BS. AS., LAS EXENCIONES Y LA BASE PARA INGRESOS BRUTOS 1 Escribe: Julián Ruiz 2 Sostiene Villegas 3 que existe doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos o más veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos o más sujetos con poder tributario. Agrega el referido autor que a efectos de evitar la situación antes descripta es posible aplicar diversos métodos, entre ellos aquel que permite distribuir la base imponible generada por el ejercicio de una actividad a título oneroso cuando la misma se encuentre gravada en diversas jurisdicciones por desarrollarse parte de la misma en cada una de las jurisdicciones antedichas. En tal sentido, con el objeto de evitar la doble imposición del impuesto sobre los ingresos brutos 4 se firmó el 18 de agosto de 1977 el Convenio Multilateral, ratificado por todas las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. El referido convenio establece un método general consistente en la atribución de gastos e ingresos a las distintas jurisdicciones que permite determinar un coeficiente. Dicho coeficiente es aplicado a la totalidad de ingresos obtenidos en un período fiscal arrojando como resultado la base imponible determinada para cada jurisdicción sobre la que se calcula el impuesto sobre los ingresos brutos para cada una de ellas. Es decir, el referido método reemplaza los ingresos reales de cada jurisdicción por aquellos que surgen mediante un sistema de cálculo. El Pacto Federal. Situación de la Provincia de Buenos Aires Con fecha 12 de agosto de 1993 se suscribió el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. A través de la cláusula cuarta del punto primero de dicho Pacto se estableció para las Provincias signatarias el compromiso de introducir modificaciones en el impuesto sobre los ingresos brutos, disponiendo la exención de diversas actividades indicadas en el mismo, entre ellas la industrial. En tal sentido, la Provincia de Buenos Aires ratificó mediante la Ley 11.463 su adhesión al mismo, sancionando las Leyes 11.490 y 11.518, por medio de las cuales se 1 Artículo publicado en el suplemento de Novedades Fiscales del periódico Ámbito Financiero el martes 12 de junio de 2007. 2 Integrante del departamento de impuestos de MR Consultores. julian@mrconsultores.com.ar 3 Héctor B. Villegas. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Octava edición. Editorial Astrea. Pág. 613. 4 En algunas jurisdicciones recibe la denominación de impuesto sobre las actividades lucrativas.
eximió del pago del mencionado a la actividad industrial, de conformidad a un cronograma a través del cual la exención comenzaría a tener vigencia en forma escalonada según el objeto. Asimismo, las últimas dos leyes mencionadas sujetaron el reconocimiento de la referida exención al cumplimiento de una serie de condiciones, de las cuales ha quedado subsistente la relativa a la existencia de tener establecimiento industrial ubicado en la Provincia de Buenos Aires. Disposición Normativa B 17/07. Nuevo escenario fiscal Con fecha 24 de abril de 2007 y sin publicación en el boletín oficial, la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires emitió la Disposición Normativa B 17/07 que indudablemente genera un nuevo escenario fiscal. Con anterioridad a la sanción de la disposición referida en el párrafo anterior -que seguidamente pasaré a comentar-, para determinar la base imponible sobre la que resultaba aplicable la exención se aplicaba el coeficiente surgido del Convenio Multilateral a la totalidad de ingresos obtenidos en todas las jurisdicciones en el mes. Si todas las ventas realizadas en la Provincia de Buenos Aires eran efectuadas a sujetos que no revestían la calidad de consumidores finales entonces se consideraba que la totalidad los ingresos asignados a la Provincia de Buenos Aires gozaban de la exención establecida en el Código Fiscal, mientras que los ingresos asignados a las restantes jurisdicciones se encontraban alcanzados a una alícuota determinada por cada jurisdicción para actividades mayoristas. A efectos de ilustrar los conceptos antedichos, suponga el lector el siguiente ejemplo: es P.B.A. 150.000,00 0,8500 170.000,00 Exento 0,00 C.A.B.A. 50.000,00 0,1500 30.000,00 1,50% 450,00 No obstante la situación descripta pacíficamente aceptada por todas las jurisdicciones hasta la fecha, la Disposición Normativa B 17/07 estableció la gravabilidad de los ingresos provenientes de la venta de los productos, fabricados en el establecimiento industrial ubicado en la Provincia de Buenos Aires, en la medida que los ingresos atribuidos conforme las prescripciones del Convenio Multilateral superen aquellos provenientes de las ventas de los productos fabricados en el establecimiento industrial ubicado en dicha provincia. Siguiendo con el ejemplo antes expuesto se llegaría a la siguiente solución:
es P.B.A. 150.000,00 0,8500 170.000,00?? C.A.B.A. 50.000,00 0,1500 30.000,00 1,50% 450,00 Ventas según es P.B.A. 150.000,00 170.000,00 20.000,00 1,50% 300,00 150.000,00 Exento 0,00 Como puede percibir el atento lector con la sanción de la disposición analizada se limitó el alcance de la exención establecida por ley. Lo primero que debo advertir es que la norma emitida se encuentra viciada de ilegalidad. Ello así puesto que la misma resulta claramente violatoria de los preceptos contenidos en el Convenio Multilateral al cual la provincia ha adherido expresamente. Por otra parte, es dable destacar que la modificación introducida sobre la exención por medio de una disposición normativa resulta claramente violatoria del principio de reserva consagrado en la carta magna de la república. El segundo punto controvertido surge de analizar el momento a partir del cual resulta de aplicación esta norma. En este orden de ideas, observando los considerandos pareciera que la misma norma posee carácter aclaratorio. Lo dicho implica que, dado que las leyes 11.490 (B.O.P.B.A. 17 al 21/1/94) y 11.518 (B.O.P.B.A. 14/4/94) que establecieron las exenciones son de aplicación desde el año 1994, el impuesto por las diferencias no determinadas se adeuda desde aquel período (en caso de que se llevase a cabo la actividad analizada), pudiendo la administración provincial exigir el pago del mismo con sus respectivos accesorios encontrando como único limite formal para su sed recaudatoria aquel establecido para aquellos períodos prescriptos. Haciendo mías las palabras del Vocal de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dr. Brodsky, entiendo que la Disposición emitida no es más que otra forma del órgano recaudador de manifestar su pigmeismo mental o, por el contrario, una novedosa campaña marcketinera. En uno u otro de los casos la Disposición existe y es necesario poner de relieve las dificultades prácticas que la misma implica a los efectos del cálculo del tributo. Supóngase la siguiente situación: Ingresos obtenidos durante el año 2007 por ventas mayoristas consecuencia de productos fabricados en un establecimiento de la Provincia de Buenos Aires. ene-07 feb-07 mar-07 TOTAL P.B.A. 150.000,00 170.000,00 180.000,00 500.000,00 C.A.B.A. 50.000,00 30.000,00 20.000,00 100.000,00 TOTALES 200.000,00 200.000,00 200.000,00 600.000,00
A efectos de aplicar las normas del Convenio Multilateral se utilizan los coeficientes que surgen del balance cerrado en el último año calendario. Es dable destacar que la Resolución General 42/92 de la Comisión Arbitral permitió utilizar los coeficientes correspondiente al año calendario anterior en lo tres primeros meses del año siguiente, debiéndose ajustar las diferencias que surjan en el mes de abril. En el mes de enero el impuesto determinado surge del siguiente cálculo: es P.B.A. 150.000,00 0,8500 170.000,00?? C.A.B.A. 50.000,00 0,1500 30.000,00 1,50% 450,00 Como las ventas en la Provincia de Buenos Aires son inferiores a la base imponible determinada para dicha jurisdicción conforme la aplicación del Convenio Multilateral corresponde calcular el impuesto determinado por la diferencia. Ventas según es P.B.A. 150.000,00 170.000,00 20.000,00 1,50% 300,00 150.000,00 Exento 0,00 En el mes de febrero el impuesto determinado surge del siguiente cálculo: es P.B.A. 170.000,00 0,8500 170.000,00?? C.A.B.A. 30.000,00 0,1500 30.000,00 1,50% 450,00 Como las ventas en la Provincia de Buenos Aires son iguales a la base imponible determinada para dicha jurisdicción conforme la aplicación del Convenio Multilateral no existe diferencia sujeta a imposición. Ventas según es P.B.A. 170.000,00 170.000,00 0,00 1,50% 0,00 170.000,00 Exento 0,00 En el mes de marzo el impuesto determinado surge del siguiente cálculo: es P.B.A. 180.000,00 0,8500 170.000,00?? C.A.B.A. 20.000,00 0,1500 30.000,00 1,50% 450,00
Como las ventas en la Provincia de Buenos Aires son superiores a la base imponible determinada para dicha jurisdicción conforme la aplicación del Convenio Multilateral la totalidad de los ingresos se encuentran exentos del pago del tributo. Ventas según es P.B.A. 180.000,00 170.000,00-10.000,00 Exento 0,00 180.000,00 Exento 0,00 De lo expuesto hasta el momento se puede demostrar fácilmente la irracionalalidad del método planteado por la Disposición Normativa B 17/07. Obsérvese que hasta el momento la situación descripta arroja los siguientes resultados: Ventas Reales Acumuladas Base Imponible hasta Marzo Diferencia P.B.A. 500.000,00 0,8500 510.000,00???? C.A.B.A. 100.000,00 0,1500 90.000,00 1,50% 1.350,00 1.350,00 0,00 TOTALES 600.000,00 1,0000 600.000,00 Ventas Reales Acumuladas Ventas según Base Imponible hasta Marzo Diferencia P.B.A. 500.000,00 510.000,00 10.000,00 1,50% 150,00 300,00-150,00 500.000,00 Exento 0,00 0,00 0,00 Del cuadro anterior surgen $ 150.- de impuesto determinado en exceso. Atento a que no se puede rectificar una declaración jurada consignando un impuesto determinado menor, la pregunta obligada que surge es qué debe hacer el contribuyente con ese impuesto determinado en exceso. Puede tomarlo a cuenta en ejercicios futuros?. Puede compensarlo contra otros impuestos en caso de haberlo ingresado?. Debe realizar una acción de repetición sobre el mismo?. Como puede apreciarse la emisión de la Disposición Normativa genera más dudas que certezas. Pero ello no acaba allí. Supóngase ahora que como se advirtió anteriormente durante los tres primeros meses del año se utilizó el coeficiente correspondiente al ejercicio 2006 por no haberse determinado el coeficiente del Convenio Multilateral correspondiente al ejercicio 2007, pero que ya se poseen en Abril. Considérese adicionalmente que se ha producido la siguiente variación en los mismos: 06 07 P.B.A. 0,8500 0,6500 C.A.B.A. 0,1500 0,3500 TOTALES 1,0000 1,0000
El impacto que dicha variación de coeficientes produce en la base imponible determinada hasta el momento es el siguiente: Acumuladas Coef 07 Diferencia P.B.A. 500.000,00 0,6500 390.000,00-110.000,00 C.A.B.A. 100.000,00 0,3500 210.000,00 TOTALES 600.000,00 1,0000 600.000,00 Como puede apreciarse, se ha establecido como impuesto determinado y, consecuentemente, haciendo decaer parcialmente la exención, por un importe que ni siquiera debería haberse considerado a los efectos del cálculo del tributo. Es dable destacar que similar situación se configuraba con anterioridad a la sanción de la Disposición Normativa B 17/07, pero la misma no acarreaba ningún perjuicio fiscal, pues en uno u otro caso los ingresos por ventas mayoristas de productos fabricados en la Provincia de Buenos Aires se encontraban exentos. Conclusiones Si bien es verdad que no puede dejarse de indalgarle a la Disposición Normativa B 17/07 el mote de inconstitucional y por lo tanto carente de eficacia jurídica, también resulta igual de cierto que la norma existe y se encuentra vigente. Por lo tanto, es necesario a efectos de su aplicación que se dicten las normas pertinentes que clarifiquen las situaciones antes descriptas. Sólo resta abogar para que esta fiebre marcketinera no se extienda a las demás jurisdicciones tributarias. Ello permitirá que las normas sean claras y que el contribuyente pueda cumplir con ellas, pues en ello radica el verdadero beneficio para los administrados y no, como entienden determinados órganos fiscales, que el beneficio para el contribuyente se otorga mediante la entrega de tarjetas para alquilar películas a menor costo o realizar compras en supermercados con 10% de descuento.