechos ocurridos en todo el territorio del país. III. INCIDENCIAS DEL NUEVO CODIGO ADUANERO EN EL ASPECTO ESPACIAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO III.1 Conceptos previos III.1.1 Características generales del Impuesto al Valor Agregado El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto al consumo que se encuentra regulado por el Título 10 del TO de 1996 y el Decreto Nº 220/998, de 12 de agosto de 1998, y que cuenta con las siguientes características: Indirecto porque aprecia la capacidad contributiva de forma aproximada, teniendo en cuenta la oportunidad en que se consumen los ingresos. Es también considerado indirecto porque quien es designado como sujeto pasivo no soporta la carga, sino que es otra persona, por medio de la traslación, quien en definitiva se ve afectado de hecho por el tributo. General a las ventas ya que afecta a todos los bienes y servicios producidos, con determinadas excepciones, en proporción a su valor, en una o en varias etapas, o también en todas las fases del ciclo productivo, generalmente en el momento en que se hace efectiva la venta del producto. Ad valorem debido a que se calcula como un porcentaje sobre el precio o valor del bien, mientras que los impuestos específicos son aquellos que gravan el consumo de determinados bienes con un monto fijo de unidades monetarias. Asimismo, y a diferencia de los impuestos monofásicos, que se aplican sobre una sola etapa, el IVA se caracteriza porque en general la imposición se aplica sobre todas las etapas del circuito económico hasta llegar al consumidor final, descontándose el impuesto de la etapa anterior; esto se conoce como Plurifásico no acumulativo. 15 BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen I. 1ª edición, FCU, Montevideo, 2001, p

12 El IVA en nuestro país utiliza como método de determinación del valor agregado el de sustracción sobre base financiera, tomando como sistema de deducción de las compras el de impuesto contra impuesto. El elemento material del aspecto objetivo del hecho generador del IVA lo encontramos en el Artículo 1º del Título 10. En dicho artículo se establece cuáles son los hechos o actos que quedan alcanzados por el impuesto: la circulación interna de bienes la prestación de servicios la introducción de bienes al país la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles. La ley contiene dos menciones genéricas, la primera la encontramos en el referido artículo cuando se proclaman los hechos que quedan alcanzados por este impuesto, mientras que la segunda se incluye en el Artículo 2º del Título 10, cuando la ley define con mayor precisión qué se entiende por dichos actos. III.1.2 Elemento espacial del Impuesto al Valor Agregado El elemento espacial del aspecto objetivo del hecho generador del IVA se encuentra regulado legalmente por el Artículo 5º del Título 10 del TO En su primer inciso se indica que estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones y no lo estarán las exportaciones de bienes ni las exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo. (subrayado nuestro) En primer lugar, podemos observar que el IVA adopta la regla o principio de la territorialidad, lo cual significa que quedan alcanzadas por el impuesto las operaciones que se realicen dentro del territorio nacional, con independencia de la ubicación de las partes del negocio y de aspectos subjetivos como la nacionalidad o residencia. Ello supone que cualquiera de los hechos o situaciones ocurridos fuera de las fronteras del territorio del Estado no quedarán alcanzadas por el IVA. El primer inciso del artículo citado, in fine, desgrava del impuesto a las exportaciones de bienes y a las exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo, con el objeto de que en el costo del bien o servicio que no es consumido en el país, no se incluyan impuestos que incidan en el consumo del país extranjero que afecten la competitividad a nivel internacional. Como señala BLANCO: La regla de la territorialidad pura en materia de operaciones interiores se acompaña con la consagración del criterio del destino para las operaciones internacionales de intercambio de bienes: esto quiere decir que se gravan los bienes que ingresen al territorio del Estado con el propósito de ser consumidos en él (importaciones) y no se gravan las operaciones de salida, es decir, las exportaciones de bienes. Respecto a la imposición en el destino, el propósito de gravar los bienes que se introduzcan al país reposa sobre la igualdad de tratamiento entre la introducción de bienes extranjeros al país y la enajenación de un bien análogo efectuado por un productor local. Con respecto a las exportaciones de bienes, el sentido de la desgravación radica en que el bien o servicio no será objeto de consumo en el país, ello supone también que se compense al exportador por el impuesto aplicado a sus compras de bienes y 12

13 servicios, de tal forma que ese IVA no se incorpore al precio (vía costos) del producto y termine recayendo sobre el consumo del exterior 16. Por lo tanto, el elemento espacial del hecho generador del IVA consagrado por la ley tiene como base el principio de la territorialidad pura así como, para las operaciones internacionales, el criterio del país de destino. A continuación, analizaremos el ámbito de aplicación del IVA en los distintos actos o situaciones gravadas por el impuesto. III.2 Ámbito de aplicación de las operaciones alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado III.2.1 Circulación de bienes La primera de las operaciones mencionadas en la ley como alcanzadas por el IVA es la circulación interna de bienes 17, definida con mayor precisión por el literal A) del Artículo 2º perteneciente al Título 10 del TO 1996 como: toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que dé a quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario. (subrayado nuestro) Enfocándonos en el elemento espacial del hecho generador, el Artículo 5º transcripto supra recoge el criterio sustantivo de la operación de circulación de bienes condicionando el perfeccionamiento del hecho generador a la ubicación geográfica de la entrega del bien, con prescindencia de toda otra consideración de carácter espacial referida a las partes intervinientes o al lugar de celebración de los contratos. En opinión de BLANCO, la cual compartimos, la entrega es el acto a partir del cual el receptor del bien puede disponer de él como si fuera su propietario (disponibilidad económica) 18. La disposición legal define circulación de bienes, no así el alcance del término bienes. Tampoco lo restringe; es por ello que tanto la doctrina mayoritaria como la Administración Tributaria coinciden en que el alcance del término abarca tanto bienes corporales como incorporales. En apoyo a esta tesis, puede señalarse la inclusión de las cesiones de créditos en la nómina de bienes exonerados. En cuanto a los bienes corporales, también existe consenso en que se incluye tanto a los inmuebles como a los muebles, ya que los primeros tienen un régimen especial de liquidación del impuesto. En palabras de BLANCO, a las cuales nos adherimos, el lugar de la entrega del bien corporal equivale, a los efectos del IVA, al lugar en donde físicamente se encuentra el bien al momento de asumir el adquirente los riesgos inherentes al mismo y la libertad de su disposición. Por otra parte, la entrega de un bien incorporal se ubica en el lugar o lugares en los cuales puede efectuarse su libre explotación 19. En el caso particular de los créditos, tanto la Administración Tributaria como la jurisprudencia han sostenido que dichos bienes deben localizarse en el lugar de domicilio del deudor BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen I. 1ª Ed., FCU, Montevideo, 2001, p Artículo 1º del Título 10 del TO BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen I. 1 Ed., FCU, Montevideo, p BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen I. 1ª Ed., FCU, Montevideo, 2001p

14 Retomando con el Artículo 5º del Título 10 del TO 1996, sobre el cual funda su tesis BORDOLLI 21, la norma refiere a territorio nacional. Y si realizamos una interpretación literal del mismo, podría decirse que es el territorio político, el ámbito espacial de aplicación del impuesto. Sin embargo, entendemos que debería hacerse un análisis armónico de toda la normativa del IVA antes de arribar a una conclusión basada en una interpretación literal. BLANCO y SHAW 22, contrarios a la tesis de BORDOLLI, han sostenido que el ámbito de aplicación del IVA para la circulación de bienes no coincide con el territorio político del país, sino con el territorio aduanero nacional. Arribaron a esta conclusión en el entendido de que el Artículo 1º menciona la circulación interna de bienes, mientras que el literal C) del Artículo 2º del Titulo 10 del TO 1996 define la importación como la introducción definitiva de bienes al mercado interno. Ambos entienden que estas disposiciones demuestran que el propósito del impuesto en cuanto a las circulaciones de bienes radica en gravar las operaciones que tengan lugar en el mercado interno, considerando que ese término se encuentra ligado al ámbito espacial de aplicación de los tributos aduaneros. Y debido a que el ámbito espacial de los impuestos aduaneros, dado por el Artículo 5º del CAU (hoy derogado), incluía el espacio aéreo, terrestre y acuático salvo las zonas francas, puerto y aeropuerto franco, recintos aduaneros y depósitos aduaneros, llegaban a concluir que el elemento espacial del IVA en las circulaciones de bienes coincidía con el territorio aduanero nacional. Sobre el alcance del término mercado interno profundizaremos infra. Lo que nos interesa destacar en este punto es que históricamente se ha sostenido por la doctrina mayoritaria que el ámbito de aplicación del IVA en la circulación de bienes coincide con el territorio aduanero nacional, tesis que con las modificaciones introducidas por el novel Código Aduanero entendemos pierde su sustento. Esto porque el CAROU amplía el territorio aduanero al incluir a lo que en el CAU se denominaba exclaves aduaneros (zonas francas, PAL, entre otros, por ejemplo depósitos fiscales), tal como se detalla en el siguiente cuadro: CAROU Art. 1º Ámbito de aplicación CAU Art. 5º Ámbito Espacial 1. El presente Código y demás disposiciones que integran la legislación aduanera se aplicarán en todo el territorio de la República Oriental del Uruguay y en los enclaves concedidos a su favor. 2. Por territorio aduanero se entiende el ámbito geográfico dentro del cual es aplicable la legislación aduanera. Por territorio aduanero o área aduanera nacional se entiende el ámbito geográfico dentro del cual, las disposiciones aduaneras de la República son aplicables. Comprende la tierra firme insular del país, 20 Consulta Nº 2.150, de 26 de agosto de 1983, y la Sentencia del TCA Nº 72/986, de 10 de marzo de Que si bien lo efectúa para el Impuesto Específico Interno (IMESI), el propio autor lo hace extensible al IVA. BORDOLLI, José Carlos. El hecho generador del Impuesto Específico Interno, en Anuario de Derecho Tributario. Tomo III, FCU, Montevideo, BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen I. 1ª Ed., FCU, Montevideo, 2001, pp. 224 y ss. 14

15 sus aguas jurisdiccionales y el espacio atmosférico que a ambas cubre. Por aguas jurisdiccionales se entiende las aguas interiores y las aguas limítrofes o fronterizas y su mar territorial. 3. No integran el territorio aduanero los exclaves concedidos a favor de otros países o bloques de países. 4. Este Código se aplicará sin perjuicio de los tratados internacionales que se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia del mismo. Integran también el territorio aduanero nacional los enclaves de la Aduana de la República que se establezcan en territorio extranjero. No integran el territorio aduanero nacional las zonas francas, puertos francos y otros exclaves aduaneros establecidos o a establecerse en el territorio nacional. Fuente: Elaboración propia Como puede observarse, el gran cambio normativo se produce en las áreas que pasan a integrar el ámbito de aplicación del novel Código Aduanero y por tanto a las que se les aplica toda la legislación aduanera definida en el Artículo 2º de la ley del CAROU como las disposiciones legales, sus normas reglamentarias y complementarias, así como las resoluciones de carácter general dictadas por la DNA en ejercicio de sus competencias legales, relativas a la importación y exportación de mercadería, los destinos y las operaciones aduaneros. Por lo tanto, a nuestro juicio, se hace necesario complementar el análisis del elemento espacial del IVA contenido en la disposición legal con el resto de las disposiciones normativas al respecto. Y es allí donde encontramos al Artículo 26º del Decreto Nº 220/998, de 12 de agosto de 1998, de nomen juris exclaves, el cual establece que queda excluida del ámbito de aplicación del impuesto, la circulación de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros. Cabe agregar al respecto, que a partir de la vigencia del CAROU el término utilizado en su acápite ha quedado desactualizado, ya que la definición del término exclaves en la legislación aduanera ha variado. En efecto, el Artículo 2º del CAROU lo define como: la parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en cuyo ámbito geográfico se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro Estado, en los términos del acuerdo internacional ; en tanto, el CAU entendía por exclave además la parte del territorio del país en cuyo ámbito geográfico las disposiciones aduaneras no eran de aplicación (PAL, depósitos aduaneros, recintos aduaneros y zonas francas). A modo comparativo: CAROU Art. 2º CAU Art. 6º Exclave: la parte del territorio de la ROU en cuyo ámbito geográfico se permite la aplicación de la legislación Por exclave aduanero se entiende la parte del territorio del país en cuyo ámbito geográfico las disposiciones 15

16 aduanera de otro Estado, en los términos del acuerdo internacional que así lo establezcan. Fuente: Elaboración propia aduaneras no son aplicables, y también la parte del territorio del país en cuyo ámbito geográfico se permite la aplicación de las disposiciones aduaneras de otro país. Tal como menciona LABANDERA, en el CAU el exclave aduanero era aquella porción del territorio político del Estado donde las normas aduaneras de Uruguay no se aplicaban, siendo sí de plena vigencia, las demás disposiciones de carácter no aduanero. De esa forma, la mercadería que se encontraba dentro de los límites del exclave aduanero se guiaba por un régimen particular, con facilidades de movilización e inaplicación de tributos aduaneros y no aduaneros que se abonaran en ocasión de la importación 23. Otro punto a destacar es que, a partir de la vigencia del CAROU, y a pesar de seguir manteniendo su tratamiento tributario especial, las áreas excluidas del ámbito de aplicación del IVA para la operación de circulación de bienes, forman parte del territorio aduanero. Si bien estas áreas no fueron definidas en el arriba mencionado Artículo 26º, en el mismo cuerpo normativo, más precisamente en el numeral 7) del Artículo 34º del Decreto 220/998, referente a casos de exportación de servicios, se hace en parte referencia a la normativa aduanera anterior, la cual hasta la elaboración del presente trabajo no ha sido actualizada. Este tema se abordará infra apartado III.2.2. Al respecto y a nuestro entender, el Decreto Nº 104/015 (analizado supra) no resuelve los inconvenientes antes planteados, ya que, sin bien el mismo intentó dar solución a la referencia en las disposiciones tributarias del término territorio aduanero nacional, lo correlacionó, grosso modo, con el Artículo 5º del CAU. Podemos afirmar entonces que existe un territorio aduanero nacional a los efectos fiscales, definido por el decreto antes citado, que en grandes líneas coincide con el ámbito de aplicación del IVA para la circulación de bienes. Sin embargo, cabe señalar que dicho decreto no excluye a los recintos aduaneros del territorio aduanero nacional, áreas que se encuentran exceptuadas del ámbito de aplicación del IVA por el Artículo 26º del Decreto Nº 220/998 y las cuales mantienen su funcionamiento, a pesar de que el nuevo Código Aduanero no haya mantenido la denominación y definición del artículo 7º del CAU. A nuestro entender, los locales y predios destinados al servicio de las oficinas de Aduana y sus dependencias (antes denominados recintos aduaneros) actualmente se encuentran incluidos en el Artículo 3º de la Ley (CAROU) como áreas de la zona primaria aduanera, donde se efectúan controles de entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de mercadería, medios de transporte y personas en las fronteras terrestres, ya que las mismas áreas que realizan iguales controles en los PAL siguen denominándose recintos aduaneros portuarios, con la salvedad que éstos últimos mantienen su referencia normativa anterior al CAROU. Por otro lado encontramos, en el Artículo 28º del Decreto Nº 220/998, que se replica lo establecido por el decreto reglamentario de la Ley de Zonas Francas Nº , de 17 de diciembre de 1987, en cuanto a que la circulación de bienes en 23 LABANDERA, Pablo. Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay. Acordado y Concordado. 2ª Ed., La Ley Uruguay, 2016, pp. 86 y 87 16

17 dichas áreas está exonerada del IVA 24. Por lo tanto, vemos que mientras la circulación de bienes en las demás áreas de tratamiento especial se encuentra excluida del ámbito de aplicación en dicho impuesto, en el área de zonas francas la circulación de bienes se encuentra exonerada. Ante lo expuesto, podemos observar entonces que a nivel reglamentario encontramos áreas del territorio nacional en las que no es de aplicación el IVA para la operación de circulación de bienes. Por lo tanto concluimos, salvo mejor opinión, que el ámbito de aplicación del IVA para la operación de circulación de bienes no coincide con el territorio aduanero definido según el CAROU, pues los artículos 26º y 28º del Decreto Nº 220/998 excluyen y exoneran, respectivamente, del referido ámbito ciertas áreas (recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas); esto podría denominarse como un territorio político con limitaciones. Adicionalmente sería deseable que la mencionada limitación, establecida a nivel de decreto, lo estuvieran en la disposición legal. Por otra parte, a la fecha de publicación de este artículo, las definiciones a nivel reglamentario de dichas áreas no han sido actualizadas, generando diversas consultas por los contribuyentes 25. Por último, nos cuestionamos si es posible afirmar que el IVA no es de aplicación en la circulación de bienes generada en la zona primaria aduanera. Al respecto, cabe recordar que zona primaria aduanera, está definida por el artículo 3º del CAROU como aquellas áreas terrestres o acuáticas donde la DNA efectúa un control efectivo de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de mercaderías, medios de transporte y personas. Son ejemplo de zonas primarias aduaneras: zonas francas, PAL, depósitos aduaneros y otras zonas fronterizas, tales como los recintos aduaneros. Si bien, grosso modo, parecería ser que la afirmación mencionada anteriormente es correcta, debemos tener especial atención en algunas zonas del territorio nacional con tratamiento especial en el IVA que, o bien el CAROU las incluye en zona primaria aduanera, o bien, a nuestro entender, podrían quedar incluidas en la misma (tratadas en el apartado II.1). Nos estamos refiriendo a los regímenes de Tiendas libres o Tax free shops y el de Tiendas de frontera. El primero de ellos fue incorporado en el texto del CAROU, más precisamente en el Artículo 165º del mismo, el cual establece que tienda libre es el establecimiento o recinto delimitado, ubicado en zona primaria. En lo que refiere al régimen de Tiendas de frontera, regulado por el Decreto Nº 367/995, si bien no fue recogido por las disposiciones del CAROU, en principio, parecería estar incluido en la zona primaria aduanera, ya que la definición de la referida zona incluye a puntos de frontera donde se efectúa el control de entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de mercaderías, entre otros. Cabe tener presente que en el régimen de Tiendas libres o Tax free shop las ventas de mercaderías se consideran exportación a efectos del IVA. 26 Lo mismo, las Tiendas de frontera, las cuales sólo pueden vender ciertos bienes listados por el Poder Ejecutivo, exclusivamente a turistas extranjeros. 27 Por lo tanto, consideramos que no 24 Artículo 43º del Decreto 454/988, de 8 de julio de A modo de ejemplo, para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) fue necesario dictar la Resolución Nº 4863/2017, de 14 de julio de 2017, precisando el elenco de actividades comprendidas en el régimen de depósito aduanero. 26 Art. 5º del Decreto-Ley Nº Art. 1º del Decreto Nº 367/995, recogido en el Art. 30º del Decreto Nº 220/998 17

18 podría afirmarse que el IVA no se aplica a la circulación de bienes realizada en zona primaria aduanera, ya que en ciertos establecimientos de la zona primaria aduanera el IVA tiene aplicación (Tiendas libres y Tiendas de frontera), porque las disposiciones normativas establecen que la enajenación de bienes en dichos establecimientos se encuentra incluida en el régimen de exportación del IVA (Tasa 0%). III.2.2 Prestaciones de servicios Continuando con el análisis del aspecto espacial del IVA, y entrando en la hipótesis de prestaciones de servicios, cabe señalar que la ley se afilia asimismo al principio de la territorialidad. En efecto, tanto el Artículo 1º 28 como el Artículo 5º 29 del Título 10 del TO 1996, establecen que están gravadas las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional, a saber: jurisdicción terrestre, aguas territoriales y espacio aéreo. No obstante, y a diferencia del ámbito espacial en las circulaciones de bienes, en este caso no se está ante un territorio nacional con limitaciones. Por tanto, y en una primera instancia, podría decirse que la redefinición del territorio aduanero por parte del nuevo código, parecería no generar dificultades para las prestaciones de servicios. No obstante lo anterior, el mencionado Artículo 5º establece que no estarán gravadas las exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo; facultad que fuera ejercida en el Artículo 34º del Decreto Nº 220/ Así, las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional se encontrarán gravadas en tanto no verifiquen algunas de las hipótesis de exportaciones de servicios previstas por el Artículo 34º del decreto reglamentario. Es justamente respecto a las mencionadas hipótesis que entendemos conveniente precisar algunas cuestiones a tener presentes al momento de interpretar la normativa hoy vigente; y ello porque en varios de los numerales del Artículo 34º, se hace referencia a normas derogadas o a términos que a nivel aduanero han modificado su alcance. 28 Artículo 1º.- Caracteres generales.- El Impuesto al Valor Agregado gravará la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país y la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles. 29 Artículo 5.- Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente el lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones y no lo estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo. Quedan comprendidos en el concepto de exportación de servicios los fletes internacionales para el transporte de bienes que circulan en tránsito en el territorio nacional y los servicios prestados a organismos internacionales que determine el Poder Ejecutivo. 30 En un plano meramente teórico por exportación de servicios puede entenderse toda prestación desarrollada en nuestro territorio que sea aprovechada económicamente en el exterior por parte de una persona asimismo domiciliada fuera del país. No obstante en la nómina del Poder Ejecutivo se han incluido todo tipo de operaciones, que no necesariamente cumplen con la conceptualización que hemos descripto, pues se incluyeron algunos casos en que la actividad se desarrolla parcialmente en el territorio nacional, operaciones que de hecho constituyen circulaciones de bienes e incluso operaciones cuyo aprovechamiento no se verifica en el exterior. 18