EL COSTO COMPUTABLE DE LOS BIENES ENAJENADOS POR SUJETOS NO DOMICILIADOS César Talledo Mazú Noviembre 2009 1
El costo computable: Concepto Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustado de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria según corresponda LIR, art. 20, 5to. párr. 2
Incidencia de la depreciación o amortización Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley LIR, art. 20, 3er. párr. 3
Incidencia del ajuste por inflación el costo computable de los bienes que enajenen los contribuyentes sujetos al ajuste, será el determinado de conformidad con las normas del ajuste por inflación D.Leg. 797, art. 6. Además: LIR, art. 20, 5to. párr. 4
Bienes adquiridos a título oneroso Regla general: Contraprestación pagada por los bienes adquiridos + costos y gastos incurridos en la adquisición necesarios para poner los bienes en condiciones de ser aprovechados económicamente + mejoras: LIR 20, 6 párr. 1. Reglas particulares Inmuebles: Adquisición por personas naturales fuera de un contrato de arrendamiento financiero: Costo de adquisición o construcción + ICM: LIR, 21, 21.1a) 1. 5
Adquisición por personas naturales dentro de un contrato de arrendamiento financiero: Opción de compra + amortización del capital + mejoras y otros gastos + ICM: LIR, 21, 21.1b). 6
Adquisición por sujetos considerados personas jurídicas dentro de un contrato de arrendamiento financiero. celebrado antes del 1-1-01: opción de compra más mejoras permanentes y otros gastos necesarios: LIR 21; 21.1c, 1er. párr. celebrado después del 1-1-01: costo de adquisición menos depreciación: LIR 21; 21.1c, 2 párr. Intangibles: Costo de adquisición menos amortizaciones que correspondan según la LIR: LIR, 21, 21.4. 7
Bienes adquiridos a título gratuito Regla general: Valor de mercado: LIR 20, 6to. párr. 3. Reglas particulares Inmuebles: Adquisición por personas naturales: Autoavalúo más ajustes por corrección monetaria, salvo prueba en contrario: LIR 21, 21.1a 2. 8
Acciones: con cotización en Bolsa: última cotización a la fecha de adquisición: LIR, 21, 21.2 b 1. sin cotización en Bolsa: valor nominal: LIR, 1, 21.2 b 1. Participaciones: valor nominal: LIR, 21, 21.2 b 2. 9
Bienes adquiridos por reorganización de sociedades El costo computable varía según si ha habido o no revaluación de los bienes en ocasión de la reorganización y, si la hubo, según que se haya pagado el impuesto sobre la revaluación al transferir los bienes o no: LIR, 104. 10
Acciones y participaciones recibidas por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital Regla única: valor nominal: LIR 21, 21 2 c, 1er. párr. Porqué el V/N? Acciones y participaciones derivadas de la capitalización de utilidades: porque esas utilidades capitalizadas ya tributaron el impuesto. 11
Acciones y participaciones derivadas de la capitalización de la reserva por reexpresión del capital: porque la reexpresión del capital no es ganancia. O sea, para evitar gravar nuevamente una ganancia que ya tributó (capitalización de utilidades) o para evitar gravar como ganancia lo que era una pérdida por inflación (capitalización de la reexpresión del capital). 12
Constatación De la exposición de las reglas sobre el costo computable se constata que: han sido establecidas en función de los sujetos domiciliados. tratándose de inmuebles, en el caso de personas naturales sin rentas de 3ra. categoría no se deduce la depreciación. En el caso de personas jurídicas, sí. cuando el valor del bien fue objeto de ajuste por inflación y, por ende, su reexpresión se abonó a la cuenta del REI, dicha reexpresión aumenta el costo computable. 13
Finalidad de las reglas del costo computable Evitar que se grave como ganancia derivada de la enajenación de bienes: la recuperación del capital invertido en la adquisición o producción de los bienes. la revaluación o el ajuste por inflación que ya tributó el impuesto, pues de lo contrario habría doble imposición. el incremento patrimonial derivado de adquisiciones inafectas. 14
Evitar que deje de tributar el impuesto la recuperación de un gasto relacionado con el costo computable (depreciación, amortización) que ya fue considerado para fines del impuesto. 15
La recuperación del capital invertido por sujetos no domiciliados tratándose de la enajenación de bienes Es la detracción del costo computable del bien o bienes enajenados, a los fines de establecer la renta neta en la que debe incidir el IR de cargo del no domiciliado. Así resulta de la LIR, art. 76 y del Rgto., art. 57 a). El costo computable se determina conforme a la LIR, arts. 20 y 21 y al Rgto., art. 11: Rgto. 57 a). 16
Las reglas del costo computable no distinguen entre el sujeto domiciliado y el no domiciliado. Sin embargo, ello no significa que puedan aplicarse uniformemente a unos y otros. En concreto, no pueden aplicarse a los no domiciliados las reglas que disponen el incremento del costo computable en virtud del ajuste por inflación y la disminución de dicho costo en función de la depreciación y amortización de los bienes, por cuanto los no domiciliados: No estuvieron sujetos al ajuste por inflación. No tenían derecho a deducir la depreciación ni la amortización. 17
RTF 6292-4-2008 Contribuyente No corresponde que se aplique la depreciación al costo computable del inmueble, porque ello sólo procede cuando los bienes son usados en la generación de rentas de 3ra. categoría. Debe considerarse el ajuste por inflación con incidencia tributaria para determinar correctamente el costo computable. 18
SUNAT Procede aplicar la depreciación. Tribunal Fiscal Conforme al art. 57, inc. a), del Rgto., de los arts. 20, 2 y 4 párr., y 38 de la Ley y del 22 inc. a) del Rgto., se entiende que para determinar el importe del capital invertido en la enajenación de bienes y otorgar la certificación solicitada, corresponde que la Administración en base a la información proporcionada por el solicitante, determine el costo computable del bien, al que se le disminuirá el importe de la depreciación en la medida que los bienes materia de certificación se hayan utilizado en la generación de renta gravada, considerando el ajuste por inflación con incidencia tributaria. 19
Corresponde al contribuyente probar que no utilizó el bien en la generación de renta gravada desde que lo adquirió hasta la fecha de la solicitud. 20
RTF 2127-1-2007 Contribuyente: Era accionista de una S.A. que fue absorbida por otra. Voy a vender las acciones que recibí en la fusión. Adquirí las acciones a título oneroso. Su costo computable está dado por su costo de adquisición. Su costo de adquisición está dado por el 50% del patrimonio de la absorbida que fue transferido a la absorbente. 21
SUNAT El costo computable de las nuevas acciones está dado sólo por el 50% del capital social de la absorbida y del capital adicional producto del ajuste por inflación con incidencia tributaria. No así por el 50% de los resultados acumulados y de los resultados del ejercicio. 22
Tribunal Fiscal: El costo computable de las acciones recibidas en la fusión está dado por: el 50% del capital social de la absorbida, dado que, al ser el monto invertido, constituye el costo de adquisición (LIR, art. 21, 21.2 a) y el 50% del capital adicional correspondiente al ajuste realizado al capital social de acuerdo a las normas del ajuste por inflación con incidencia tributaria (LIR, art. 20, 3er. párr.). El 50% de los resultados acumulados y del ejercicio no son costo computable en tanto no han sido capitalizados. 23
Preguntas Es correcto afirmar (como hizo el contribuyente) que el costo de adquisición de las acciones recibidas en una fusión está dado por el porcentaje de participación en el patrimonio neto de la absorbida? Equivale ello a afirmar que el costo de adquisición de las acciones recibidas en una fusión equivalen al valor de participación patrimonial de las acciones (emitidas por la absorbida) que se amortizan? 24
Por qué razón se considera que la participación en el capital adicional de la emisora de las acciones viejas, integra el costo computable de las nuevas recibidas en la fusión? Por qué se consideró que no era necesario capitalizar ese monto y en cambio sí el de las utilidades acumuladas y del ejercicio? Qué habría pasado si la absorbida, antes de la fusión, o la absorbente, en ocasión de la fusión, hubiere capitalizado los resultados acumulados y los del ejercicio de la absorbida? 25
Informe 198-2009-SUNAT El sujeto no domiciliado tiene derecho a deducir el costo de adquisición de las acciones, aun cuando, a consecuencia de la absorción de pérdidas mediante la reducción del capital, la sociedad emisora de las acciones haya disminuido su valor nominal, toda vez que las reglas sobre recuperación del capital invertido no han contemplado un tratamiento especial para esa situación. 26
Observaciones El mismo criterio sería aplicable si en vez de reducirse el valor nominal se amortizara parte de ellas. Considérese la siguiente interrogante: Si se adquiere 100 acciones en S/. 100, el costo promedio es S/. 1 por acción. Supóngase que se amortizan por pérdidas 50 acciones. Cuál es el costo promedio de las restantes? S/. 1? S/. 2? 27