Fiscalidad los p m os Eje ctic á Pr Deducciones y bonificaciones en el IS: 58 l Estrategia Financiera 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:58 Nº 254 Octubre 2008 25/9/08 15:42:52
[.estrategiafinanciera.es ] La entrada en vigor de las Leyes 35/2006 y 16/2007 ha traído aparejada una serie de modificaciones sobre el régimen transitorio de las deducciones y bonificaciones en cuota en el Impuesto sobre Sociedades. Desde aquí trataremos de analizarlas, poniendo especial énfasis en la deducción por reinversión, Juan Carpizo Bergareche Inspector de Hacienda del Estado A lo largo de este artículo vamos a tratar de analizar las modificaciones que se han producido en las deducciones y bonificaciones en cuota del Impuesto sobre Sociedades mediante la entrada en vigor principalmente de dos leyes, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Antes de entrar a analizar cuáles son y en qué consisten tales modificaciones, merece la pena el explicar el régimen de las deducciones en cuota en el Impuesto sobre Sociedades. Dentro de este Impuesto, regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, nos encontramos, en primer lugar, con la Base Imponible que viene determinada en nuestro actual régimen por el resultado contable corregido mediante una serie de ajustes, y a continuación aplicamos el tipo de gravamen. Una vez aplicado este tipo proporcional tenemos la cuota íntegra y es a esta cuota a la que le aplicamos una serie de deducciones y bonificaciones. En primer lugar hemos de aplicar las bonificaciones y deducciones en cuota por doble imposición, tanto interna como internacional, y así llegamos a lo que se denomina cuota íntegra ajustada. Cabe resaltar que, como no podría ser de otra manera, las deducciones en cuota por doble imposición reguladas en los artículos 30 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS) no han sido incluidas dentro de este régimen transitorio de desaparición, ya que su existencia se debe a razones de técnica legislativa, esto es, para evitar la doble imposición en una serie de rentas que grava este Impuesto y no a razones de impulso a determinadas actividades económicas. Una vez llegamos a la cuota íntegra ajustada es donde practicamos las denominadas deducciones en cuota para el fomento de determinadas actividades, y una vez restadas éstas, nos encontraremos ante la cuota líquida. La reforma sustancial emprendida en este impuesto con la Ley 35/2006 consiste en una reducción del tipo impositivo general del impuesto, pasando de un 35% en el ejercicio 2006 a un 32,5% en el 2007 y a un 30 desde el ejercicio 2008. No obstante, el emprender una reforma de disminución de tipos impositivos para adaptarse fundamentalmente a la evolución de tipos en este impuesto en los países de nuestro entorno implicaba, además, una pérdida a corto plazo en la recaudación del mismo. Para evitar esta circunstancia se hizo necesario el disminuir la mayoría de bonificaciones y deducciones para el fomento de determinadas actividades en el impuesto, de tal forma que se establecía un régimen transitorio para que fueran desapareciendo a lo largo de los siguientes ejercicios la mayoría de ellas, tal y como señalaremos más adelante. Por último, antes de entrar a analizar la aplicación de este régimen transitorio, debemos mencionar que al final del presente artículo analizaremos el nuevo régimen de deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS, deducción en cuota que no desaparecerá como la mayoría de ellas, razón por la que no está incluida en el régimen transitorio antes apuntado, pero que sí ha sufrido algunas modificaciones importantes en la aplicación de la misma con la entrada en vigor, en este caso, de la Ley 16/2007, ley que adapta el Impuesto sobre Sociedades al nuevo Plan General Contable pero que además modifica de nuevo el artículo 42 del TRLIS, tal y como veremos al final del presente artículo. Ficha Técnica AUTOR: Carpizo Bergareche, Juan TÍTULO: FUENTE: Estrategia Financiera, nº 254. Octubre 2008. LOCALIZADOR: 79/ 2008 RESUMEN: A lo largo de este artículo se analizan las modificaciones que se han producido en las deducciones y bonificaciones en cuota del Impuesto sobre Sociedades mediante la entrada en vigor principalmente de dos leyes, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Para ello debemos acudir a las disposiciones adicionales que la Ley 35/2006 añade al TRLIS. La mecánica de estas disposiciones consiste en establecer una serie de porcentajes aplicables cada año sobre los porcentajes de deducción en cuota establecidos en los artículos 35 a 44 del TRLIS. Por supuesto, estos porcentajes también son de abatimiento, esto es, cada año disminuye el porcentaje a aplicar sobre el porcentaje general de deducción en cuota. Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el objetivo del presente artículo es realizar un análisis de la situación actual que tenemos en la regulación de esta deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, estudiando las principales características de la misma y, sobre todo, resaltando las novedades que se han producido con la entrada en vigor de la citada Ley 16/2007. DESCRIPTORES: Fiscalidad, Impuesto de Sociedades, TRLIS (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), IRPF, deducciones, bonificaciones, cuotas. Nº 254 Octubre 2008 Estrategia Financiera l 59 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:59 25/9/08 15:42:57
La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores RÉGIMEN TRANSITORIO EN LAS BONIFICACIONES EN CUOTA En el caso de las bonificaciones en cuota, este régimen transitorio solamente ha afectado a una de ellas, la bonificación de actividades exportadoras de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas y de libros, siempre que se cumplan una serie de requisitos. Las bonificaciones aplicables dentro del régimen general son tres: la bonificación por actividades realizadas en Ceuta y Melilla (artículo 33 TRLIS), la bonificación por prestación de servicios públicos locales (artículo 34.2 TRLIS) y la bonificación antes mencionada de exportación de producciones cinematográficas y de libros (artículo 34.1 TRLIS). Asimismo, a lo largo del articulado del TRLIS nos encontramos con alguna otra bonificación, aplicable en este caso dentro de los regímenes especiales concretos, debiendo resaltarse a estos efectos la bonificación para entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. La Ley 23/2005 modifica los artículos 53 y 54 del TRLIS para establecer un nuevo régimen aplicable a las entidades que se dedican al arrendamiento de viviendas, bajo una serie de condiciones y requisitos allí enunciados. A estos efectos resaltar que actualmente se aplica una bonificación del 85% con carácter general a la parte de cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas exclusivamente del arrendamiento de viviendas que cumplan, insistimos, una serie de requisitos. Por tanto, la aplicación de esta bonificación determina que el tipo efectivo de gravamen sobre este tipo de rentas obtenidas por estas entidades sea del 4,5%. Volviendo al régimen transitorio, que como vemos es de aplicación residual en el caso de las bonificaciones ya que su aplicación práctica sólo se producirá en un tipo, la bonificación de las actividades exportadoras del artículo 34.1 del TRLIS, la Ley 35/2006 establece una disposición adicional novena nueva para añadir al mencionado TRLIS. En esta disposición adicional se señala que el porcentaje de bonificación para este tipo de actividades se multiplicará por 0,875 en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, 0,750 en 2008; 0,625 en 2009; 0,500 en 2010; 0,375 en 2011; 0,250 en 2012; 0,125 en 2013 añadiendo la disposición que el porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad superior. Esta forma de redondeo tiene gran importancia, tal y como veremos en el régimen transitorio de las deducciones para el fomento de determinadas actividades, ya que, curiosamente, la regla de redondeo no es general y dependerá del tipo de deducción ante la que nos encontremos. Esta regla de reducción gradual de esta bonificación la debemos complementar con otra disposición de la Ley 35/2006, en este caso la disposición derogatoria segunda, donde se señala que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 queda derogado el apartado 1 del artículo 34 del TRLIS. Por tanto, es esta disposición derogatoria la que nos marca la fecha de extinción definitiva de esta bonificación, al igual que ocurre con las deducciones en cuota incluidas dentro de este régimen transitorio. Por último, conjugando lo establecido en el artículo 34.1 donde se señala que tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas y de libros bajo una serie de requisitos con lo establecido en el régimen transitorio anteriormente analizado, llegamos a que este porcentaje será del 99% hasta el año 2006; del 87% para el año 2007; del 75% para 2008; del 6 % para 2009; del 50% para 2010; del 38% para 2011; del 25% para 2012 y del 13% para 2013; desapareciendo a partir del año 2014. RÉGIMEN TRANSITORIO DE LAS DEDUCCIONES EN CUOTA Antes de analizar este régimen transitorio debemos insistir en que estamos haciendo referencia, exclusivamente, a las deducciones en cuota establecidas para el fomento de determinadas actividades, quedando fuera, por tanto, de este régimen las deducciones para evitar la doble imposición. Asimismo, mencionar que no vamos a realizar un análisis exhaustivo de cada una de estas deducciones contenidas en los artículos 35 al 44 del TRLIS ya que no es el objeto del presente artículo. Al igual que en el caso de las bonificaciones debemos acudir a las disposiciones adicionales que la Ley 35/2006 añade al TRLIS. En este caso, la disposición objeto de estudio será la adicional décima. La mecánica de esta disposición es similar a lo señalado anteriormente para el supuesto de bonificación por actividades exportadoras, esto es, se establecen una serie de porcentajes aplicables cada año sobre los porcentajes de deducción en cuota establecidos en los artículos 35 a 44 del TRLIS. Por supuesto, estos porcentajes también son de abatimiento, esto es, cada año disminuye el porcentaje a aplicar sobre el porcentaje general de deducción en cuota. 60 l Estrategia Financiera Nº 254 Octubre 2008 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:60 25/9/08 15:42:59
Esta disposición adicional tiene cuatro apartados donde estos porcentajes de abatimiento son diferentes según sea el tipo de deducción en cuota que estemos tratando de aplicar. En un primer apartado están la mayoría de deducciones en cuota que desaparecerán, como luego veremos, de forma gradual en cinco años. En un segundo apartado están regulados los porcentajes a aplicar sobre la deducción para las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica del artículo 35 del TRLIS. Debemos destacar dos cuestiones sobre esta deducción, en primer lugar los porcentajes a aplicar sobre los porcentajes de deducción son mayores que en el resto de deducciones ya que este tipo de deducción es la más importante tanto por su naturaleza, el fomentar actividades de investigación en nuestra economía, como por el volumen de la misma y su importancia cuantitativa. También debemos señalar que esta deducción ha sido complementada con la disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006 donde se establece una autorización al Gobierno para que regule bonificaciones en las cotizaciones correspondientes al personal investigador, que con carácter exclusivo se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35 del TRLIS. La bonificación equivaldrá al 40 por 100 de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario y la misma será incompatible con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecido en el mencionado artículo. Siguiendo con esta disposición adicional décima, el tercer apartado regula el régimen transitorio a aplicar en el caso de la deducción por actividades exportadoras del artículo 37 del TRLIS. Esta deducción tiene un régimen transitorio diferenciado del resto, ya que no se establecen propiamente porcentajes a aplicar sobre el porcentaje de deducción general del señalado artículo 37, sino que directamente se establecen los porcentajes de deducción a aplicar durante los años 2007 a 2010, siendo además reducidos de una forma mayor que el resto de deducciones. La razón de este tratamiento diferenciado la encontramos en los problemas que ha tenido esta deducción en relación a su compatibilidad con el derecho comunitario según los principios generales de libertad de establecimiento y libertad de circulación de capitales circunstancia, que nos podría llevar a considerarla como una ayuda de Estado en el ámbito de la Unión Europea, al igual que ha sucedido con el artículo 23 del TRLIS derogado con esta Ley 35/2006. No obstante, pese a los problemas apuntados en relación a su compatibilidad con el derecho comunitario, el legislador ha optado por una desaparición gradual de esta deducción y no una derogación de la misma a partir del año 2007, fecha de entrada en vigor de la Ley 35/2006. Por último, el cuarto apartado regula las deducciones en cuota de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 38 del TRLIS, cuyo régimen transitorio, tal y como se señala en esta disposición, será el mismo que el que se aplica a la bonificación por actividades exportadoras anteriormente estudiada, con lo que los porcentajes y la forma de aplicarlos será la misma que la vista en el apartado anterior. Una vez estudiada esta disposición adicional décima, tenemos que acudir, al igual que en el caso de las bonificaciones, a la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 donde se derogan las deducciones en cuota en una serie de años, quedando derogadas la mayoría de ellas a partir de los períodos impositivos iniciados desde 1 de enero de 2011. Un segundo grupo, aquellas cuyo régimen transitorio coincide con el de las bonificaciones, quedará derogado a partir de 1 de enero de 2014 y la deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica quedará derogada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012. No obstante, para este artículo 35 del TRLIS no podemos dejar de mencionar lo establecido en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006 donde se menciona que durante el último semestre del año 2011, el Ministerio de Economía y Hacienda, asistido por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, presentará al Gobierno un estudio relativo a la eficacia de las diferentes ayudas e incentivos a las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica vigentes durante los años 2007 a 2011 y, en su caso, adecúe las mismas a las necesidades de la economía española, respetando la normativa comunitaria. Por tanto, parece desprenderse de lo señalado anteriormente que cabría la posibilidad de continuar con esta deducción estableciendo una nueva a partir del año 2012. Pues bien, aplicando todo lo señalado anteriormente respecto a porcentajes transitorios de aplicación de las deducciones y las reglas de redondeo, llegamos al cuadro 1. En este cuadro se establecen los porcentajes a aplicar sobre la base de la deducción en la mayoría de las deducciones en cuota comprendidas en los artículos 35 a 43 del TRLIS aplicando los porcentajes del régimen transitorio y considerando las reglas de redondeo aplicables a cada caso concreto. También debemos mencionar que el artículo 42, esto es, el que regula la deducción, por reinversión, también ha sufrido modificaciones en sus porcentajes de deducción pero se verá más tarde cuando se entre en el análisis conjunto de todo este artículo 42 modificado con la Ley 16/2007. Para acabar con este análisis podemos ver una serie de ejemplos de aplicación práctica de todo lo hasta aquí analizado: Nº 254 Octubre 2008 Estrategia Financiera l 61 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:61 25/9/08 15:43:00
Ejemplo I A principios del ejercicio de 2005 se iniciaron en la empresa ASA actividades de investigación de nuevos productos, destinando para ello un edificio e instalaciones que se adquirieron en la misma fecha por importe de 180.000 (coeficiente de amortización máxima 2%), y material de laboratorio que supuso un coste de 72.000, (coeficiente de amortización máximo de 15%). Los gastos de sueldo y salarios, suministros, etcétera, necesarios para mantener la actividad del laboratorio ascendieron a 36.000. (No se considerará el valor del suelo a efectos de la amortización). En el año 2006 los gastos de funcionamiento fueron 72.000. Este año se recibió una subvención por importe de 12.000, cuya finalidad era precisamente fomentar dichas actividades. Del total de 72.000, 24.000 corresponden a gastos de personal investigador cualificado dedicado en exclusiva a esta actividad. En el año 2007, además de mantenimiento y de la subvención, que fueron ambos de la misma cuantía que las del año anterior, se adquirió un inmovilizado de laboratorio de alta tecnología que supuso una inversión de 90.000 (coeficiente de amortización máximo 15%). De los gastos de funcionamiento 60.000 corresponden a personal especializado. Calcular la deducción por I + D que pudiera corresponderle en 2007. Solución Base de deducción, 2007: (0,02 x 180.000) + (0,15 x 72.000) + (0,15 x 90.000) + 72.000 (0,65 x 12.000) = 3.600 + 10.800 + 13.500 + 72.000 7.800 = 92.100 Base de deducción 2006: 3.600+10.800+72.000 (0,65 x 12.000) = 78.600 Base de deducción 2005: 3.600 + 10.800 + 36.000 = 50.400 78.600 + 50.400 Media 05/06 = = 64.500 2 Cuadro 1. Calendario de las principales deducciones en el IS (En porcentaje) Años Bonific. I + D I + D Export. cine (exceso) Inver. univer. TIC Export. Cultura 2006 99 30 50 15 15 25 15 2007 87 27 46 13 12 12 14 2008 75 25 42 12 9 9 12 2009 62 25 42 12 6 6 10 2010 50 25 42 12 3 3 8 2011 38 25 42 12 0 0 6 2012 25 0 0 0 0 0 4 2013 13 0 0 0 0 0 2 2014 0 0 0 0 0 0 0 Años Cine Libros FP FP (exceso) Trabajadores minusválidos Guarderías Prev. soc. 2006 20 5 5 10 6.000 10 10 2007 18 5 4 8 6.000 8 8 2008 15 4 3 6 6.000 6 6 2009 13 4 2 4 6.000 4 4 2010 10 3 1 2 6.000 2 2 2011 8 2 0 0 6.000 0 0 2012 5 2 0 0 6.000 0 0 2013 3 1 0 0 6.000 0 0 2014 0 0 0 0 6.000 0 0 62 l Estrategia Financiera Nº 254 Octubre 2008 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:62 25/9/08 15:43:02
Deducción 07: (64.500 x 0,27) + [(92.100 64.500) x 0,46] = = 17.415 + 12.696 = 30.111 Deducción personal investigador / 07 = 60.000 x x 0,18 = 10.800 Deducción por inmovilizado de laboratorio / 07 = = 90.000 x 0,09 = 8.100 Coeficiente reductor 2007: 0,92 (redondeo en la unidad inferior). Ejemplo II Empresa con centro propio de formación de personal: Gastos 2007: Personal: 12.000 Material consumible: 3.000. Amortización inmovilizado: 3.000. Subvención de capital de 5.000 para financiar inmovilizado destinado al centro de formación (coeficiente de amortización: 10%). Solución Base deducción previa: 18.000 Subvención recibida: 5.000 x 0,10 x 0,65 = 325 DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS El objetivo del presente artículo es realizar un análisis de la situación actual que tenemos en la regulación de esta deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, estudiando las principales características de la misma y, sobre todo, resaltando las novedades que se han producido en la misma con la entrada en vigor de la Ley 16/2007, ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Esta deducción por reinversión de beneficios extraordinarios trata de establecer un tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades a una serie de rentas, que posteriormente veremos, similar al tipo de gravamen que existe en la actualidad para las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pero, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, a condición de reinversión del importe obtenido en la transmisión de los elementos patrimoniales. Por tanto, el importe de la renta que tiene derecho a la deducción en cuota, es el importe de la misma obtenido en la transmisión, el beneficio que se obtiene en la venta de determinados elementos patrimoniales pero, para poder acogerme a esta deducción, será necesario que reinvierta, bajo una serie de requisitos, el importe obtenido en la mencionada transmisión. Elementos patrimoniales transmitidos Los elementos que pueden acogerse a esta deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades respecto de la renta obtenida en la transmisión de los mismos, se agrupan, al amparo de lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, en tres tipos: inmovilizado material, con la nueva clasificación del mismo que tenemos en la novedosa terminología contable, inmovilizado intangible e inversiones financieras, éstas bajo determinadas condiciones que trataremos más adelante. Base deducción: 17.675 Importe deducción: 17.675 x 0,04 = 707 (si no supera media 2005/2006). Importe deducción: 17.675 x 0,08 = 1.414 (si fuera el primer año de realización de esta actividad). Coeficiente reductor 2007: 0,8 (redondeo en la unidad superior). a) Inmovilizado material: según este artículo 42, actualmente se incluye tanto el inmovilizado material propiamente dicho como las denominadas inversiones inmobiliarias, concepto introducido por el nuevo Plan General de Contabilidad en vigor desde el 1 de enero de 2008. La delimitación contable del concepto de inversión inmobiliaria consiste en activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos o para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Esto Nº 254 Octubre 2008 Estrategia Financiera l 63 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:63 25/9/08 15:43:02
Si el porcentaje de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas supera el 15% sobre el total del activo de la sociedad tendremos que aplicar una regla para restringir la posible deducción por reinversión es, formarán parte de las inversiones inmobiliarias los activos inmobiliarios para arrendar o enajenar, no para la actividad habitual. Por tanto, cuando no se cumplan estos requisitos se tratará de un inmovilizado material tradicional (uso en la producción o suministro de bienes y servicios o bien para fines administrativos) o de existencias (en el caso de venta en el curso ordinario de las operaciones). Otro requisito adicional a considerar en ambos casos es que estos elementos hayan estado afectos a actividades económicas y que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, siendo necesario, por tanto, que estos elementos hayan ejecutado las funciones propias del activo en función de su naturaleza. Esta circunstancia implicará que, en el caso de activos no corrientes mantenidos para la venta según definición dada en el nuevo Plan General Contable, también pueden acogerse a esta deducción por reinversión si han tenido la calificación de inmovilizado material o de inversión inmobiliaria afectos a actividades económicas al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. Sin entrar de forma exhaustiva en su definición contable, debemos señalar que el activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, y la venta ha de ser altamente probable bajo una serie de requisitos tales como que esta venta se espere completar dentro de un año. Por último señalar que esta clase de activos no se amortizarán. b) Inmovilizado intangible: en primer lugar señalar que este inmovilizado es el conocido anteriormente como inmovilizado inmaterial, cuya nueva denominación se debe al nuevo Plan General Contable actualmente en vigor. En este caso, también es necesario que el elemento haya pertenecido al inmovilizado intangible, afecto a la realización de actividades económicas y que, además, haya estado en funcionamiento en esas actividades al menos un año dentro de los tres anteriores a su transmisión. c) Inversiones financieras: tal y como señala el artículo 42, tienen la consideración de inmovilizado financiero los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación de al menos el 5% sobre el capital social, siempre que tal participación se hubiese tenido con al menos un año de antelación a la transmisión de dichos valores. En primer lugar, en relación al porcentaje de participación, ésta ha de representar un porcentaje del 5% en todo caso, en el momento de la transmisión con independencia del grado de participación que se tenga tanto con anterioridad como con posterioridad a la transmisión. Asimismo, el cómputo del porcentaje de participación transmitida se debe referir al período impositivo objeto de autoliquidación. Por tanto, en el caso en que dentro del mismo período impositivo se realicen diferentes transmisiones de participaciones de una sociedad en las que en todas o parte de ellas el porcentaje de participación transmitido sea inferior al 5% pero, sin embargo, el cómputo global dentro del período impositivo determine un porcentaje de participación transmitido total igual o superior al 5%, las rentas generadas en todas y cada una de esas transmisiones pueden disfrutar de la deducción por reinversión. En segundo lugar, en relación a la antigüedad de la participación transmitida se aplicará el criterio FIFO, esto es, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos, circunstancia de gran importancia, ya que tal y como hemos señalado es necesario un año de antigüedad en las participaciones objeto de transmisión para poder acogerse a esta deducción. El siguiente párrafo de este artículo 42 es el más novedoso, ya que añade una serie de reglas que vamos a pasar a analizar. Lo primero debe ser el estudiar el balance de la entidad de la que se transmiten las participaciones y comprobar la existencia de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. Si el porcentaje de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas supera el 15% sobre el total del activo de la sociedad tendremos que aplicar una regla para restringir la posible deducción por reinversión. Esta regla consiste en que no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido, esto es, a efectos prácticos, multiplicaremos el porcentaje con derecho a deducción (12%, regla general) por la 64 l Estrategia Financiera Nº 254 Octubre 2008 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:64 25/9/08 15:43:04
Fisc alidad base de la deducción, en este caso la renta generada en la transmisión de las participaciones y, a su vez, por el porcentaje resultante de dividir el valor de todos los elementos del activo menos los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas entre el valor total del activo de la sociedad. La normativa ofrece al contribuyente dos posibilidades: trabajar con los valores de todos los elementos según el último balance cerrado o trabajar con los valores de mercado de los elementos que integran este mismo balance. Por tanto, el contribuyente podrá elegir la opción que más le convenga para permitirse una deducción en la cuota mayor. Las deducciones en cuota cuyo régimen transitorio coincide con el de las modificaciones quedará derogada a partir del 1 de enero de 2014 A continuación, se establecen una serie de reglas para considerar determinados elementos patrimoniales no afectos en la aplicación de este porcentaje que disminuye la deducción en cuota. Se consideran elementos no afectos a actividades económicas las participaciones directas o indirectas en las siguientes entidades: a) Valores que no otorguen una participación en el capital social o en los fondos propios. b) Valores que sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención del artículo 21 del TRLIS. c) Valores que sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero. d) Valores representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Por tanto, de la regla anteriormente señalada en el apartado b) nos encontramos que no se podrá aplicar la deducción cuando la entidad participada sea residente en un paraíso fiscal, o bien no cumpla los requisitos sobre tributación por un impuesto análogo extranjero al IS o la realización de actividades económicas en el extranjero tal y como se definen en el artículo 21 del TRLIS. No obstante, dado que es condición para acogerse a la deducción que la renta obtenida se integre en la base imponible, no podrán acogerse a este incentivo fiscal las transmisiones de participaciones cuyas rentas disfruten de la exención por doble imposición internacional regulada en el mencionado artículo 21. Elementos patrimoniales objeto de reinversión: En primer lugar debemos señalar que la reinversión se puede materializar en cualquiera de los elementos aptos para acogerse a la deducción por las rentas obtenidas en la transmisión de los mismos, sin necesidad, y esto es importante, de que exista una correspondencia entre la naturaleza del elemento transmitido y la del adquirido. a) Inmovilizado material: en este caso las reglas a cumplir son que se trate de elementos afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se produzca dentro del plazo general de reinversión que luego analizaremos. Dos cuestiones importantes a mencionar consisten en que se admite que el elemento objeto de reinversión sea nuevo o usado y que se sitúe fuera o dentro del territorio español. Otra circunstancia a considerar es que desde el 1 de enero de 2008, cabe la posibilidad de que la materialización de la reinversión se realice en la adquisición de un elemento de inmovilizado mediante un contrato de arrendamiento financiero, ya que desde el punto de vista contable el elemento se registra en la cuenta de inmovilizado material que corresponda en función de la naturaleza del mismo. También se admite que la reinversión se efectúe en las denominadas inversiones inmobiliarias definidas tal y como vimos en apartados anteriores. b) Inmovilizado intangible: la reinversión podrá efectuarse en un elemento de inmovilizado intangible según se nueva denominación contable, cualquiera que hubiese sido la naturaleza del elemento que genera la renta, siempre que se afecte a actividades económicas dicho inmovilizado intangible adquirido y que su entrada en funcionamiento tenga lugar dentro del plazo establecido para realizar la reinversión. c) Inmovilizado financiero: la reinversión deberá efectuarse en participaciones de toda clase de entidades siempre que las mismas otorguen un participación de al menos el 5% del capital social de las citadas entidades. Este porcentaje de participación no tiene porqué alcanzarse en una sola compra o adquisición, pudiéndose considerase varias adquisiciones de participaciones Nº 254 Octubre 2008 Estrategia Financiera l 65 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:65 25/9/08 15:43:05
No se incluirá en la base de la deducción por reinversión la parte de la renta obtenida en la transmisión que hayan generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición en la misma sociedades siempre que se alcance el citado 5% dentro del plazo para efectuar la reinversión. Esta reinversión con derecho a la deducción en cuota no puede generar otro incentivo fiscal ni en la base imponible ni en la cuota íntegra, mencionándose en concreto que será incompatible con la deducción del denominado fondo de comercio financiero de entidades no residentes regulado en el artículo 12.5 del TRLIS. No obstante, no se consideran a estos efectos incentivos fiscales las correcciones de valor, la exención por participar en entidades no residentes al amparo del artículo 21 del TRLIS ni las deducciones para evitar la doble imposición tanto interna como internacional. Asimismo, al igual que en el caso de la transmisión de las participaciones, según vimos en el apartado anterior, será necesario el calcular la proporción que los elementos afectos a actividades económicas de la entidad participada representan sobre el activo total de la misma, aplicándose las mismas reglas que para las transmisión de participaciones. Plazo para efectuar la reinversión La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. Por tanto, esto implica que en el primer caso, primero reinvierto y luego transmito y en el segundo supuesto, primero transmito y luego reinvierto, en este caso en un plazo máximo de tres años. La reinversión se entiende efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Asimismo, cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo. Cabe resaltar que a efectos de practicar la deducción en la cuota del impuesto, ésta se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión, excepto que la reinversión se realice antes de la transmisión, ya que en este caso la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión. Esta circunstancia conduce a que, en determinados casos, la renta que tribute en el impuesto lo sea en un ejercicio determinado, mientras que la deducción aplicable en la cuota del impuesto se aplique en un ejercicio posterior. El artículo 42 añade dos excepciones dentro del apartado que regula el plazo para efectuar la reinversión. La primera consiste en los denominados planes especiales de reinversión a propuesta del sujeto pasivo y debidamente aprobados por la Administración Tributaria. Añade el artículo 42 que el sujeto pasivo debe probar que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funcionamiento debe efectuarse necesariamente en un plazo superior a los tres años. El procedimiento tributario a seguir está regulado en el artículo 39 del actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La segunda de estas excepciones hace referencia a los contratos de arrendamiento financiero. En este caso se considera efectuada la reinversión en la fecha de la puesta a disposición del elemento objeto del contrato, por el importe del valor de contado de dicho elemento, cualquiera que sea la fecha de celebración del citado contrato. Además, la reinversión se considera realizada de forma provisional, ya que dependerá de que se ejercite la opción de compra en la fecha establecida en el contrato. Por tanto, de no ejercitarse esta opción de compra, la reinversión se entenderá como no efectuada perdiéndose la deducción practicada y regularizándose la situación tributaria del sujeto pasivo en el período impositivo en el que debió ejercitarse la mencionada opción de compra. Base de la deducción En primer lugar, la definición que nos encontramos como base de la deducción en el artículo 42 del TRLIS es el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales con las características que deben cumplir los elementos patrimoniales transmitidos, tal y como vimos anteriormente. Una primera regla que se establece es que a estos efectos el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. Por tanto, en estos casos, si la transmisión se realiza por un valor superior al de mercado, la renta a integrar en la base imponible del vendedor será la diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable, mientras que a efectos de la deducción en la cuota del impuesto, la renta a considerar en la base de la deducción será la diferencia entre el valor de mercado del elemento transmitido y su valor neto contable. 66 l Estrategia Financiera Nº 254 Octubre 2008 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:66 25/9/08 15:43:05
Asimismo, debemos considerar como menor importe del beneficio extraordinario los gastos inherentes a la transmisión, siendo, por tanto, el importe de la renta a integrar en la base de la deducción la diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable del elemento minorándose en todos los gastos que se derivan de la operación. En el caso de que existan pérdidas por deterioro que hubieran sido fiscalmente deducibles en los elementos patrimoniales objeto de transmisión, el importe de estas pérdidas no formarán parte de la renta obtenida en la transmisión a efectos de calcular la base de la deducción. Otro supuesto de especial relevancia será el supuesto de transmisión de inmuebles, ya que en este caso el artículo 15.9 del TRLIS permite practicar un ajuste negativo disminuyendo la renta contable para obtener un beneficio fiscal menor. Pues bien, en este caso, el analizado artículo 42 del TRLIS establece que como base de la deducción debemos considerar la renta fiscal, esto es, la renta contable corregida por el importe de la depreciación monetaria. Asimismo, en el supuesto de transmisión de elementos patrimoniales que hayan gozado de libertad de amortización en aquellos casos regulados por el TRLIS, debe integrarse en la base imponible del período impositivo en el que se transmiten el exceso de amortización computada a efectos fiscales sobre la contable, y, por tanto, el importe de dicho ajuste positivo no se computa al objeto de determinar la renta que forma parte de la deducción, siendo ésta, en definitiva, la renta obtenida en la transmisión a efectos contables. Como última regla especial para el cálculo de esta base de la deducción podemos resaltar su compatibilidad con la deducción por doble imposición en la transmisión de participaciones de entidades residentes en territorio español al amparo del artículo 30 del TRLIS. En este caso se señala que no se incluirá en la base de la deducción por reinversión la parte de la renta obtenida en la transmisión que hayan generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición y esta circunstancia ocurrirá siempre que el incremento neto de los beneficios no distribuidos durante el período de tenencia de la participación ahora transmitida sea inferior a la renta efectiva obtenida en la transmisión, ya que la base de la deducción del artículo 30 es la menor de las dos mencionadas cantidades. El último párrafo del apartado séptimo del artículo 42 admite la reinversión parcial, esto es, la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión también dará derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siendo en este caso la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. Por tanto, para calcular la base de la deducción multiplicaremos la renta obtenida en la transmisión por el cociente resultante de dividir el importe reinvertido por el importe total obtenido en la transmisión. Mantenimiento de la inversión Un requisito a tener en cuenta para poder acogerse a la deducción por reinversión es que los elementos patrimoniales objeto de reinversión deben permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo hasta que se cumpla el plazo de cinco años o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil, según el método de amortización de los admitidos en el artículo 11 del TRLIS que se aplique al elemento en cuestión, sea inferior. Por tanto, la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de reinversión antes de finalizar el citado plazo determinará la pérdida de la deducción regularizándose conforme a lo establecido en el artículo 137 del TRLIS. Porcentaje de deducción Los porcentajes con derecho a deducción en la cuota del impuesto a aplicar sobre la base de la deducción anteriormente definida serán los siguientes: 12% cuando la entidad esté sometida al tipo general de gravamen del impuesto (30%) o los tipos previstos para las empresas de reducida dimensión. 14,5% para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2007 cualquiera que sea el período en que se realice la reinversión. 7%, 2% o 17% cuando la base imponible tribute a los tipos del 25%, del 20% o del 35% consiguiendo siempre de esta forma que el tipo efectivo de gravamen de este tipo de rentas sea del 18%. Por último, señalar que esta deducción no está sometida al coeficiente límite del 35% o del 50% establecido en el artículo 44 del TRLIS sobre la cuota denominada íntegra ajustada positiva, esto es, la cuota íntegra menos deducciones por doble imposición menos bonificaciones. 9 Nº 254 Octubre 2008 Estrategia Financiera l 67 58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:67 25/9/08 15:43:05