JORNADAS PRÁCTICAS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES SUBSANACIÓN DE ERRORES CAMBIOS EN ESTIMACIONES Ponente: Prof. Dr. Francisco Sousa Fernánz Universidad Cantabria PARA PROFUNDIZAR EN EL MARCO NORMATIVO DE ESTA PROBLEMÁTICA Y AFRONTAR LA RESOLUCIÓN DE OTROS CASOS PRÁCTICOS, PUEDE RESULTAR DE INTERÉS LA CONSULTA, ENTRE OTROS, DEL TRABAJO: SOUSA FERNÁNDEZ, F. (2008): Cambios en criterios contables y estimaciones, y subsanación es conforme al PGC y PYMES 2007, Técnica Contable, nº 711, septiembre 2008, pp. 32-43.
CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES Cambios en criterios contables, es y estimaciones contables NRV 22ª, PGC 2007 CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, SUBSANACIÓN DE ERRORES Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES Ejercicio X Cambios criterios Subsanación es Cambios estimaciones X-3 X-2 X-1 X X+1 X+2 X+3 X+4 RETROACTIVO PROSPECTIVO CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES Y SUBSANACIÓN DE ERRORES Observando lo contemplado en el principio uniformidad, los cambios criterios contables se aplicarán forma retroactiva y su efecto se calculará s el más antiguo para el disponga información. El ingreso o gasto correspondiente a s anteriores rive motivará, en el en produce el cambio criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado las variaciones los activos y pasivos, el cual se imputará directamente al patrimonio neto, en concreto, en una partida reservas, salvo que afectara a un gasto o un ingreso imputó en los s previos directamente al patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información los s a los que afecte el cambio criterio. En las subsanación es s anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios en criterios contables. CAMBIOS EN ESTIMACIONES Se calificarán como cambios en las estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable activos y pasivos, o en el importe l consumo futuro un activo, an consecuencia la obtención información adicional, una mayor experiencia o l conocimiento nuevos hechos. Dichos cambios se aplicarán forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza la operación trate, como ingresos o gastos en la cuenta pérdidas y ganancias l o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre s futuros se irá imputando en el transcurso los mismos. Siempre produzcan cambios criterio contable o subsanación es relativos a s anteriores se berá incorporar la correspondiente información en la memoria las cuentas anuales. Asimismo, se informará en la memoria los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el actual, o que vayan a producirlos en s anteriores. Fuente: elaboración propia, conforme al PGC 2007.
CASO 1 CAMBIO EN CRITERIOS CONTABLES Principio Uniformidad (MCC, PGC 2007) Mantener en el tiempo los criterios adoptados ntro las alternativas permitidas. Podrá modificarse un criterio ya adoptado si se alteran los supuestos que motivaron su elección, indicando en la memora la incincia cualitativa y cuantitativa l cambio sobre las cuentas anuales. Se da un cambio criterio contable cuando se adopta un criterio contable, ntro los aceptados, diferente al utilizado en el anterior o anteriores para un hecho o transacción concreta, que era también aceptado, como por ejemplo el cambio l FIFO al Precio Medio Ponrado para valorar las existencias. Sin embargo, según la NRV 2.ª, 2.1, el cambio método amortización un activo ha consirarse como un cambio en la estimación contable, y igual modo el cambio en el valor residual y la vida útil, salvo tratara un. El cambio criterio contable ha aplicarse forma retroactiva y su efecto habrá calcularse s el más antiguo para el disponga información (Ver contenido completo la citada norma que referimos con anterioridad, y aplicamos con un caso práctico). Una sociedad se constituyó el 1 enero 2008 y ha utilizado el método FIFO para valorar sus existencias comerciales, pero dado que en el cambian las circunstancias que motivaron en su día la elección l FIFO, se consira que el precio medio ponrado expresa mejor la imagen fiel su patrimonio, situación financiera y resultados, por lo toma la cisión cambiar en dicho año al referido criterio. Existencias iniciales Compras - Salidas Existencias finales IMPACTO DEL CAMBIO DE CRITERIO FIFO A PMP Ejercicio 2008 como si se hubiese aplicado el PMP FIFO 0 114.000-54.000 60.000 PMP 0 114.000-57.000 57.000 Ejercicio como si se hubiese aplicado el PMP FIFO 60.000 306.000-266.000 100.000 57.000 306.000-272.250 90.750 90.750 Ajustes a efectos comparativos Ajustes a efectos comparativos AJUSTE ACUMULADO Balance comparativo con : Balance comparativo con : BALANCE : 300 Mercarías / 129 R. E. 300 Mercarías (9.250) /129 R. E. (6.250) 300 Mercarías (9.250) R. V. R. V. (9.250) Cuenta P y G con : 610 Variac. Ex. H (Gasto) Cuenta P y G. con : CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS : PMP Año l cambio criterio contable Año en el practica el ajuste PMP 610 Variac. Ex. H (6.250) (Gasto) 610 Variac. Ex. X según PMP X -X X Ejercicio 9.250 Reservas voluntarias a 300 Mercarías 9.250 Fuente: elaboración propia, conforme al PGC 2007.
BALANCE DE SITUACIÓN ANTES DEL AJUSTE DE VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DEL EJERCICIO PRESENTACIÓN / PRESENTACIÓN / 300 ACTIVO B) ACTIVO CORRIENTE II Existencias 1. Comerciales 610 ( 9.250) Ei Ajuste en el en produce el cambio A) OPERACIONES CONTINUADAS 4. Aprovisionamientos a) Consumo mercarías (9.250) Ef al que se cambio 2008 [Anterior al Comparativo] Ef al que se cambio 129 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos Propios III Reservas 2. Otras reservas VII Resultado l X según PMP (Debe) Haber (9.250) Ajuste en el en produce el cambio (6.250) Gasto CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE PRESENTACIÓN / (6.250) al que se (Debe) Haber 2008 [Anterior al Comparativo] Gasto 2008 [Anterior al Comparativo] al que se al que se al que se
ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE A. SALDO AL FINAL DEL AÑO 2008 I. Ajustes por cambios criterio 2008 B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO C. SALDO, FINAL DEL AÑO II. Ajustes por cambios criterio D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO E. SALDO, AL FINAL DEL AÑO Capital Escriturado 100 101 102 No Exigido (103) (104) Prima emisión 110 Reservas 112 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 S S-3.000 XXXX Z (6.250) Z-6.250 XXXX ZZZZ (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Resultados s anteriores 120 (121) [129 l anterior] Otras aportaciones socios 118 Resultado l [129 l actual] (Divindos a cuenta) (557) Otros instrumentos patrimonio 111 Ajustes por cambios valor 133 134 135 136 137 Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 TOTAL
CASO 2 SUBSANACIÓN DE ERRORES Estamos ante el hecho que en un económico se tecten es cometidos al preparar los estados financieros uno o más s anteriores, que ya han sido aprobados por el órgano correspondiente, como pue ser el caso es aritméticos, es en la aplicación criterios contables, omisiones, etc. La subsanación es, al igual que los cambios en criterios contables ha aplicarse forma retroactiva. CASO PRÁCTICO Una empresa tecta en el un en la cuota amortización una máquina l año, que no correspon a un cambio en la estimación contable según la NRV 2ª, 2.1, PGC 2007, tal modo que la amortización dotada en dicho año ascendió a 3.000, siendo la dotación correcta 2.000. (2813) Ejercicio 1.000 2813 Amortización acumulada maquinaria ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE II Inmovilizado material 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material 1.000 a Reservas voluntarias 1.000 BALANCE DE SITUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO Ajuste en el tecta el 1.000 al 129 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos Propios III Reservas 2. Otras reservas VII Resultado l 1.000 Ajuste en el tecta el 1.000 al
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE (68) C. SALDO, FINAL DEL AÑO II. Ajustes por es D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO A) OPERACIONES CONTINUADAS 8. Amortización l inmovilizado ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE Capital Escriturado 100 101 102 No Exigido (103) (104) Prima emisión 110 Reservas 112 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 S 1.000 S+1.000 (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Resultados s anteriores 120 (121) [129 l anterior] Otras aportaciones socios 118 Resultado l [129 l actual] (Debe) Haber (Divindos a cuenta) (557) 1.000 al Otros instrumentos patrimonio 111 Ajustes por cambios valor 133 134 135 136 137 Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 TOTAL E. SALDO, AL FINAL DEL AÑO
CASO 3 SUBSANACIÓN DE ERRORES Una empresa tecta en el un en la valoración al cierre l una inversión financiera reconocida en la cuenta 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos patrimonio, que ha clasificado a efectos valoración en la categoría activos financieros mantenidos para negociar conforme a la NRV 9, 2.3, PGC 2007. En concreto, ha reconocido un incremento su valor razonable en 8.000, siendo la valoración correcta 10.000. 540 Ejercicio 2.000 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos patrimonio ACTIVO B) ACTIVO CORRIENTE V. Inversiones financieras a corto plazo 1. Instrumentos patrimonio 2.000 a Reservas voluntarias 2.000 BALANCE DE SITUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO 2.000 129 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios III Reservas 2. Otras reservas VII Resultado l 2.000 2.000 Ajuste en el tecta el al Ajuste en el tecta el al
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 7630 C. SALDO, FINAL DEL AÑO A) OPERACIONES CONTINUADAS 14. Variación valor razonable en instrumentos financieros a) Cartera negociación y otros N (Debe) Haber 2.000 al ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE II. Ajustes por es D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO Capital Escriturado 100 101 102 No Exigido (103) (104) Prima emisión 110 Reservas 112 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 2.000 N+2.000 (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Resultados s anteriores 120 (121) [129 l anterior] Otras aportaciones socios 118 Resultado l [129 l actual] (Divindos a cuenta) (557) Otros instrumentos patrimonio 111 Ajustes por cambios valor 133 134 135 136 137 Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 TOTAL E. SALDO, AL FINAL DEL AÑO
CASO 4 SUBSANACIÓN DE ERRORES Una empresa tecta en el un en la valoración al cierre l una inversión financiera reconocida en la cuenta 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos patrimonio, que ha clasificado a efectos valoración en la categoría residual activos financieros disponibles para la venta conforme a la NRV 9, 2.6, PGC 2007. En concreto, ha consirado un incremento su valor razonable en 10.500, siendo la valoración correcta 7.500. Amás, no ha habido transferencias a la Cuenta Pérdidas y Ganancias s el Estado Ingresos y Gastos Reconocidos. 250 Ejercicio 3.000 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos patrimonio 3.000 ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE V. Inversiones financieras a largo plazo 1. Instrumentos patrimonio BALANCE DE SITUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO Ajuste en el tecta el al 133 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-2) Ajustes por cambios valor I. Activos financieros disponibles para la venta Ajuste en el tecta el al
ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 129 900 C. SALDO, FINAL DEL AÑO II. Ajustes por es A) Resultado la cuenta pérdidas y ganancias Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta B) Total ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto C) Total transferencias a la cuenta pérdidas y ganancias TOTAL INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE Capital Escriturado 100 101 102 No Exigido (103) (104) Prima emisión 110 Reservas 112 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Resultados s anteriores 120 (121) [129 l anterior] Otras aportaciones socios 118 Resultado l [129 l actual] (Divindos a cuenta) (557) Otros instrumentos patrimonio 111 Ajustes por cambios valor 133 134 135 136 137 S al Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 TOTAL D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO. S-3.000. E. SALDO, AL FINAL DEL AÑO
CASO PRÁCTICO CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, CASO 5 CAMBIOS EN ESTIMACIONES Estamos ante cambios an consecuencia la obtención información adicional, una mayor experiencia o l conocimiento nuevos hechos, como los surgidos al estimar los rechos cobro recuperación problemática, el valor razonable activos o pasivos financieros, o la vida útil los activos amortizables. A diferencia los cambios en criterios contables y la subsanación es, que como vimos han aplicarse forma retroactiva, los cambios en las estimaciones se aplicarán forma prospectiva, con lo que evintemente no supondrá ajustes en el Estado Total Cambios en el Patrimonio Neto, ni en la información los más estados financieros. Una empresa dispone a 31 diciembre una máquina que adquirió en 1 enero 2005, cuyo precio adquisición fue 10.000. Se estimó una vida últil en el momento la adquisición 10 años, aplicando un método amortización lineal. En el año, bido a la evincia un menor consumo en la aplicación al proceso productivo l referido activo se alarga su vida útil 2 años más lo previsto inicialmente. Recalculamos la amortización a practicar forma prospectiva s el en cambia la estimación la vida útil: Cuota amortización anual practicada cada año hasta el 2008: 10.000 / 10 = 1.000 Amortización acumulada a 31-12-2008: 1.000 x 4 = 4.000 Importe pendiente amortizar: 10.000-4.000 = 6.000 Cuota amortización l y siguientes: 6.000 / (6+2) = 750 Registro la amortización a practicar forma prospectiva s el hasta el 2016 750 681 Amortización l inmovilizado material a 2813 Amortización acumulada maquinaria 750 Como ya quedó indicado, el cambio en las estimaciones contables, al practicarse forma prospectiva, resulta evinte que no supone ajustes en el Estado Total Cambios en el Patrimonio Neto, ni en la información los más estados financieros anteriores al realizar el cambio.