Auditoría Errores e Irregularidades: Análisis de la Norma Técnica de auditoría Juan José Cabrera Sánchez Socio de Ernst & Young, Auditores FICHA RESUMEN Autor: Juan José Cabrera Sánchez Título: Errores e Irregularidades: Análisis de la Norma Técnica de auditoría Fuente: Partida Doble, núm. 135, páginas 46 a 53, julio-agosto 2002 Localización: PD 02.07.05 Resumen: La Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades, emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas con carácter definitivo el 15 de junio de 2000, pretende marcar unas pautas que sirvan de orientación al auditor ante estas situaciones y desde el momento en que éste se encuentra ante el inicio de la realización de una auditoría de cuentas anuales. En este trabajo se expone y comenta, desde una perspectiva práctica, los principales aspectos contenidos en la citada Norma Técnica con la finalidad de ayudar en su aplicación en el desarrollo de los trabajos de auditoría. Descriptores ICALI: Normas de Auditoría. Auditoría Hasta qué punto el auditor debe detectar situaciones en las que existan irregularidades y errores que afecten a las Cuentas Anuales? En el caso de que se detecten, En qué momento y a quién deben comunicarse? Deberá aplicar procedimientos especiales en su trabajo encaminado a detectar dichas situaciones? Y la cuestión fundamental Cuál es y hasta donde alcanza la responsabilidad del auditor de cuentas en estas situaciones? A todas estas cuestiones pretende dar respuesta la Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades. 1. INTRODUCCIÓN La repercusión pública de algunos errores y, especialmente de determinadas irregularidades, incurridos en los últimos tiempos por los administradores y por la dirección de determinadas compañías y organizaciones de ámbito internacional, e igualmente, en algunos casos concretos, por Sociedades en nuestro país, han generado situaciones polémicas en cuanto a las actuaciones del auditor relacionadas con la auditoría de las correspondientes cuentas anuales. La Sociedad, en general, considera en la mayoría de los casos, que el auditor debió haber detectado dichas situaciones y haberlas puesto de manifiesto. Pero hasta que punto, el auditor tiene o debe detectar dichas situaciones y comunicarlas?, En qué momento debe comunicarlas?, Deberá aplicar procedimientos especiales en su trabajo encaminado a detectar dichas situaciones?, A quién deberá comunicar los posibles errores e irregularidades detectados?, Hasta donde alcanza su responsabilidad en todo esto?. La Norma técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades pretende marcar unas pautas que sirvan de orientación al auditor ante estas situaciones y desde el momento en que éste se encuentra ante el inicio de la realización de una auditoría de cuentas anuales. Con anterioridad, las Normas técnicas de auditoría de carácter general, publicadas por 46 Nº 135 Julio-Agosto de 2002
la Resolución de 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, establecían que: El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las Normas técnicas de Auditoría establecidas. Su trabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores e irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales. Igualmente, dichas Normas técnicas, en su apartado de objetivos de la Auditoría de Cuentas Anuales, establece que: En la planificación de su examen, el auditor debe considerar la detección de los errores e irregularidades producidas, que pudieran tener un efecto significativo sobre las cuentas anuales, sin embargo no será responsable de todo error e irregularidad cometido por los administradores, directivos o personal de la entidad auditada. La Norma técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades se emite por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de forma provisional el 18 de junio de 1999, y tras una serie de modificaciones para atender las alegaciones recibidas, se emite con carácter definitivo el 15 de junio de 2000. La Norma técnica establece la diferencia entre el término error y el término irregularidad en el contexto de una auditoría de cuentas anuales (ver Cuadro 1). Con el término error se hace referencia o debe entenderse, aquellos actos u omisiones no intencionados, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales, tales como errores aritméticos y de transcripción en los registros y datos contables, inadvertencia o interpretación incorrecta de los hechos, o aplicación incorrecta de principios y normas contables. Y con el término irregularidad se hace referencia o debe entenderse, aquellos actos u omisiones intencionados, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales. Destaca la Norma técnica que la irregularidad puede suponer, entre otros aspectos, la manipulación, falsificación o alteración de los registros o documentos, la apropiación indebida y la utilización irregular de activos, la supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos, el registro de operaciones ficticias, y la aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables. Se deja claro que el factor diferenciador para clasificar un acto u omisión como irregularidad es la intencionalidad, deduciéndose para estos casos una mayor gravedad que para las situaciones de errores. Del mismo modo, se desprende que la Norma técnica va enfocada primordialmente al supuesto de las irregularidades y de su posible tratamiento por parte del auditor, lo que constituye realmente el punto clave de la cuestión, puesto que el error, en sí mismo y sin más, no necesitaría mayor tratamiento que CUADRO 1 DIFERENCIA ENTRE ERRORES E IRREGULARIDADES L a Norma técnica establece la diferencia entre el término error y el término irregularidad en el contexto de una auditoría de cuentas anuales ERRORES IRREGULARIDADES No intencionados Intencionados Actos u omisiones. Cometidos por administradores, directores, empleados, o terceros. Alteran la información contenida en las cuentas anuales. Algunos tipos de Errores Algunos tipos de Irregularidades Aritméticos o de transcripción en registros Manipulación, falsificación o alteración y datos contables. de registros y documentos. Inadvertencia o interpretación incorrecta Apropiación indebida y utilización de hechos. irregular de activos. Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros y documentos. Aplicación incorrecta de principios y Registro de operaciones ficticias. normas contables. Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables. www.partidadoble.es Nº 135 Julio-Agosto de 2002 47
Auditoría S e deja claro que el factor diferenciador para clasificar un acto u omisión como irregularidad es la intencionalidad el que se ha venido contemplando tradicionalmente en auditoría, al tratarse, en mayor o menor medida, de un incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados y, consecuentemente, su enfoque como tal, es decir, su evaluación y efectos, su importancia relativa y, en definitiva, su tratamiento como salvedad y con el tipo de opinión correspondiente, en el caso de que los administradores de la entidad auditada se nieguen al ajuste o información correspondiente en las cuentas anuales, según cada caso. La Norma técnica apunta la dificultad que en determinadas ocasiones resulta para enjuiciar si un acto u omisión ha sido intencionado, sobretodo si se trata de aspectos relacionados con estimaciones contables o con la adecuada aplicación e interpretación de principios y normas de contabilidad. En estos casos, se ha de considerar que el auditor se encuentra ante una difícil papeleta, por lo cual, ante la duda de si ha existido intencionalidad, lo más acertado sería mantener una postura de prudencia ante cualquier juicio que pudiera resultar equivocado y, en cualquier situación, lo que debe imperar es la evidencia y el sentido común por parte del auditor. Se pone de manifiesto en la Norma técnica, que el hecho de que las irregularidades irán normalmente acompañadas de actuaciones tendentes a ocultarlas, tales como colusiones, falsificaciones, omisiones deliberadas en el registro de transacciones o justificaciones inadecuadas al auditor, supondrá que el riesgo de que algunas irregularidades significativas, es decir, con efectos importantes sobre las cuentas anuales, no sean detectadas, es mucho mayor dicha posibilidad que en relación al hecho de no descubrir errores significativos. En tal sentido, la Norma determina que el auditor deberá llevar a cabo su actuación con una actitud de escepticismo profesional, debiendo estar atento a circunstancias o hechos que pueden ser indicativos de posibles errores e irregularidades y no descartando la posibilidad de los mismos. 2. OBJETO DE LA NORMA Se concreta en los cuatro aspectos siguientes: Establecer los procedimientos que ha de aplicar el auditor. Delimitar la responsabilidad en la detección de errores e irregularidades que afecten significativamente a la imagen fiel de las cuentas anuales. Efectos en el informe de auditoría. Comunicación a la dirección y, en su caso, a los organismos reguladores. 3. ÁMBITO DE LA NORMA La Norma técnica sobre Errores e Irregularidades es aplicable a: Auditoría de cuentas anuales. Todos aquellos otros trabajos de auditoría de cuentas sujetos a la Ley de Auditoría de Cuentas. Parece entenderse que la Norma técnica es aplicable a todos aquellos trabajos de auditoría, bien se refieran a cuentas anuales, o bien se refieran a estados financieros, tanto de auditoría obligatoria como de auditoría voluntaria. En definitiva, debe interpretarse que abarca a cualquier trabajo de auditoría realizado por un auditor de cuentas habilitado al efecto, a través de la aplicación de procedimientos y pruebas con el alcance que estime necesarios y sin limitaciones inicialmente establecidas de ningún tipo, que tenga por finalidad la emisión de un informe de auditoría que contenga la opinión del auditor acerca de la fiabilidad o adecuación de las correspondientes cuentas anuales o estados financieros, pudiéndose conocer y valorar dicha información por terceros. Se deduce pues, que no entrarían en el ámbito de la Norma técnica aquellos trabajos de menor alcance denominados por la propia Ley y Reglamento de auditoría de cuentas, como otros trabajos de revisión y verificación, no encaminados a la emisión de una opinión en el sentido amplio en el que se conoce para los trabajos de auditoría de cuentas anuales o de estados financieros, trabajos éstos últimos conocidos popularmente como de auditoría completa. 48 Nº 135 Julio-Agosto de 2002
Errores e Irregularidades: Análisis de la Norma Técnica de auditoría 4. RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES Y DE LA DIRECCIÓN En el Cuadro 2 siguiente se resumen la responsabilidad y las medidas necesarias a tomar. La Norma técnica no deja lugar a dudas en cuanto a que los auténticos responsables de la prevención de errores e irregularidades son los administradores y la dirección de la entidad, a través de la implantación y mantenimiento de adecuados sistemas contables y de control interno. Por tal motivo, las entidades y organizaciones de todo tipo, a través de sus órganos de administración y concretamente de sus consejeros, deben tomar conciencia de su verdadera responsabilidad, adoptando las medidas necesarias, que empiezan por la auténtica valía y competencia de dichos miembros de los Consejos de Administración, y pasando por disponer de directores adecuados, personal eficiente, sistemas de control y de auditoría interna y, en definitiva, todos los aspectos necesarios para un buen funcionamiento y unos controles preventivos sobre la actividad y operaciones que se desarrollan por la entidad bajo su responsabilidad. 5. RESPONSABILIDAD Y ACTUACIÓN DEL AUDITOR Los sistemas de contabilidad y los procedimientos de control interno eficientes reducen la posibilidad de errores e irregularidades, pero no los eliminan totalmente, debido a que: Los controles internos pueden no funcionar tal como fueron diseñados. Los controles internos pueden ser ineficaces debido a irregularidades ocasionadas por colusiones entre empleados o cometidas por la dirección. Adicionalmente, la Norma técnica señala determinados hechos o circunstancias, que en el supuesto de concurrir incrementarían el riesgo de errores e irregularidades. Un resumen de los mismos se muestra en el Cuadro 3 siguiente. CUADRO 2 RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES Y DE LA DIRECCIÓN Prevención y detección Responsabilidad de los administradores y de errores e irregularidades de la dirección de la entidad auditada. Medidas Implantación y correcto funcionamiento continuado de sistemas contables y de control interno adecuados. Los sistemas y controles "reducen pero no eliminan" la posibilidad de errores e irregularidades. CUADRO 3 EJEMPLOS DE HECHOS Y CIRCUNSTANCIAS QUE PUEDEN AUMENTAR EL RIESGO DE ERRORES E IRREGULARIDADES Integridad y competencia de la dirección Presiones no usuales internas y externas a la Sociedad Transacciones no habituales Problemas en la obtención de evidencia suficiente y adecuada Dirección dominada por una persona o pequeño grupo, y no existencia de consejo o comité de vigilancia efectivo. Estructura compleja en la entidad, no justificada. Correcciones viables de puntos débiles de control interno omitidos continuamente. Alta rotación de personal clave del área contable y financiera. Infrautilización importante y prolongada del personal del departamento de contabilidad. Cambios frecuentes de asesores legales o de auditores. Actividad decreciente y aumentos de incobrables. Fondo de maniobra inadecuado por disminución de beneficios o expansión muy rápida. Deterioro de la calidad del beneficio por mayor riesgo de ventas a crédito, cambios en prácticas comerciales o utilización de procedimientos contables que lo aumentan. Necesidad de tendencia al alza de los beneficios para mantener la cotización de las acciones por motivo de oferta pública prevista, absorción y otros. Inversión importante en actividad o línea de productos sujeta a cambios rápidos. Dependencia especial de pocos productos o clientes. Presión financiera sobre la alta dirección. Presión sobre personal del área contable para finalizar las cuentas anuales en tiempo muy breve. Operaciones no habituales, especialmente las cercanas al cierre del ejercicio, con efecto significativo en los resultados. Transacciones o tratamientos contables complejos. Transacciones con terceros vinculados a la empresa. Pagos a terceros, tales como a asesores legales, consultores, agentes, etc., aparentemente excesivos en relación a los servicios prestados. Registros no adecuados, archivos incompletos, ajustes excesivos, transacciones no registradas normalmente y excesivas cuentas de orden. Documentación inadecuada de transacciones, especialmente las importantes, tales como ausencia de autorizaciones, documentación incompleta, alteración de documentos, etc. Muchas diferencias entre los registros contables y las confirmaciones de terceros, evidencias contradictorias, o cambios inexplicables en los ratios operativos. Evasivas o respuestas poco razonables de la dirección. Nº 135 Julio-Agosto de 2002 www.partidadoble.es 49
Auditoría L a Norma Técnica señala determinados hechos o circunstancias, que en el supuesto de concurrir incrementarían el riesgo de errores e irregularidades La Norma técnica establece que el auditor no es responsable de la prevención de errores e irregularidades, que tal como se ha expuesto anteriormente es un cometido de los administradores y de la dirección de la entidad auditada. Sin embargo, al planificar su auditoría, debe evaluar el riesgo de que las cuentas anuales estén afectadas por errores e irregularidades significativos y debe preguntar a la dirección y, en su caso, a los administradores, si tienen conocimiento de la existencia de éstos, de carácter significativo. En definitiva, debe diseñar los procedimientos adecuados pensando en que pudieran existir errores e irregularidades de carácter significativo y, en dicho caso, poder detectarlos. En consecuencia, al concluir su trabajo debe haber obtenido una razonabilidad suficiente de que no se han producido errores e irregularidades que puedan tener un efecto significativo en las cuentas anuales, o de que si se han producido, su efecto en éstas ha sido reflejado adecuadamente. De todo ello, se deduce que el auditor tiene responsabilidad en cuanto a la detección de errores e irregularidades significativos, es decir, que afecten de forma importante a la imagen fiel de las cuentas anuales de la entidad auditada tomadas en su conjunto, pero que dicha responsabilidad de detección lo es, en tanto en cuanto, dicha tarea sea posible en el contexto de la propia auditoría de cuentas anuales y, consecuentemente, de los procedimientos que a tal fin deberá llevar a cabo. No obstante, atendiendo al riesgo esperado, se concluye que deberá extremar su cuidado y diligencia profesional al respecto. Entre los procedimientos de auditoría encaminados a esta labor de detección, la Norma técnica hace alusión a la necesidad de preguntar directamente sobre el particular a los administradores y a la dirección de la entidad auditada, lo cual es preciso tener en cuenta como un procedimiento más, además de obtener la misma confirmación por parte de los administradores, por parte de la dirección general y por parte de la dirección financiera en uno de los puntos integrantes de la correspondiente Carta de manifestaciones o de representación al término del trabajo de auditoría. Parece desprenderse de todo esto que, debido a la diversidad de enfoques, procedimientos y demás, que pueden aplicarse en una auditoría de cuentas anuales, en donde la utilización de pruebas selectivas es uno de los ejes principales, no abarcando pues, por ineficaz en el tiempo a dedicar y por el alto coste a soportar, la verificación de la totalidad de las operaciones de la entidad auditada, en el supuesto de no detección de errores o irregularidades significativos, en muchas ocasiones podría ser un tema complejo y, cuanto menos, discutible, el determinar exactamente si el auditor cumplió adecuadamente con sus procedimientos y con las normas técnicas de auditoría y, por ende, si salvaguardó o no, su responsabilidad. A tales efectos, la Norma técnica deja abierta la posibilidad de que determinados errores e irregularidades puedan quedar no detectados en la auditoría, debido a las limitaciones propias del trabajo y, a que su enfoque y finalidad principal es bien distinta del descubrir los mismos. En definitiva, puede haberse llevado a cabo un trabajo de auditoría cumpliendo con las normas y procedimientos técnicos que se requieren y, puede no haberse detectado algún error e irregularidad significativo. A tal fin, los papeles de trabajo del auditor cobran una gran importancia, puesto que constituirían la evidencia del trabajo efectuado conforme a la normativa y procedimientos técnicos de auditoría aplicables a las circunstancias específicas, debiendo permitir el seguimiento de los procedimientos efectuados y de las conclusiones alcanzadas. 6. PROCEDIMIENTOS CUANDO HAY INDICIOS DE LA EXISTENCIA DE ERRORES E IRREGULARIDADES En estos casos, la Norma técnica orienta sobre los procedimientos a seguir en las situaciones siguientes: 1º supuesto: El auditor se encuentra realizando su trabajo, el cual ha sido planificado teniendo en cuenta el riesgo concreto en dicho caso y se deriva la posible existencia de errores e irregularidades. 50 Nº 135 Julio-Agosto de 2002
Errores e Irregularidades: Análisis de la Norma Técnica de auditoría En dicha situación, se deberán evaluar los efectos potenciales de dichos posibles errores e irregularidades sobre las cuentas anuales, es decir, su importancia y, si se estima que podrían ser significativos, se deberán modificar o ampliar a tal fin los procedimientos de auditoría. Parece lógico deducir, que dependiendo de que los indicios sean de existencia de irregularidades, debido a que supondrían actos u omisiones mucho más graves en sí mismos, por sus posibles repercusiones, que para el caso de los errores, se debería extremar mucho más la diligencia profesional y, consecuentemente, la extensión de las pruebas encaminadas a la obtención de evidencia. 2º supuesto: El auditor se encuentra realizando su trabajo y detecta la existencia de un error o de una irregularidad. En estos casos, la Norma técnica establece las pautas siguientes: Sistemáticamente y salvo que las circunstancias indiquen claramente lo contrario, no asumir que dicho error o irregularidad puede ser un hecho aislado, sino que podrían concurrir otros casos. Si el error o irregularidad debió haber sido prevenido o detectado por el sistema de control interno, entonces reconsiderar de nuevo la evaluación previa del mismo y, si es necesario, ajustar y ampliar los procedimientos de auditoría. Con la aplicación de procedimientos adicionales intentar resolver las dudas acerca de la existencia de errores e irregularidades. Si tras la aplicación de procedimientos adicionales no se resolviesen las dudas acerca de la existencia de errores o irregularidades, se deberá considerar el efecto e incidencia en el informe de auditoría. Para el caso de errores o irregularidades no detectados por los controles internos o no incluidos en las manifestaciones efectuadas por la dirección: Se deberá reconsiderar la evaluación efectuada del riesgo. Se deberá reconsiderar la validez de las citadas manifestaciones de la dirección. Como puede observarse, la Norma técnica orienta sobre los procedimientos a seguir desde el momento de la planificación de los trabajos de auditoría y, especialmente, cuando en el transcurso de los mismos, se detectan posibilidades de errores e irregularidades, o concretamente se evidencia la existencia de los mismos. Consecuentemente, debe presuponerse que el auditor ante un posible trabajo de auditoría, si bien debe mantener una actitud de escepticismo total, inicialmente no debe tener indicios fundados de tipo alguno de que va a encontrarse con errores importantes o con irregularidades, puesto que en caso contrario debió haberse condicionado la conveniencia de la aceptación del cliente si se tratase de un primer encargo, o la posible continuidad del mismo si se tratase de un encargo recurrente. A tal fin, errores importantes o irregularidades conocidas en el pasado reciente, situaciones previsibles de dudosa integridad de la dirección, de los accionistas, ausencias de control interno básicas y otros aspectos similares, deben ser tenidos en cuenta previamente de acuerdo con lo establecido en la Norma técnica sobre Control de Calidad, concretamente en su apartado de aceptación y continuidad de clientes, emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en fecha 16 de marzo de 1992. La recapacitación y el análisis previo de dichas posibles situaciones de acuerdo con dicha Norma técnica en cuanto a la conveniencia en la aceptación y continuidad de clientes, si bien no elimina las posibilidades posteriores de trabajos de auditoría enmarcados en circunstancias de errores e irregularidades significativos, si puede suponer un buen filtrado que evite de forma importante encontrarse con clientes y trabajos en dichas situaciones. N o deja lugar a dudas en cuanto a que los auténticos responsables de la prevención de errores e irregularidades son los administradores y la dirección de la entidad Nº 135 Julio-Agosto de 2002 www.partidadoble.es 51
Auditoría CUADRO 4 RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES Y DE LA DIRECCIÓN En el Informe de auditoría de cuentas anuales A la Dirección de la entidad auditada o A un nivel jerárquico alto, superior al de las personas implicadas. Si el nivel jerárquico más alto estuviese implicado, solicitar asesoramiento legal al respecto. A las autoridades reguladoras: Banco de España Comisión Nacional del Mercado de Valores Dirección General de Seguros Error o irregularidad "significativo", no tratado adecuadamente en las cuentas anuales Error o irregularidad "muy significativo" no tratado adecuadamente en las cuentas anuales La entidad o las circunstancias "impiden la obtención de evidencia suficiente y adecuada" para evaluar si existen errores e irregularidades significativos. Limitación al alcance. Errores significativos Irregularidades significativas y no significativas Cuando se produzca algún hecho o decisión sobre la entidad auditada, conocido en el transcurso de la auditoría que: Puede constituir una violación grave de disposiciones legales, reglamentarias o administrativas. Puede perjudicar la continuidad de la explotación, o afectar gravemente a la estabilidad o solvencia. Puede implicar la abstención de opinión del auditor, opinión desfavorable o con reservas, o impedir la emisión del informe de auditoría. Opinión con salvedad Opinión desfavorable 7. INFORMACIÓN DE ERRORES E IRREGULARIDADES Opinión con salvedad u opinión denegada, según la importancia. Comunicar tan pronto como sea posible. Comunicar tan pronto como sea posible. A la entidad u organismo que proceda, comunicar rápidamente y por escrito. Un resumen general de dónde informar y a quiénes, en relación a los errores e irregularidades, extraído de la Norma técnica, es el reflejado en el Cuadro 4. Es de destacar, que la Norma técnica establece la necesidad de comunicar, tan pronto como sea posible, es decir, desde que se detectan y se logra evidencia suficiente, de aquellos errores significativos, que se pongan de manifiesto en el transcurso de los trabajos de auditoría. Para el caso de las irregularidades detectadas, tal necesidad de comunicación a la dirección o, al nivel jerárquico superior que proceda, lo más rápidamente posible, se extiende, de acuerdo con la Norma técnica, tanto para las irregularidades significativas como para las irregularidades no significativas. Por lo cual, una vez más, se pone de manifiesto que ante cualquier tipo de irregularidades, tanto si pueden tener efecto significativo como si no, sobre las cuentas anuales, o dicho de otra forma, ante la posibilidad de que concurran irregularidades de cualquier tipo y tamaño, el auditor deberá intensificar su cuidado profesional, poniendo especial énfasis en cumplir con todos los procedimientos y normas de auditoría al respecto, por la gravedad y repercusiones que pudieran derivarse de las circunstancias y por la complejidad de la interpretación que pudiera resultar en cuanto a su correcta actuación. 8. CONCLUSIONES 1. La Norma técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades contribuye a clarificar la difícil posición del auditor ante dichas situaciones, concretamente orienta sobre los procedimientos a aplicar, delimita las responsabilidades, determina los efectos en el informe de auditoría, e igualmente establece las necesidades de información a la dirección, a los niveles jerárquicos superiores y, en su caso, a determinados organismos reguladores. 2. De acuerdo con el contenido de la Norma técnica sobre Errores e Irregularidades, en una auditoría de cuentas anuales o de estados financieros, el auditor no tiene el objetivo de detección de irregularidades de todo tipo e importe y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, de- 52 Nº 135 Julio-Agosto de 2002
Errores e Irregularidades: Análisis de la Norma Técnica de auditoría be planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores e irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales o en los estados financieros y, en tal caso, ser detectados. 3. La Norma técnica no deja lugar a dudas en cuanto a que los verdaderos y principales responsables tanto de la prevención, a priori, como de la detección, a posteriori, de errores e irregularidades, son los administradores y la dirección de la entidad, a través de la implantación y mantenimiento de adecuados sistemas de control interno y de contabilidad. 4. El interés del contenido de la Norma técnica se centra especialmente en el tratamiento de las posibles irregularidades, distinguiendo a éstas de los errores en cuanto al factor intencionalidad en las primeras. En ocasiones, determinar por el auditor si ha existido intencionalidad, puede resultar una difícil papeleta, por lo cual lo más acertado será mantener una postura de prudencia, debiendo imperar la evidencia y el sentido común. 5. Ante cualquier indicio o posibilidad de detección de un error o irregularidad, la Norma técnica sugiere al auditor una actitud de escepticismo profesional y, salvo que las circunstancias indiquen claramente lo contrario, no asumir que tal error o irregularidad puede ser un hecho aislado, sino que podrían concurrir otros casos. 6. Debido a la diversidad de enfoques, procedimientos y demás, que pueden aplicarse en una auditoría de cuentas anuales o de estados financieros, en donde la utilización de pruebas selectivas es uno de los ejes principales, no abarcando pues, por ineficaz en el tiempo a dedicar y por el alto coste a soportar, la verificación de la totalidad de las operaciones de la entidad auditada, en el supuesto de no detección de errores o irregularidades significativos, en muchas ocasiones, podría ser un tema complejo y, cuanto menos, discutible, el determinar exactamente si el auditor cumplió adecuadamente con sus procedimientos y con las normas técnicas de auditoría y, por ende, si salvaguardó o no, su responsabilidad. 7. La posible concurrencia y detección de irregularidades es un tema mucho más delicado que en el caso de los errores, debido a que los primeros podrían suponer actos u omisiones, intencionados, mucho más graves en sí mismos por sus posibles repercusiones, y por la obligatoriedad de su comunicación a la dirección de la entidad auditada, o a los niveles jerárquicos superiores, tanto si son significativos como si no lo son, por lo cual implica extremar la diligencia profesional por parte del auditor. 8. La Norma técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades es aplicable a los trabajos de auditoría de cuentas anuales o de estados financieros. Parece deducirse que no es aplicable a aquellos trabajos denominados otros trabajos de revisión y verificación. No obstante, podría ser interesante que cuando el auditor se encontrase realizando un trabajo del tipo de otros trabajos de revisión y verificación y concurriese o se detectase alguna irregularidad, tomando las cautelas y evidencia necesaria, comunicase igualmente tal situación a la dirección de la entidad auditada o al nivel jerárquico superior que corresponda. 9. La concurrencia de irregularidades no implica necesariamente la existencia de problemas de gestión continuada en la entidad. No obstante, a raíz de algunos acontecimientos importantes al respecto, sería conveniente que, en situaciones de detección de irregularidades significativas, el auditor extremase su prudencia y, consecuentemente, sus procedimientos, ante posibles consecuencias con incidencia en la propia gestión continuada, es decir, en la buena marcha de la entidad como empresa en funcionamiento. L a Norma técnica establece que el auditor no es responsable de la prevención de errores e irregularidades BIBLIOGRAFÍA Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Reglamento de Auditoría de Cuentas. Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Normas Técnicas de Auditoría de carácter general. Resolución de 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BOICAC nº 4. Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades. Resolución de 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BOICAC nº 42. Norma Técnica de Auditoría sobre Control de Calidad. Resolución de 16 de marzo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BOICAC nº 12. Normas Internacionales de Auditoría de la International Federation of Accountants (IFAC). Norma sobre Fraudes y Errores. Nº 135 Julio-Agosto de 2002 www.partidadoble.es 53