NÚMERO 65 Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 3 Agosto 2018 Fiscal Reforma al Artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación Presentación En el presente boletín se hace un recorrido sobre los antecedentes del artículo 69 B del Código Fiscal de la Federación sobre la modificación a mencionado artículo el pasado 25 de junio de 2018, asimismo, se hace una exposición de motivos en los que se estima las principales características que detonaron dicha modificación. Por el L.D. Gil Alonso Zenteno García
Índice Comité Ejecutivo 2018 2020 Presidente C.P.C. y P.C.FI Ubaldo Díaz Ibarra Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P.C., P.C.FI. y PC.P.L.D. Silvia Matus de la Cruz Director Ejecutivo L.C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Comisión de Desarrollo Fiscal 3 Presidente L.C.C. y P.C.FI. Rodrigo Adrián Ramírez Venegas Vicepresidente C.P. Miguel Mena Bustamante Secretaria L.C.P. Lorena Ramírez Sánchez Vocero C.P. Miguel Mena Bustamante Asesores C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla C.P. y P.C.FI. Pablo Cervantes García C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Gudiño Casas Integrantes L.E. Iván Eduardo Álvarez Espinoza C.P.C. Juan Edgardo Beltrán Ávila L.C. Anabel Cano Ruiz L.D. Alberto Castelló Baquedano C.P. Juan Antonio Cervantes Sánchez L.D. Agustín Durán Becerra C.P.C. Mario Ramón Escobosa Barojas L.C. Iván Victor Flores Sánchez L.C. Eder Alberto Fuentes Velasco L.C. Luis Armando López Villegas C.P.C. Freddy Muñoz Sánchez L.C. Arturo Ocampo Morales L.C.P. Oton Christian Ortega Muñoz L.C. Ruthmy Pineda Lozano L.C. Omar Quiroz Santiago L.C. Judith Rangel Castillo L.C. y P.C.FI. Alejandro Rico Nieto L.C. Miguel Ángel Severiano Hernández L.D. Rafael Torres Raba L.D. Gil Alonso Zenteno García I. Antecedentes II. Iniciativa de Reforma del artículo 69-B del CFF III. Proceso legislativo IV. Exposición de motivos de la Reforma al artículo 69-B del CFF V. Comentarios VI. Conclusión 3 4 5 5 8 11 Comisión de Desarrollo Fiscal 3 del Colegio, año V, núm. 65, agosto de 2018. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Estefanía Vargas Osorio y Lic. Aldo Plazola González. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2
I. Antecedentes A finales del 2013 se dieron importantes modificaciones a distintos ordenamientos fiscales (Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor Agregado, Código Fiscal de la Federación, entre otros), las cuales fueron impulsadas con motivo de las reformas estructurales planteadas por el titular del Ejecutivo Federal, entre ellas se encuentra la adición del artículo 69-B al CFF. En la Exposición de motivos se advierte que esta adición es consecuencia de los esquemas agresivos de evasión fiscal que estaban implementando algunos contribuyentes, a través de la adquisición de comprobantes fiscales. En un principio, los contribuyentes usaban comprobantes fiscales apócrifos para generar un efecto fiscal, sin erogar las cantidades amparadas por esos documentos. Al percatarse las autoridades fiscales de esta situación, la solución fue implementar controles de seguridad y requisitos más rigurosos para contrarrestar la emisión de estos comprobantes falsos. No obstante, los esquemas implementados por algunos contribuyentes superaron las barreras impuestas por la autoridad fiscal y evolucionaron los sistemas de evasión fiscal, al grado que se comenzó a introducir en el mercado comprobantes fiscales que cuentan con todos los elementos de seguridad y flujos de efectivo comprobables, que se comercializan mediante el pago de una comisión. Derivado de investigaciones, las autoridades fiscales advirtieron que las características de los contribuyentes que se dedican a este tipo de operaciones son las siguientes: 1) Cuentan con un objeto social amplio para ofrecer comprobantes fiscales con conceptos variados. 2) Emiten comprobantes fiscales de operaciones que no se efectuaron. 3) La contraprestación pagada por las operaciones consignadas en los comprobantes fiscales es un porcentaje mínimo. 3
4) No cuentan con personal y/o activos o son insuficientes para llevar a cabo las operaciones especificadas en los comprobantes fiscales. 5) Reciben ingresos con proporciones mayores a las del establecimiento. 6) Tienen cuentas bancarias o de inversiones activas durante un periodo determinado y, posteriormente, son canceladas. 7) Cuentan con establecimientos en domicilios que no corresponden al señalado en el Registro Federal de Contribuyentes. 8) Las sociedades están activas durante un periodo y luego son no localizables. 9) Sus ingresos son idénticos a sus deducciones o éstas son mayores. 10) Prestan y reciben servicios casi por los mismos montos. 11) Comparten domicilios con otros contribuyentes que también prestan servicios. A raíz de esta situación, el Ejecutivo Federal propuso la adición del artículo 69-B al Código Federal de la Federación que consigna un procedimiento encaminado a detectar y sancionar tanto a los contribuyentes que emiten comprobantes fiscales (EFOS) sin contar con los activos, personal, infraestructura, capacidad material o se encuentran no localizados, como aquellos que reciben (EDOS) estos comprobantes para generar algún efecto fiscal. El artículo en comento ha sufrido algunas modificaciones, pero para el presente boletín nos centraremos en la última reforma publicada el 25 de junio de 2018 en el Diario Oficial de la Federación. II. Iniciativa de Reforma del artículo 69-B del CFF En la iniciativa de reforma planteada por los diputados Carlos Alberto de la Fuente Flores del Partido Acción Nacional (PAN), y el diputado Ricardo David García Portilla del Partido Revolucionario Institucional (PRI), se propuso otorgar a los contribuyentes sujetos al procedimiento de presunción de operaciones inexistentes por la emisión de comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material directa o indirectamente para prestar los servicios o producir, 4
comercializar o entregar bienes, la posibilidad de que soliciten una prórroga de cinco días 1 para aportar documentación e información que consideren necesaria en el ejercicio de su derecho de audiencia. También se propuso modificar el procedimiento para conceder a la autoridad fiscal la facultad para requerir mayor información y documentación dentro del procedimiento de presunción de operaciones inexistentes por la emisión de comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material directa o indirectamente para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar bienes. Por último, se definió el término con que cuentan las autoridades para valorar las pruebas, expedir y notificar al interesado la resolución definitiva que deriva del procedimiento de presunción de operaciones inexistentes, pues el texto del artículo antes de la reforma causaba confusiones que generaron distintas y contradictorias interpretaciones. III. Proceso legislativo El 9 de abril de 2018, se presentó la iniciativa de reforma ante la Cámara de Diputados. El 24 de abril de 2018, la Cámara de Diputados aprobó la iniciativa y turnó a la Cámara de Senadores. El 25 de abril de 2018, la Cámara de Senadores aprobó la iniciativa. El 25 de junio de 2018, se publicó la reforma al artículo 69-B del CFF que entró en vigor el 25 de julio de 2018. 2 IV. Exposición de motivos de la Reforma al artículo 69-B del CFF Dentro de la Exposición de Motivos se manifiesta que los procedimientos contemplados en el artículo que nos ocupa han servido para contrarrestar las prácticas indebidas de los contribuyentes para 1 El plazo normal es 15 días. 2 30 días siguientes a su publicación en el DOF conforme al Artículo Primero Transitorio. 5
erosionar su base tributaria, por lo que se estiman como un medio eficaz en el combate de esquemas indebidos de deducciones y acreditamiento de impuestos. Sin embargo, también se señala que el artículo ha sido objeto de interpretaciones por los contribuyentes para no ubicarse en los supuestos de presunción de inexistencia de operaciones o alegar que el procedimiento seguido por la autoridad fiscal es ilegal. En este sentido, se propone: (i) incorporar el derecho para que los contribuyentes, dentro del procedimiento de la presunción de inexistencia de operaciones, soliciten una prórroga de cinco días a la autoridad fiscal para proporcionar la documentación e información que consideren oportuna para acreditar la existencia y materialización de la operación o acto jurídico consignado en el comprobante fiscal y con ello desvirtúen las presunciones señaladas en su contra. Otra de las modificaciones que se formuló fue: (ii) otorgar la facultad a la autoridad para requerir información adicional al contribuyente, estableciendo plazos para la entrega, valoración, emisión y notificación de la resolución definitiva, así como las consecuencias en caso de incumplimiento. Quizá la modificación de mayor trascendencia es que se señala, de manera expresa: (iii) el plazo con que cuenta la autoridad fiscal para valorar las pruebas aportadas por el contribuyente, expedir y notificar la resolución correspondiente es de cincuenta (50) días. Ese plazo de cincuenta días se establece toda vez que la autoridad fiscal requiere un periodo considerable para llevar a cabo la valoración de los documentos aportados por el contribuyente, emitir y notificar su resolución por buzón tributario, con las particularidades a las que está afecto para su realización y surtimiento de efectos. A continuación, se hace una comparativa entre el artículo anterior y la reforma publicada el 25 de junio de 2018: 6
Artículo anterior Artículo 69-B.- Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado. Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución. Reforma 25-jun-2018 Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado. Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por única ocasión, una prórroga de cinco días al plazo previsto en el párrafo anterior, para aportar la documentación e información respectiva, siempre y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro de dicho plazo. La prórroga solicitada en estos términos se entenderá concedida sin necesidad de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad y se comenzará a computar a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior. Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario. Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá requerir documentación e información adicional al contribuyente, misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento por buzón tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días. Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en 7
la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución. Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno. Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno. La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren desvirtuar los hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron resolución o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la resolución a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, derivado de los medios de defensa presentados por el contribuyente. Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento. Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código. En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código. En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código. 8
situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código. V. Comentarios En mi opinión, las modificaciones al artículo son la consecuencia de una mala técnica legislativa de nuestros representantes en el Congreso de la Unión. De una revisión al artículo previo a la reforma, podemos advertir que los legisladores no establecieron, de manera precisa, si el plazo de cinco días referido en el tercer párrafo comprendía, además de la valoración de pruebas, la emisión y notificación de la resolución definitiva, lo que constituía -a mi parecer- una violación al derecho de seguridad jurídica de los contribuyentes. Sin embargo, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), con 3 votos a favor y 2 en contra, en la sentencia dictada en el amparo directo en revisión 3827/2017, cuyo ponente fue el Ministro Jorge Mario Pardo Rebolledo, resolvió que esta cuestión no violaba el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes, pues si bien el legislador omitió señalar si el plazo comprendía la valoración de la información y documentación proporcionada, así como la emisión y notificación de la resolución, no trasgredió derechos fundamentales de los contribuyentes ni perjudica su defensa. El Ministro Pardo Rebolledo señaló en su sentencia, que los legisladores no se encuentran obligados a establecer todos los supuestos y consecuencias de la norma, pues estos pueden consignarse en distintos cuerpos normativos, y que el plazo para que la autoridad emita la resolución referida en el tercer párrafo del artículo 69-B del CFF, se suple con la aplicación del previsto para la caducidad (cinco o diez años, según corresponda) consignado en el artículo 67 del mismo ordenamiento, por tratarse de una facultad de comprobación. 9
Incluso destacó que al encontrarse el artículo 69-B del CFF dentro del Título III De las facultades de las autoridades fiscales, resultaba aplicable la figura y el plazo de la caducidad de facultades de comprobación, lo que, desde luego, resulta altamente debatible y cuestionable. Por otro lado, los Ministros Arturo Zaldivar Lelo de Larrea y Alfredo Gutiérrez Ortíz Mena, entendieron, desde nuestra opinión, correctamente el tema a debate, al señalar, de manera contundente en un voto de minoría, que el hecho de que el artículo 69-B del CFF fuera omiso en establecer el plazo para que las autoridades fiscales emitieran y notificaran a los contribuyentes la resolución definitiva recaída al procedimiento de presunción de operaciones inexistentes, sí constituye una violación al principio de seguridad jurídica. Lo anterior, afirman los Ministros minoritarios, porque el procedimiento para presumir operaciones inexistentes es un mecanismo importante de la autoridad fiscal para contrarrestar el fraude tributario y sus actuaciones deben ser ágiles, oportunas y efectivas en el combate a esos esquemas de simulación, por lo que no resulta lógico que esa omisión se subsane con el plazo de caducidad de facultades (cinco o diez años según, corresponda) previsto en el artículo 67 del CFF. Corrobora lo anterior que en la Exposición de Motivos que dio origen a este artículo 69-B del CFF, se manifestó que las operaciones que simulan estas operaciones suelen ser por un periodo corto, lo que requiere de un procedimiento con una temporalidad breve, es por ello que resulta incongruente lo sostenido por la mayoría de Ministros de la Primera Sala de la SCJN, en el sentido de que el procedimiento de operaciones inexistentes, al no contar con un plazo específico para notificar a los contribuyentes la resolución definitiva, pueda extenderse hasta el término para la configuración de la caducidad de sus facultades de comprobación. Advierta el lector que conforme al texto del artículo 69-B previo a la reforma, así como de la interpretación que la Primera Sala de la SCJN, llegamos a tres distintos supuestos, a saber: 10
No exista un plazo para notificar la resolución derivada del procedimiento (Criterio de la autoridad). El plazo de cinco días comprendía, además de la valoración de pruebas, la emisión y notificación de la resolución al contribuyente (Criterio del gobernado). El plazo para emitir y notificar la resolución pueda ser hasta 5 o 10 años, según sea el caso (Criterio de la SCJN). Es decir, la interpretación que realizó la SCJN constituyó un revés para el contribuyente y su derecho a la seguridad jurídica, al dejar la puerta abierta a las autoridades fiscales hasta cinco o más años, para emitir y notificar una resolución de un procedimiento tan delicado como es la presunción de inexistencia de operaciones; a pesar de requerir acciones prontas y expeditas para cumplir con la ratio legis de la disposición que nos ocupa. Derivado a todas estas consideraciones, en la reforma que nos ocupa se destacó, de manera expresa, un plazo para que las autoridades valoren los documentos e información proporcionados, emitan y notifiquen al interesado la resolución que derive de este procedimiento, de 50 días a partir de que transcurran los 15 días o, en su caso, 20 días cuando el contribuyente solicite prórroga, para aportar la documentación e información que desvirtúe la presunción de operaciones inexistentes. Por otro lado, respecto a la adición de la prórroga para que los contribuyentes puedan proporcionar mayor información y documentación para demostrar la existencia y materialización de la operación o acto jurídico, considero que si bien da claridad a la norma no es tan relevante, pues al consignar que se entenderá concedida sin que medie pronunciamiento alguno de la autoridad fiscal, era suficiente para alcanzar el mismo objetivo modificar el plazo previsto de 15 a 20 días para proporcionar información. En resumen, el procedimiento del artículo 69-B del CFF se puede esquematizar de la siguiente manera: 11
Notificación al Contribuyente que se encuentra en la presunción del artículo 69-B del CFF (Buzón Tributario, Página SAT y D.O.F.) 15 días a partir de la última notificación para proporcionar la información Posibilidad de solicitar prórroga por 5 días más. 20 días máximo (15 días de plazo normal, más 5 de prórroga que se cuentan al día siguiente del vencimiento del primer plazo. La autoridad tiene 20 días para solicitar información adicional. 10 días para que el contribuyente proporcione la información adicional. Se emite y notifica al contribuyente la resolución. Se publica listado en D.O.F y página del SAT. Se suspende el plazo de 50 días desde que surta efectos la notificación del requerimiento de infromación adicional, hasta que venza el plazo de 10 días. Deben transcurrir 30 días posteriores a la notificación de la resolución al contribuyente. 50 días para valorar pruebas y notificar la resolución. VI. Conclusión Considero que la reforma al artículo 69-B del CFF da certidumbre y seguridad jurídica a los contribuyentes respecto al procedimiento y plazos para desvirtuar la presunción de operaciones inexistentes y que, en todo caso, el señalamiento expreso del término y lo que comprende, resulta en beneficio de los particulares al corregir, en mi opinión, lo incorrectamente sostenido por la SCJN en el precedente al que se hizo mención en este documento, donde dejó abierta la facultad de la autoridad fiscal para emitir y notificar al gobernado la resolución derivada del procedimiento de presunción de inexistencia de operaciones, por 5 años o más en algunos casos. 12