PILAR VALIENTE CALVO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO

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1 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles situados en territorio español. Titularidad de no residentes, sin mediación de un establecimiento permanente * PILAR VALIENTE CALVO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y CRITERIOS DE CONEXIÓN Concepto Convenio Modelo OCDE Ordenamiento interno. 3. CONCEPTO DE BIEN INMUEBLE En el ordenamiento español En el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. 4. DISTINCIÓN ENTRE RENTAS OBTENIDAS CON O SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Concepto de establecimiento permanente en el Modelo de Convenio OCDE El establecimiento permanente como elemento diferenciador Concepto de establecimiento permanente en nuestra doctrina y normativa interna Notas características de la tributación de las rentas obtenidas mediante EP en territorio español Compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles en el ordenamiento interno español y su reflejo en la normativa de no residentes Arrendamiento de bienes inmuebles Compraventa de bienes inmuebles. 5. CATEGORÍAS DE RENTAS PROCEDENTES DE BIENES INMUEBLES. 6. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBI LIARIO Concepto de rendimientos de capital inmobiliario Rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos Rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas Presunción de retribución del artículo del TRLIRNR Base imponible de los rendimientos de capital inmobiliario Base imponible de rendimientos derivados directa o indirectamente de bienes inmuebles o de derechos relativos a éstos: regla general Base imponible en las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos Supuestos particulares Personas a las que se imputará la renta Base imponible en los supuestos de presunción de retribución del artículo del TRLIRNR Norma especial de base imponible: rendimiento mínimo en caso de parentesco Cuota tributaria Deducciones de la cuota Devengo. 7. LAS GANANCIAS PATRIMONIALES Concepto de ganancia patrimonial Estimaciones legales de que no existe ganancia o pérdida patrimonial Exenciones Exenciones en la Ley del IRPF Exenciones en el TRLIRNR Base imponible en las ganancias de capital obtenidas sin mediación de EP Norma general Transmisiones a título oneroso Transmisiones a título lucrativo Adquisiciones a título lucrativo Normas específicas de valoración Inmuebles adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, transmitidos con posterioridad a 19 de enero de Requisitos previos Pasos a seguir Adquisiciones a título lucrativo de entidades no residentes Ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo i) 3. o, procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información Cuota tributaria Transmisiones de inmuebles en territorio español sin mediación de EP: retención o ingreso a cuenta del 3 por 100 y afectación del inmueble Afectación del inmueble situado en territorio español o de los derechos o participaciones de entidades residentes, al pago del IRNR. Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo i) 3. o de la Ley 36/2006. * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/ Deducciones de la cuota Devengo. 8. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESI DENTES Sujeto pasivo Base imponible Exenciones Cumplimiento parcial de la exención Tipo de gravamen Deducibilidad del gravamen Devengo y declaración del gravamen especial sobre bienes inmuebles. 9. LEY DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE Normas antielusión el al Ley del Notariado Normas antielusión en la Ley Hipotecaria Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, fiscalidad de los inmuebles de no residentes, convenios para evitar la doble imposición. 1. INTRODUCCIÓN El objeto del presente estudio es exponer la forma en que tributan las rentas procedentes de bienes inmuebles situados en territorio español, titularidad de no residentes, ya sean estos personas físicas o entidades, que no tengan la consideración de rentas empresariales por encontrarse afectas a un establecimiento permanente. El marco jurídico aplicable a la tributación de no residentes, se encuentra regulado básicamente en los siguientes cuerpos normativos: a) En la normativa interna para no residentes. En particular el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, RDL 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR). b) En la normativa interna para residentes. En este sentido el artículo 3 del TRLIRNR establece: El impuesto se rige por esta ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra actualmente regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), y el Impuesto sobre Sociedades, por su Texto Refundido aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo (TRIS). c) En la normativa internacional. El artículo 4 del TRLIRNR establece: Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española. Respecto de éstos últimos, el análisis se abordará partiendo del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MCOCDE). Sin perjuicio de lo anterior, en cada caso concreto, habrá que consultar el Convenio Internacional para evitar la doble imposición en materia de Renta y Patrimonio suscrito por España con el país del que sea residente el titular del inmueble o, en su caso, el perceptor de sus rentas. d) En las llamadas normas antielusión. Por último, haremos también referencia a las nuevas normas antielusión, relativas a los bienes inmuebles, que se han incorporado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de Prevención del Fraude Fiscal (LPFF), así como a las modificaciones introducidas por la misma en la normativa anteriormente citada en las letras a) y b). 2. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y CRITERIOS DE CONEXIÓN 2.1. Concepto Los criterios de conexión son los conceptos a los que nos remite la norma jurídica con la finalidad de delimitar competencias entre distintas soberanías fiscales. Inicialmente tuvieron por finalidad permitir que la ley de cada Estado definiese, a través de los mismos, cuales iban a ser los bienes y rentas gravados por su soberanía fiscal. Pero la fijación de los puntos de conexión de forma unilateral por un Estado, para cada clase de renta, no impide que a su vez, haya otro Estado, que fije otros que incidan sobre la misma renta o patrimonio, produciéndose un fenómeno no querido que es el de la doble imposición internacional: más de un Estado se considera competente para gravar una misma renta o patrimonio. La solución inicial a este problema fue el suscribir Convenios bilaterales entre dos países y respecto de sus respectivos nacionales Convenio Modelo OCDE Hoy en día, esa solución, ha sido ampliamente superada. Los contribuyentes han demandado una red de convenios amplia y uniforme que de certeza y seguridad a sus operaciones comerciales, industriales, financieras o de otra naturaleza en otros países mediante la aplicación, por todos ellos, de soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición. La doble imposición jurídica internacional puede definirse (OCDE), como el "resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos o más Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo". 294

3 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O La OCDE, entiende que son "tan conocidos los perjudiciales efectos de tal situación para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales, tecnologías y personas que apenas resulta necesario insistir en la importancia que tiene la eliminación del obstáculo que la doble imposición supone para la expansión de las relaciones económicas entre los distintos países". Los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos vienen reconociendo la conveniencia de garantizar la situación fiscal de los contribuyentes que efectúen operaciones en otros países mediante la aplicación, por todos ellos, de soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición. Este es el objeto principal del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE. El mismo, ofrece los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor frecuencia respecto a la soberanía fiscal competente, en el campo de la doble imposición jurídica. Asimismo, las recomendaciones del Consejo de la OCDE, indican que cuando los países miembros firmen nuevos Convenios bilaterales o revisen los existentes, se ajusten al Convenio Modelo, tal como lo interpretan los Comentarios al mismo y teniendo en cuenta las reservas y observaciones que comprende. Por lo demás, cuando sus autoridades fiscales apliquen e interpreten las disposiciones de los respectivos convenios fiscales bilaterales basados en el Convenio Modelo, deberán seguir dichos Comentarios, tal como resulten modificados periódicamente, y someterse a las observaciones a pertinentes. Cuando el no residente (NR), sea residente de un país con Convenio suscrito por España, se estará a lo establecido en el mismo. En estos Convenios, además de determinarse los puntos de conexión, se establecen los mecanismos necesarios para evitar la doble imposición y en cuanto es posible, se establece una regla única para resolver cada caso. Pero además de establecer los criterios de distribución de competencias entre Estados, en materia fiscal, el MCOCDE, ofrece una serie de medidas de cobertura que coadyuvan con su finalidad de evitar la doble imposición y prevé, para el caso de conflicto, los procedimientos para su solución. Estas medidas se contemplan en lo que denomina el Modelo de Convenio disposiciones especiales. Dichas disposiciones se refieren a: La eliminación de la discriminación fiscal en determinadas circunstancias (art. 24); el establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble imposición y resolver conflictos de interpretación del Convenio (art. 25); el intercambio de información entre las autoridades fiscales de los Estados contratantes (art. 26); el tratamiento fiscal de los miembros de representaciones diplomáticas y oficinas consulares con arreglo al derecho internacional (art. 27), y la extensión territorial del Convenio (ar tículo 28). El Modelo de Convenio OCDE, recoge, para los bienes inmuebles, como criterio de conexión, el lugar de situación de los mismos. Con carácter general el Modelo de Convenio OCDE, establece dos clases de reglas con la finalidad de eliminar la doble imposición. En primer lugar, determina los respectivos derechos de imposición, del Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia, respecto de las diferentes categorías de renta (arts. 6 a 21). Y hace lo mismo, en relación con el patrimonio (art. 22). Para determinadas categorías de renta y de patrimonio, se atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esta manera la doble imposición. En general, este derecho exclusivo de imposición se otorga al Estado de residencia. Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de otras categorías de renta y de patrimonio, el derecho de imposición no es exclusivo del Estado de residencia. Ambos Estados tienen derecho de imposición, y se pueden distinguir, a su vez, entre que se limite el impuesto exigible por el Estado de la fuente (básicamente se refiere a dos tipos de renta: dividendos e intereses); o que, por el contrario (es lo que sucede respecto a los rendimientos y ganancias de capital de bienes inmuebles estén o no afectos a un EP), las categorías de renta y patrimonio puedan gravarse sin ninguna limitación, en el Estado de la fuente o situación. En la medida en que tales disposiciones confieren al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, ya sea pleno o limitado, el Estado de residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición [arts. 23. A) y 23. B)]. Como señala SÁNCHEZ FERNÁNDEZ (2004), "el reparto de las potestades impositivas en función de la clase o categoría de renta obtenida puede dar lugar a tres supuestos: 295

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 Tributación exclusiva en el Estado de residencia del preceptor de las rentas. Tributación exclusiva en el Estado de la fuente o procedencia de las rentas. Tributación compartida entre los Estados de residencia del preceptor de las rentas y el de la fuente o procedencia de las mismas". En aquellos casos que, de acuerdo con el Convenio, las rentas o elementos patrimoniales pueden someterse a imposición, de forma limitada o ilimitada, en el Estado de la fuente o situación, el Estado de residencia estará obligado a eliminar la doble imposición mediante uno de los siguientes métodos: a) Método de exención: "las rentas o los elementos patrimoniales que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación están exentos en el Estado de residencia, pero pueden ser tomados en consideración para determinar el tipo impositivo aplicable a las demás rentas o elementos patrimoniales del contribuyente". b) Método de imputación: "las rentas o elementos patrimoniales que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación también se someten a gravamen en el Estado de residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la fuente o situación se deducirá del impuesto aplicado por el Estado de residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales". El Modelo de Convenio OCDE, deja a los Estados contratantes la elección entre estos dos métodos para eliminar la doble imposición, el de exención y el de imputación. Según el Modelo de Convenio OCDE, dentro de las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitación, en el Estado de la fuente o situación, se encuentran las inmobiliarias que las incluye de forma expresa, junto a las que proceden de los establecimientos permanentes: a) Los rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho Estado (incluyendo las rentas de explotaciones agrícolas y forestales), las ganancias de capital derivadas de la enajenación de dichos bienes y el patrimonio que representan (art. 6 y apartado 1 de los arts. 13 y 22). b) Los beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de la enajenación de un establecimiento permanente y patrimonio representado por los bienes muebles que formen parte del activo de dicho establecimiento permanente (art. 7, y apartado 2 de los arts. 13 y 22). Como señalan VELAYOS y BUSTOS (2004) "tanto la estructura como el contenido de los convenios firmados por España responden en gran medida al Modelo de la OCDE" Ordenamiento interno Cuando el NR, sea residente de un país sin Convenio con España, le será aplicable directamente nuestro ordenamiento interno. En nuestro ordenamiento interno, el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, vienen regulado en el artículo 12.1 de su TR, que dispone: Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente. En materia de tributación de rentas procedentes de bienes inmuebles, entendidas en un sentido amplio comprensivo tanto de los rendimientos como de las ganancias patrimoniales, se desprende del artículo 13 del TRIRNR, que el criterio de sujeción a la soberanía fiscal efectiva del Estado español viene determinado, como señala CARMONA (2004), por uno de los "factores de sujeción a gravamen más tradicionales y lógicos", como es el lugar de situación del bien o derecho. Por lo tanto, podemos adelantar que, el gravamen de "los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos" será competencia de la soberanía fiscal española. Posteriormente veremos, como se completa esta declaración genérica, con la mención expresa de atribución a la soberanía fiscal española de una serie de supuestos relativos a: La imputación de rentas, por la utilización de inmuebles urbanos, no afectos a actividad económica, por no residentes personas físicas. Las ganancias patrimoniales "cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos". La inclusión de supuestos de normas "antielusión". El TRIRNR, declara sujetas "las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español" y "aquéllas derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute 296

5 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O sobre bienes inmuebles situados en territorio español". 3. CONCEPTO DE BIEN INMUEBLE 3.1. En el ordenamiento español El Código Civil, después de determinar en su artículo 333, que "todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bienes muebles o inmuebles", nos da una relación exhaustiva de los bienes inmuebles en su artículo 334, al establecer: Son bienes inmuebles: 1. o Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. 2. o Los árboles y plantas y los frutos pendientes mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble. 3. o Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. 4. o Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo. 5. o Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. 6. o Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente. 7. o Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse. 8. o Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas. 9. o Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa. 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles. Finalmente, en el artículo 335, como cláusula de cierre, nos señala: Se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior, y en general, todos los que se pueden transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuvieren unidos. Como se puede observar, se incluyen dentro del concepto de bien inmueble, tanto los urbanos como los de naturaleza rústica. El artículo 334, contempla una enumeración de bienes, que no debe entenderse como numerus clausus, pero, en la practica, resulta difícil encontrar otros supuestos no citados. Como señala CASTÁN 1, "el Código civil español no adopta, como otros extranjeros, para la determinación de las cosas muebles e inmuebles, el sistema de la clasificación en grupos, aunque implícitamente admita las diversas categorías que acaban de exponerse, sino que utiliza para los bienes inmuebles el sistema exclusivo de enumeración (artículo 334), y para los bienes muebles un criterio mixto de eliminación, definición y descripción o enumeración" En el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos El artículo 6 del Modelo de Convenio de la OCDE, en su versión de 2005, contempla la imposición de las rentas inmobiliarias y en su apartado 2, establece el concepto de "propiedad inmobiliaria", que viene a sustituir al tradicional de "bienes inmuebles" utilizado por la anterior versión, pero que en definitiva, comprende un mismo concepto: La expresión «propiedad inmobiliaria» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que la propiedad en cuestión esté situada. Dicha expresión comprende en todo caso la propiedad accesoria a la propiedad inmobiliaria, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de la propiedad inmobiliaria y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de propiedad inmobiliaria. Por lo tanto, será la normativa del Estado contratante, donde el citado inmueble radique, la que determinará los criterios para la calificación del bien como inmueble. En los Comentarios al artículo 6 apartado 2, del Modelo de Convenio OCDE, se hacen determina 1 CASTÁN, J. M. (1941): Derecho Civil Español Común y Foral, Instituto Editorial Reus, Madrid. 297

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 das consideraciones que pasamos a exponer pues facilitan la acuñación de este concepto. La definición de los bienes inmuebles por remisión a la legislación del Estado donde están situados los bienes, como establece el apartado 2, evita dificultades a la hora de interpretar si un activo o un derecho debe tener o no la consideración de bien inmueble. No obstante lo anterior, el apartado enumera concretamente los activos y derechos que siempre deben considerarse bienes inmuebles. En la práctica, la legislación o las reglas impositivas de la mayor parte de los países miembros de la OCDE, tratan dichos activos y derechos como bienes inmuebles. A la inversa, el apartado especifica que los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán en ningún caso la consideración de bienes inmuebles. Esta afirmación es plenamente coincidente con nuestro ordenamiento interno. Los Comentarios no han previsto ninguna disposición especial en relación con los rendimientos de los créditos con garantía hipotecaria, puesto que la cuestión queda resuelta en el ámbito del artículo 11, del Modelo de Convenio OCDE, relativo a la tributación de "intereses". 4. DISTINCIÓN ENTRE RENTAS OBTENIDAS CON O SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE La distinción, entre rentas obtenidas con o sin mediación de establecimiento permanente, no es meramente doctrinal. En nuestro Derecho positivo, el TRLIRNR, después de regular la sujeción al impuesto en su capítulo II, en los capítulos III y IV, diferencia entre sus regímenes de tributación, regulando separadamente la tributación de las rentas según éstas se hayan obtenido con o sin la mediación de un establecimiento permanente. Esta clasificación es básica ya que afecta a una serie de cuestiones, que iremos precisando a lo largo de la exposición, como son: la cuantificación de la base imponible mediante rendimientos íntegros o netos; la posibilidad o no de compensar entre las distintas fuentes de renta, o entre los resultados obtenidos en diferentes ejercicios; el devengo instantáneo o periódico del impuesto y, como consecuencia, la existencia o no de período impositivo al que imputar la renta obtenida, las obligaciones formales y contables, etc. En el presente trabajo, sólo vamos a abordar los rendimientos inmobiliarios obtenidos sin mediación de un establecimiento permanente. No obstante lo anterior, procederemos a dar algunas nociones generales sobre la tributación de las rentas de bienes inmuebles, que se consideran obtenidas mediante establecimiento permanente (EP), para poder deslindarlas de las que se entienden obtenidas sin su mediación y, de esta manera, precisar su régimen fiscal Concepto de establecimiento permanente en el Modelo de Convenio OCDE En el Modelo de Convenio OCDE, se recoge la definición de EP, en su artículo 5 en los siguientes términos: 1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses. 4. Sin perjuicio de las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combina 298

7 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O ción de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. En el caso de los rendimientos inmobiliarios, tanto si los mismos se obtienen con mediación de EP, como sin su mediación, hay una coincidencia en cuanto a cual es el Estado competente para gravarlos. El Modelo de Convenio OCDE, determina una tributación "en la fuente" (compartida), que coincide con la regla de tributación de los EEPP, frente a la regla general de tributación "en residencia del preceptor", establecido como punto de conexión para la mayor parte de las categorías de renta, entre las que se encuentran los beneficios empresariales. Respecto a este concepto de EP, del CMOCDE, debemos reseñar que España ha establecido una reserva al apartado 3 del artículo 5, al objeto de poder gravar una empresa que tenga un establecimiento permanente en España, aun cuando la duración de la obra de construcción o el proyecto de instalación no exceda de doce meses, si la actividad de la empresa en España implica cierto grado de permanencia en el sentido de los apartados 1 y 2. España reserva igualmente su derecho a gravar una empresa, como si tuviera un establecimiento permanente en España, cuando dicha empresa realice actividades de supervisión en España durante más de doce meses en relación con una obra o un proyecto de construcción o de instalación que dure igualmente más de doce meses. El Modelo de Convenio de Naciones Unidas, exige solo 6 meses de presencia para considerar que una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje constituye establecimiento permanente El establecimiento permanente como elemento diferenciador Dependiendo de que las rentas del NR, se hayan obtenido con o sin la mediación de un EP, situado en territorio español, podemos diferenciar, respecto a las procedentes de bienes inmuebles, entre: a) Rentas empresariales (o procedentes de una actividad económica mediante EP). b) Rendimientos derivados del capital inmobiliario (los que proceden de inmuebles situados en territorio español sin mediación de un EP). Asimismo, en función de que el inmueble situado en territorio español se encuentre o no afecto a un EP, la "ganancia o perdida patrimonial" que se pudiera generar, con ocasión de su transmisión, tendrá un régimen fiscal distinto: a) "Ganancia o perdida patrimonial" generada en la transmisión de un inmueble afecto a un EP, será uno de los conceptos (art. 16 del TRIRNR), que componen la renta del EP y, que se integra (determinada con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, artículo 18 TRIRNR) con el resto de los rendimientos (otras posibles ganancias o perdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a ese EP, los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos, así como; los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas) para formar su base imponible. Es importante resaltar que integran la base imponible tanto las ganancias como las perdidas. b) "Ganancia patrimonial" generada en la transmisión de un inmueble no afecto a un EP. La transmisión del inmueble, puede originar una ganancia patrimonial (no tienen trascendencia fiscal las perdidas). La ganancia, tributará de forma separada (se devengará ésta con ocasión de la transmisión del inmueble) sin integrarse ni compensarse con ningún otro rendimiento, y se aplicarán, en tér 299

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 minos generales 2, las reglas del IRPF, para su cuantificación, con las peculiaridades que expondremos posteriormente. De lo anterior se infiere que el orden lógico, de los pasos a seguir, para hacer una adecuada calificación de los rendimientos procedentes de inmuebles, será: Primero, comprobar si la renta obtenida por el inmueble, se puede calificar como "renta de actividades o explotaciones económicas", obtenida con mediación de un EP, situado en territorio español o no. Segundo, para el caso de que el inmueble no genere "renta de actividades o explotaciones económicas", comprobar si el inmueble tiene una afectación funcional, a la actividad económica que se desarrolla por el EP (almacén, depósito, local comercial, despachos, oficinas, sede social, etc.), atendiendo al concepto de afectación funcional fijado por el propio TRLIRNR. Si hay afectación funcional, tributará dentro del régimen del EP. Por el contrario, si el titular del EP tiene otro inmueble en España, no afecto a la actividad económica que éste desarrolla, tributará tanto por "las rentas de capital inmobiliario", como por las "ganancias patrimoniales", que el citado inmueble genere, de forma autónoma, atendiendo a su propia situación, al margen del EP. Estas circunstancias (renta procedente de actividad económica mediante EP, afectación del inmueble al EP), van a ser las determinantes del régimen de tributación del inmueble, situado en territorio español, perteneciente a un NR. Partiendo de esta clasificación, vamos a exponer el régimen de tributación que afecta a las rentas de los NR, titulares de bienes inmuebles o de derechos sobre los mismos, situados en territorio español Concepto de establecimiento permanente en nuestra doctrina y normativa interna Podemos definir el concepto de establecimiento permanente como "un lugar fijo de negocio a 2 El artículo 24, del TRIRNR, regula la base imponible, en los casos de rentas obtenidas sin mediación de EP. Su apartado 4, ha quedado modificado por la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude. Asimismo, habrá de tenerse en cuenta que, en su apartado primero, se hace una remisión al artículo 23.1, del derogado TRIRPF, Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que debe entenderse efectuada a la actual Ley 35/2006 del IRPF, artículo 25, en el que han desaparecido los coeficientes multiplicadores que, en cualquier caso, cuando estuvieron vigentes, no eran aplicables al NR. través del que se realice toda o parte de una actividad económica en España con habitualidad y permanencia", como cita MAROTO (2004). Como señala SÁNCHEZ FERNÁNDEZ (2004), "de su amplitud depende la tributación de los beneficios empresariales obtenidos por empresas no residentes que, como norma general, solo tributan en el Estado de residencia del perceptor de los beneficios, salvo cuando se obtienen a través de un establecimiento permanente, tales como sedes de dirección, oficinas, fabricas, talleres, minas, etc.". Procede adelantar que cuando hay un EP, los rendimientos de los inmuebles que tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos al EP, por estar vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto, van a quedar integrados, junto con el resto de los rendimientos, en su base imponible que se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Con independencia de que el NR, que opera a través del EP, sea persona física o jurídica. Su regulación se encuentra en el capitulo III del TRLIRNR, en los artículos 16 al 23. Por el contrario, los rendimientos de los inmuebles, titularidad de un NR, (tanto si el NR, es personas física, como jurídica), que no tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a un EP, van a tributar de forma separada o independiente, por cada uno de los que se obtengan. Con carácter general la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la LIRPF. Nos referimos a: Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas. Las ganancias patrimoniales cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. Su regulación se encuentra en el capitulo VI del TRLIRNR, en los artículos que van del 24 al 33. El concepto de EP, viene definido en nuestro Ordenamiento interno, en el artículo 13, del TRLIRNR en el que se enumeran las rentas que se entienden obtenidas en el territorio español. Así mismo, relaciona una serie de supuestos en los que debe entenderse que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en 300

9 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O territorio español que no debe entenderse como numerus clausus. El apartado 1 del citado artículo establece: 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. Si bien el artículo a), nos dice que debe entenderse por EP, sin embargo no nos da una definición de "renta de actividades o explotaciones económicas", a las que se refiere tanto en sus letras a) como b). Para encontrar el concepto de renta de actividad o explotación económica, tenemos que acudir a la LIRPF, a la que nos remite, el citado artículo 13, en su apartado 3. Esta categoría de renta a que se refiere el ar tículo a), procedente de actividades o explotaciones económicas realizadas por parte del no residente, sea éste persona física o jurídica, vemos que precisa de uno de los dos siguientes requisitos 3, para que se entienda obtenida mediante EP, situado en territorio español: Que exista una instalación o lugar fijo de trabajo donde se realice toda o parte de su actividad de forma continuada o habitual (no esporádica). Que la actividad económica se desarrolle en territorio español por agente autorizado, que ejerza con habitualidad dichos poderes, para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente (dependiente). 3 Véase CALLEJA CRESPO (2004). El precepto no exige ninguna forma jurídica específica para la existencia de un EP. Atiende a cuestiones de hecho. Esta ausencia de personalidad jurídica propia, distinta de la que corresponde a la "casa central", es una de sus características básicas que le diferencia de una filial. No obstante lo anterior, desde el punto de vista fiscal, el EP, y la sucursal o filial, van a tener un trato fiscal análogo ya que estas últimas van a ser siempre consideradas EEPP. Hemos indicado que el artículo del TRLIRNR, establece la definición de EP, con ocasión de clasificar las rentas obtenidas en España y distingue, dentro de las que proceden de actividades económicas, entre dos grupos, en función de que las mismas se hayan obtenido o no mediante un EP, situado en territorio español, en sus letras a) y b) respectivamente. La citada letra b), recoge las rentas de actividades o explotaciones económicas, obtenidas sin mediación de EP en territorio español. 4 Este artículo b), supone un auténtico "cajón de sastre" que incluye todas aquellas rentas que no pueden ser incluidas en ningún otro párrafo del artículo pero que, por entenderse obtenidas en territorio español, deben sujetarse a gravamen en España. Entendemos, que el concepto de EP del artículo a) del TRIRNR, para su mejor comprensión, debe integrarse con lo dispuesto en los artículos 16 y 17, del citado TRLIRNR, relativos, respectivamente, a la enumeración de las rentas imputables a cada uno de ellos, así como; al concepto de diversidad de EEPP de un mismo contribuyente. 4 El artículo b) señala: Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos: 1. o Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de dichos elementos. 2. o Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España. 3. o Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. 301

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 EL artículo 16 del TRLIRNR dispone: "1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos: a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente. c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente. Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación. A su vez, el artículo 17 del TRLIRNR establece: 1. Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que realicen actividades claramente diferenciables. b) Que la gestión de éstas se lleve de modo separado. 2. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos. De los anteriores artículos podemos extraer una serie de aproximaciones al concepto que de EP, establece nuestra norma interna: 1. El titular de un EP, puede ser tanto una persona física, como una jurídica. 2. Un mismo contribuyente no residente puede ser en España, titular de diversos EEPP. Esto ocurrirá siempre que haya: 2. Diversos centros de actividad en territorio español. 2. En ellos se desarrollen actividades distintas. 2. Cada actividad se gestione de forma separada con una estructura propia. 3. Cada uno de los EEPP, perteneciente a un mismo NR, será considerado como un "sujeto de tributación" independiente. Consecuentemente los distintos EEPP, pertenecientes a un mismo contribuyente, tributarán de forma separada. 4. Cada uno de ellos debe cumplir sus propias obligaciones registrales, contables y fiscales. 5. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos Notas características de la tributación de las rentas obtenidas mediante EP en territorio español Con la única finalidad de que sirva como marco de referencia, podemos destacar, una serie de notas características de la tributación de los EP en territorio español. La renta procedente de actividad económica con mediación de un EP, se integrará en la base imponible única de dicho EP, junto con el resto de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos. Esta base imponible se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y será de aplicación el capítulo III. del TRIRNR, que podemos resumir en las siguientes notas: Se computan rendimientos netos y no brutos ya que se admite la deducción de gastos. Hay posibilidad de compensar rentas dentro del mismo EP, pero no con las de otro EP del mismo NR. Se admite la compensación de bases imponibles negativas con las positivas de otros ejercicios fiscales. Hay un período impositivo que coincide con el ejercicio económico declarado, sin que pueda exceder de 12 meses. El impuesto se devenga el último día del periodo impositivo, sin perjuicio, del devengo en los casos de cese de la actividad, desafectación, transmisión del EP, traslado de residencia del EP y fallecimiento del titular. El EP está sujeto a obligaciones contables, registrales y formales de carácter periódico. Los EP están sometidos al régimen de retenciones y pagos a cuenta del IS. La tributación de los rendimientos procedentes de los inmuebles que se consideren elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente, por estar vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto, tanto por las rentas que de los mismos se obtengan, como por las 302

11 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O ganancias o perdidas patrimoniales que se produzcan con ocasión de su transmisión, se integraran en una base imponible única que, como ya señalamos, se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Como novedad de la Ley 35/2006, del IRPF, hay que indicar que se ha modificado el artículo 16 del TRLIRNR, en el sentido de añadir un nuevo apartado en el que se establece que "a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación". Por ello debe entenderse que, el tratamiento fiscal de las ganancias y perdidas que se generen, con ocasión de la transmisión del inmueble que ha estado afecto a la actividad desarrollada por un EP, durante los tres años siguientes al de su desafectación, será el del IS, y no el previsto en el IRPF Compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles en el ordenamiento interno español y su reflejo en la normativa de no residentes Como señala MAROTO (2004), "los bienes inmuebles, además de ser generadores de rendimientos derivados del capital inmobiliario, pueden asimismo estar afectos al desarrollo de actividades económicas y por tanto ser generadores de rendimientos derivados de explotaciones económicas, que en estos casos siempre se van a obtener mediante establecimiento permanente en España". Entendemos que en principio, no hay posibilidad de obtener "rentas de actividades o explotaciones económicas" generadas por un inmueble, sin que se entienda que se obtienen con la mediación de un EP. Por eso va a resultar fundamental determinar cuándo el rendimiento del inmueble se considera generado dentro de una actividad económica, para diferenciarlo del resto de los rendimientos (rendimientos de capital inmobiliario, ganancias y pérdidas patrimoniales) que se considerarán obtenidos sin la mediación de un EP y, sin perjuicio, de que de haberlos originado elementos patrimoniales afectos a un EP, se incluyan en la base imponible única del mismo. El TRLIRNR en su artículo nos remite a nuestro IRPF, para calificar los distintos conceptos de renta en defecto de lo dispuesto en el mismo, al establecer: Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Esta remisión se hace por la ley al margen de quien sea el NR, titular o generador de la renta, es decir, aún cuando esta proceda de una entidad y no de una persona física, hay que acudir a los criterios del IRPF, y no a los del IS. La referencia hecha al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse hecha a la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) según establece su Disposición Adicional Decimoséptima, relativa a remisiones normativas. En este mismo sentido se manifiesta el Modelo de Convenio OCDE, que en su artículo 3 establece: Definiciones generales 1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente: 2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado. Será importante, por lo tanto, acudir al concepto que de actividad económica establece nuestro ordenamiento interno (art. 27. LIRPF), para conocer, en cada caso concreto, si nos encontramos, respecto a las procedentes de bienes inmuebles, ante "rentas de actividades o explotaciones económicas" y por lo tanto obtenidas mediante EP, en España, o, por el contrario, ante un rendimiento inmobiliario, obtenido al margen de una explotación empresarial. El artículo 27 de la LIRPF dispone: 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: 303

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. El artículo 27, establece una "definición general" 5 del concepto de actividad económica, y una "definición especial" que afecta exclusivamente a los bienes inmuebles. Esta "definición especial", exige la concurrencia de una doble circunstancia para que, los rendimientos procedentes de inmuebles, sean calificados de rendimientos de actividad económica y no de rendimientos de capital inmobiliario: un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y una persona, al menos, empleada con contrato laboral y a jornada completa. En la Ley 35/2006 del IRPF, se ha introducido un cambio, respecto a la normativa anterior. La exigencia del doble requisito de "empleado y local", requerido por la "definición especial" de actividad económica tanto para el arrendamiento, como para la compraventa de inmuebles, queda restringida, en la redacción actual del artículo 27 (anterior art. 25, del TRLIRPF, RL 3/2004), a los arrendamientos de bienes inmuebles. Por lo tanto, se suprime la exigencia del doble requisito de "empleado y local", para que la compraventa de inmuebles, se entienda que se realiza como actividad económica, a diferencia de lo que disponía el anterior artículo 25. En base a la normativa anterior (art ), procedía diferenciar entre cuatro supuestos diferentes: 1. Arrendamiento de bienes inmuebles con "empleado y local". 2. Arrendamiento de bienes inmuebles sin "empleado y local". 3. Compraventa de bienes inmuebles con "empleado y local". 4. Compraventa de bienes inmuebles sin "empleado y local". A partir de la entrada en vigor del nuevo artículo 27, los dos últimos supuestos dejan de tener contenido Arrendamiento de bienes inmuebles 1. Arrendamientos de bienes inmuebles con "empleado y local". 5 Terminología introducida por Caridad GÓMEZ MOURELO, Inspector de Hacienda del Estado, en sus numerosas ponencias en materia de sociedades patrimoniales. De todo lo anterior se puede colegir que, las rentas generadas por los arrendamientos de bienes inmuebles, al igual que con la anterior ley, sólo cuando se obtengan cumpliendo el doble requisito de "empleado y local", estaremos ante una renta procedente de una actividad económica, sujeta por el artículo a) TRLIRNR, que se entiende obtenida mediante un EP, en España, pues, al proceder de un inmueble, debe entenderse que dispone en territorio español de un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. Arrendamientos de bienes inmuebles sin "empleado y local". En todos los demás arrendamientos de bienes inmuebles, en los que no se cumpla el doble requisito de "empleado y local" (al igual que con la ley anterior), las rentas generadas, tendrán la consideración fiscal de renta de capital inmobiliario sujeta por el artículo g) TRLIRNR. Esta es la interpretación unánimemente aceptada respecto de los dos supuestos anteriores en los que no ha habido ningún cambio normativo. Es procedente, en este punto, citar la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), ya que ha precisado en numerosas Resoluciones el contenido de los requisitos de "empleado y local", exigidos por la Ley. Núm. Consulta V , fecha salida, 16/09/2005 Requisitos mínimos el artículo 25.2 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Respecto al local, la exclusividad se refiere a su destino, e implica que el local en el que se lleve a 304

13 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad económica, y no ser utilizado para fines privados. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de quién sea la persona empleada. Por tanto, la consultante lleva a cabo el arrendamiento de inmuebles cumpliendo simultáneamente y en las condiciones señaladas los dos requisitos a que se refiere el artículo 25.2 del TRLIRPF, se entenderá que tal arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica. Núm. Consulta V , fecha salida, 22/09/2005 Arrendamiento de negocio Por tanto, cabe afirmar que la Ley del Impuesto articula esta calificación del arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica sobre la base de una estructura organizativa mínima: un local y un empleado. Aunque esta calificación legal no es directamente aplicable al supuesto de arrendamiento de negocio, la similitud objetiva de ambas actividades de arrendamiento hace posible presumir, con carácter genérico pero sin perjuicio de la valoración singularizada de las circunstancias concurrentes en cada supuesto, que la existencia de la estructura organizativa a que se refiere el artículo 25.2 determina la realización de una actividad económica. Núm. Consulta V , fecha salida, 28/09/2005 Local exclusivamente destinado a la actividad independencia al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa inversión de la carga de la prueba HECHOS. La consultante es propietaria de un edificio de 20 viviendas destinado al arrendamiento y adquirido hace 40 años, cuyo valor catastral asciende a euros. En el año 2002 solicitó el alta como actividad empresarial y contrató a una empleada a jornada completa pero sin local de oficina. El 31 de diciembre de 2004 cesó en la actividad. CUESTIÓN. Calificación del arrendamiento del inmueble, como actividad económica o como capital inmobiliario, a los efectos de la aplicación de los coeficientes reductores a la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de una posible transmisión del edificio o de su aportación a una sociedad patrimonial. CONTESTACIÓN. La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Respecto al requisito "local exclusivamente destinado" a la actividad, la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad económica, y no ser utilizado para fines particulares. Este requisito se considera cumplido cuando sólo una parte de un local sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, siempre que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. A estos efectos, cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué medida los pactos existentes permiten ese uso exclusivo de una parte identificable del local. Así, en primer lugar, la "exclusividad", entendida ésta en lo que se refiere al destino del local, implica que el lugar en el que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecto a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines particulares. En segundo lugar, respecto al requisito de la "independencia", en el caso de que sólo una parte de un local o de una vivienda sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local o de la vivienda. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de quién sea la persona empleada. El hecho de que la consultante hubiera solicitado, en su día, el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y declarado, desde entonces, los rendimientos del arrendamiento como derivados de actividad económica, lleva a suponer que se daban los requisitos mínimos para considerar la existencia de esa infraestructura organizativa mínima que llevara a considerar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, en los términos anteriormente expuestos. No obstante, el incumplimiento de estos requisitos mínimos, como ahora alega la consultante, es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar. La consultante tendrá 305

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 que probar que no se daban los requisitos para calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, utilizando para ello cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo, como ya se ha indicado, sino a los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta que, en los procedimientos tributarios, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento. Núm. Consulta V , fecha salida, 18/11/2005 Comunidad de bienes Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Núm. Consulta V , fecha salida, 02/12/2005 Empleado a tiempo parcial HECHOS. La entidad consultante se dedica al alquiler de bienes inmobiliarios. Con motivo del embarazo de la única trabajadora existente en la entidad y por su pronto parto, ha decidido solicitar la reducción de la jornada que le corresponde legalmente según el artículo 37.5 del Estatuto de los Trabajadores. Se pretende por parte de la empleada que de su horario normal de ocho horas diarias trabaje únicamente cinco horas diarias CUESTIÓN. En este caso, y para cumplir con lo establecido en el artículo 25.2 del TRLIRPF respecto a la consideración del arrendamiento como actividad económica, si se precisaría contratar a una tercera persona para suplir el resto de la jornada que no cumpliría la empleada titular del trabajo. CONTESTACIÓN. La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una cierta organización de medios empresariales. De esta forma el incumplimiento de alguno de los mencionados requisitos a lo largo del periodo impositivo impedirá considerar que el arrendamiento o la compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica en el periodo temporal en el que no concurran las referidas circunstancias, originándose, en su caso, rendimientos del capital inmobiliario o ganancias o pérdidas patrimoniales. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si el contrato de tal persona es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, entendiéndose como tal la jornada a tiempo completo establecida en el convenio de aplicación o, en su defecto, la jornada ordinaria máxima legal. Por tanto, no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos o más trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que, al menos, uno de ellos ha tener contrato laboral a jornada completa. Núm. Consulta V , fecha salida, 12/12/2005 Individualización de rendimientos procedentes de inmuebles gananciales HECHOS. La consultante y su cónyuge, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, han ido adquiriendo, para su sociedad de gananciales, diversos locales comerciales a lo largo de los últimos años. Estos locales están todos arrendados. En los distintos contratos figura como arrendador su cónyuge, si bien todas las gestiones administrativas y relaciones con los arrendatarios las ha desarrollado ella misma, y las irá desarrollando con exclusividad en lo sucesivo. Dada la dimensión que ha adquirido la actividad, se hace necesaria la contratación por la consultante de un trabajador a jornada completa, que desarrollará su trabajo en un local específicamente destinado a tal fin. La consultante tiene previsto, asimismo, darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para el desarrollo de la actividad. CUESTIÓN. Calificación de los rendimientos obtenidos a partir de ese momento e individualización de los mismos. CONTESTACIÓN. Por tanto, a partir del momento en que, para la gestión de los arrendamientos, la consultante utilice un local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha gestión y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos se calificarán como rendimientos de actividades económicas. En cuanto a la individualización de tales rendimientos, el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente: 306

15 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O "Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas". De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la actividad empresarial se imputarán en su totalidad a la consultante, como titular exclusiva de dicha actividad. Núm. Consulta V , fecha salida, 15/03/2006 Concurso de los dos requisitos Si se aplica este precepto, la entidad, a pesar de disponer de un local, no cuenta con una persona empleada para la gestión de su actividad y, por tanto, esta actividad no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF. Núm. Consulta V , fecha salida, 17/04/2006 Arriendo y subarriendo de casa rural HECHOS. La consultante ha arrendado una casa rural que tiene previsto destinar al subarrendamiento a terceros, por fines de semana o meses completos, sin prestar ningún otro servicio. CUESTIÓN. 2. a Con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: calificación de los rendimientos obtenidos por el arrendador y por el subarrendador. CONTESTACIÓN. De acuerdo con los preceptos anteriores, las rentas derivadas del arrendamiento y del subarrendamiento posterior de la casa rural tendrán la siguiente calificación: 1. Arrendamiento: para el arrendador tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, salvo que se cumpliesen los requisitos del artículo 25.2 de la Ley del Impuesto, en cuyo caso se calificarían como rendimientos de actividades económicas. 2. Subarrendamiento, para el subarrendador tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/ de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos del subarrendamiento se calificarían como rendimientos de actividades económicas, lo que no parece concurrir en el caso consultado, pues según indica la consultante, tan solo se subarrienda a terceros la casa rural, por fines de semana o meses completos, sin prestar ningún otro servicio ni entrega. En consecuencia, si no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, sino que tan solo se subarrienda la casa rural, los rendimientos obtenidos por el subarrendador se calificarán como rendimientos del capital mobiliario. Núm. Consulta V , fecha salida, 28/07/2005 Administrador retribuido con jornada laboral a tiempo completo HECHOS. En una sociedad dedicada a la compraventa y arrendamiento de inmuebles uno de los socios, que es administrador no retribuido, desarrolla simultáneamente en la sociedad su jornada laboral a tiempo completo, percibiendo la correspondiente retribución por dicho trabajo. CUESTIÓN. Si se entiende cumplido el requisito previsto en la letra b) del artículo del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para entender que el arrendamiento y compraventa desarrollada por la sociedad se realiza como actividad económica. CONTESTACIÓN.. En cuanto a la segunda condición exigida por el artículo del TRLIRPF, en virtud de la cual en la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, resultará indiferente que dicha persona tenga o no la condición de socio, siempre que perciba su remuneración por la prestación de servicios a la sociedad distintos de los derivados de su pertenencia al Consejo de Administración o por su cargo de administrador y siempre que exista una relación contractual de carácter laboral (el contrato debe ser calificado como laboral de acuerdo con la normativa vigente en esta materia), cualquiera que fuese su régimen de adscripción a la Seguridad Social Compraventa de bienes inmuebles Ya hemos indicado que la nueva normativa suprime la exigencia del doble requisito de "empleado y local", para que la compraventa de inmuebles, se considere que se realiza como actividad económica, a diferencia de lo que disponía el anterior artículo 25. Por lo tanto, tendremos que interpretar los efectos que la citada supresión ha originado en su calificación, a efectos de su tributación, como actividad económica o, como ganancia de capital. La primera consecuencia de la reforma es que la anterior distinción entre compraventas de bien 307

16 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 es inmuebles con "empleado y local" y compraventas de bienes inmuebles sin "empleado y local", entendemos que queda vacía de contenido. Con la actual redacción de artículo 27, no vamos a contar a priori, con unos requisitos objetivos determinados que, su simple concurrencia califique, automáticamente, la compraventa de inmuebles como actividad económica. No bastará con que exista "empleado y local", pero tampoco la ausencia de este doble requisito impedirá que, la compraventa de inmuebles, sea calificada como "actividad económica". Procede, por lo tanto, analizar caso por caso, si el contribuyente realiza una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, que exige la definición general del artículo 27. 1, para saber si estamos o no en presencia de una actividad económica. Con independencia, entendemos, de que concurra o no el doble requisito. También en este supuesto, como en el de arrendamiento de bienes inmuebles, de entenderse que hay actividad económica, siempre se considera que es mediante EP, en territorio español pues, al proceder de un inmueble, debe entenderse que dispone en éste, de un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad. Esta circunstancia afectará a todo su régimen de tributación y, por supuesto, a la consideración del inmueble como bien afecto a una actividad económica. También para la calificación de la compraventa de inmuebles como actividad económica será necesario acudir a la doctrina sentada por la DGT. Núm. Consulta V , fecha salida, 22/07/2005 Opción de compra, afectación a la actividad económica HECHOS. La consultante, cuyos socios son tres personas físicas, se constituyó teniendo como único activo una opción de compra sobre un terreno adquirida el 28 de marzo de La opción se contabilizó como un activo intangible en el balance societario. La sociedad se dio de alta en el epígrafe "Promoción de edificaciones" del Impuesto sobre Actividades Económicas. El 9 de julio de 2004 desestimó efectuar la promoción vendiendo la opción de compra a otra sociedad. En septiembre de 2004 procedió a darse de baja en el censo. CUESTIÓN. Régimen fiscal de la sociedad en CONTESTACIÓN. De las manifestaciones de la consultante parece deducirse que su intención era la de efectuar una promoción inmobiliaria en los terrenos de los que podía disponer mediante el ejercicio de la opción adquirida. Muestra de ello es el alta en el epígrafe"promoción de edificaciones" del Impuesto sobre Actividades Económicas. En caso de haber sido así, se habría iniciado el desarrollo de una actividad de promoción inmobiliaria. Ésta constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Sin embargo, como señala en su escrito, finalmente desistió de ejecutar la promoción planeada, procediendo a la venta de la opción adquirida. Por tanto, no hubo un inicio efectivo de la actividad promotora. En consecuencia, la sociedad no ha realizado nunca una actividad económica, por lo que todo su activo no tendrá la consideración de afecto. Núm. Consulta V , fecha salida, 28/07/2005 Agente urbanizador actividad económica HECHOS. La consultante se constituyó en Adquirió entonces unos terrenos en la provincia de Toledo pendientes de urbanizar. En 2004 ha obtenido la condición de agente urbanizador CONTESTACIÓN. Establecido lo anterior, dada la situación en Toledo de los terrenos a que se refiere la consultante, cabe referirse a la normativa de la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha que regula la figura del agente urbanizador, en concreto, la Ley 2/1998, de 4 de junio, de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística. El artículo 117 de dicha ley lo caracteriza en su apartado 1, al señalar que "el urbanizador, que podrá ser o no propietario de suelo, es el agente responsable de ejecutar la correspondiente actuación urbanizadora por cuenta de la Administración actuante y según el convenio estipulado, seleccionado en pública competencia al aprobar el correspondiente Programa de Actuación Urbanizadora". De dicho precepto, similar al de otras legislaciones autonómicas, se deduce que el agente urbanizador lleva a cabo una actividad económica que no precisa para tener esta consideración que concurran los medios del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, ya que éstos únicamente se exigen para el arrendamiento o la compraventa de inmuebles. Por tanto, la entidad que pretende obtener la condición de agente urbanizador desarrolla una actividad económica y todos sus activos están afectos a 308

17 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O ella, por lo que no le será de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales. Núm. Consulta V , fecha salida, 28/07/2005 Rehabilitación de edificios HECHOS. La consultante se dedica a la adquisición de edificios para su rehabilitación y vender posteriormente las viviendas rehabilitadas. Sus socios son administradores mancomunados y no cuenta con personal contratado, ya que las obras de rehabilitación son contratadas con otras empresas. En 2004 ha adquirido tres edificios cuya entrega está prevista en 2005 y 2006, CONTESTACIÓN. En el caso de la consulta, la entidad tiene por objeto la adquisición de edificios para su rehabilitación y vender posteriormente las viviendas rehabilitadas. Por tanto, lo que la sociedad desarrolla es la actividad de promoción inmobiliaria. Ésta constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no son precisos los medios del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Por tanto, aunque la entidad contrate con terceros la construcción no deja de efectuar una actividad económica, la de promoción, ya que la ordenación de medios productivos se hace por su cuenta, colocando en mercado un nuevo producto, las viviendas construidas. En definitiva, los activos de la sociedad, según resulta del escrito de consulta, están afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria, por lo que la sociedad no cumple los requisitos del artículo 61.1 del TRLIS para tener la consideración de patrimonial. En consecuencia, tributará en 2004 en el régimen general del impuesto 3. Como se señaló en el primer punto, la actividad de promoción inmobiliaria no requiere los requisitos señalados en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIS para considerarla como actividad económica. En consecuencia, la modificación en la estructura organizativa de la consultante no determina la modificación de su régimen de tributación. Por tanto, en 2005 la entidad deberá tributar igualmente en el régimen general del impuesto en los términos anteriormente expresados. Núm. Consulta V , fecha salida, 20/09/2005 Actividad promotora, comienzo efectivo HECHOS. hasta finales de 2003 fue adquiriendo diversos solares cuyo valor total supera el 50 por 100 del activo y que están contabilizados como existencias. La entidad está dada de alta desde 2003 en el epígrafe del IAE "Promoción de terrenos". Ha tributado desde su constitución en transparencia fiscal y desde 2003 como sociedad patrimonial. En relación con los solares nunca ha tenido intención de promover o edificar en ellos, sino únicamente prepararlos con el fin de obtener un mayor precio de venta. Con este fin ha realizado varias operaciones en 2004 como la elaboración de un estudio de detalle por un arquitecto, la obtención de la licencia municipal para el derribo de varias casas antiguas y la realización de una excavación y cata arqueológica, no habiendo iniciado la actividad urbanizadora del terreno. La entidad nunca ha contado con personal contratado ni con un local para su actividad. Durante 2005 prevé vender los solares a una sociedad promotora. CUESTIÓN. 2. En caso de enajenar los solares en 2005, si tributaría al tipo del 15 por 100 la renta determinada por la diferencia entre el coste de los solares y el precio de venta CONTESTACIÓN. En relación con la actividad de la empresa, el alta en el IAE y la contabilización de los solares como existencias hacen presumir que pretendía llevar a cabo la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos. Esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe "Promoción de terrenos", de la Sección 1. a del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe "comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos". Sin embargo, los datos aportados por la consultante permiten llegar a la conclusión de que no ha habido un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, el alta en el IAE o la contabilización como existencias no implican dicho comienzo. Del mismo modo, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, como la elaboración de un estudio de detalle por un arquitecto, la obtención de la licencia municipal para el derribo de varias casas antiguas y la realización de una excavación y cata arqueológica, tampoco suponen su inicio material. Por tanto, la 309

18 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 entidad no ha llegado a realizar la actividad promotora, por lo que ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma. En consecuencia, puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas más arriba. Núm. Consulta V , fecha salida, 03/02/2006 Actividad promoción inmobiliaria en todo caso actividad económica HECHOS. La sociedad consultante presta servicios de arquitectura y a su vez adquiere locales para posteriormente transformarlos en viviendas y ponerlos a la venta. Dicha entidad está dada de alta en el Censo en los Epígrafes 834 y CONTESTACIÓN. La actividad de promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, por lo que, en relación con la misma no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, puesto que éste se refiere exclusivamente a actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Núm. Consulta V , fecha salida, 20/04/2006 Rehabilitación, existencias, valoración HECHOS. La consultante se creó en 2001 y pertenece a un grupo familiar. Se dedica a la adquisición de edificios para su rehabilitación y posterior venta de las viviendas rehabilitadas. Desde su constitución ha adquirido seis inmuebles. Ha vendido dos de ellos después de haber efectuado en los mismos reformas sustanciales, que han supuesto un incremento notorio del precio de venta. CUESTIÓN. Si los gastos acometidos para la reforma de los pisos enajenados pueden considerarse como mayor valor del coste de adquisición. CONTESTACIÓN. De acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la sociedad señala que se dedica a la adquisición de edificios para su rehabilitación y posterior venta de las viviendas rehabilitadas. Por tanto, lo que la sociedad desarrolla es una actividad de promoción inmobiliaria que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no son precisos los medios del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. En conclusión con lo anterior, los inmuebles adquiridos con el objeto de ser rehabilitados y posteriormente enajenados tendrán la consideración de existencias. Todos los gastos en que la sociedad incurra para reformar cada inmueble hasta el momento en que esté en condiciones de ser puesto a la venta, formarán parte del coste de producción del mismo. Por su parte, los gastos destinados al mantenimiento y conservación del inmueble, una vez terminada su rehabilitación, formarán parte del resultado del ejercicio de la entidad, sin que se consideren como un mayor coste de producción. Núm. Consulta V , fecha salida, 20/04/2006 Suelo urbanizable programado, fincas ya calificadas como urbanas CONTESTACIÓN. La contestación a la consulta se efectúa en función exclusivamente de los datos señalados en su escrito. Puesto que no ha habido, en relación con los terrenos, un inicio material de las obras de urbanización. La mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no ha realizado actividad de promoción inmobiliaria. En todo caso, las conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen los terrenos para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. Núm. Consulta V , fecha salida, 20/04/2006 La suspensión de licencias de las obras por el ayuntamiento HECHOS. De dichas actividades, inicialmente se dio de alta en el IAE por el epígrafe , "Promoción de edificaciones", en diciembre de

19 Algunas consideraciones sobre la tributación de rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles... PILAR VALIENTE CALV O Con esta finalidad, en agosto de 2002, la consultante adquirió varias fincas que formaban parte de un Proyecto de Reparcelación del que resultaron dos fincas, una vez aprobado definitivamente el proyecto por el ayuntamiento, que fueron contabilizadas como existencias en el momento de su adjudicación, en agosto de Llevó a cabo un proyecto de construcción y un estudio geotécnico de las fincas, satisfaciendo los importes correspondientes. Al estar en curso las obras de urbanización, el ayuntamiento dictó la suspensión de las licencias de obras hasta que no finalizaran dichas obras, por lo que no inició ninguna operación sobre las fincas adquiridas. CONTESTACIÓN. En el caso planteado, los datos indicados determinan que todas las actuaciones de la consultante han estado encaminadas al desarrollo de una actividad de promoción inmobiliaria. Su propio objeto social, la adquisición de las fincas, contabilizadas como existencias, el alta en el IAE, los proyectos encargados, no son sino signos inequívocos del desarrollo de esta actividad promotora. En este sentido, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, la consultante señala que, finalmente, no ha llegado a realizar la promoción pretendida como consecuencia de la suspensión de las licencias de las obras por el ayuntamiento. Pudiera deducirse, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Y las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica y ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, por lo que puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente. Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. Núm. Consulta V , fecha salida, 20/04/2006 Socio alemán en una patrimonial tributación de la plusvalía CONTESTACIÓN. del escrito se desprende que la entidad no ha llegado a iniciar materialmente la actividad promotora en las fincas adquiridas, habiendo consistido su actuación en el desarrollo del proyecto urbanístico, firma del convenio con el ayuntamiento y realización de estudios técnicos. En definitiva, la consultante sólo ha llevado a cabo la actividad de compraventa de inmuebles. En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el proyecto, incluidas las fincas para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación del proyecto serán, en principio, las previstas en el artículo del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. La venta de las fincas producirá ganancias o pérdidas patrimoniales cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso. En particular, la letra b) del apartado 1 de este precepto señala que formará parte del valor de adquisición "el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos ". De esta forma, los gastos originados tras la adquisición de las fincas se consideran como una mejora de éstas. 311

20 Cuadernos de Formación. Colaboración 33/07. Volumen 4/2007 Por otra parte, el artículo 32.2 del TRLIRPF, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, obliga a distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación. La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a las fincas en su estado originario, si se han adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible (art. 40 del TRLIRPF). En caso contrario, formarán parte de la parte general de la base imponible. En cuanto a la originada por la mejora, no se menciona en su escrito si los gastos originados por la tramitación del convenio y los estudios técnicos se produjeron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión de las fincas, por lo que no puede determinarse si ha de incluirse en la parte general o en la especial de la base imponible. Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo a) 2. o del TRLIS: "En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por 100 para la parte general de la base imponible y el 15 por 100 para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo del TRLIS. Núm. Consulta V , fecha salida, 20/04/2006 Obras de promoción por un 3. o CONTESTACIÓN. En relación con este caso hay que puntualizar que la actividad de promoción inmobiliaria, constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe de la Sección 1. a del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe "comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas". Por tanto, aunque la construcción se ejecute por los propios medios de la sociedad promotora o se subcontrate la construcción, es decir, se construya por medio de terceros, no significa que se deje de efectuar una actividad económica, la de promoción, ya que se asume el riesgo correspondiente a la venta del inmueble a edificar. En el caso planteado en esta consulta, la sociedad consultante adquirió un terreno calificado como urbanizable programado, y tras las correspondientes actuaciones urbanísticas realizadas por terceros dicho terreno ha adquirido la calificación de terreno urbano, sin haber realizado actuación alguna conducente a la edificación en el mismo. Puesto que no ha habido, en relación con los terrenos, un inicio material de las obras de urbanización, hay que señalar que la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no ha realizado actividad de promoción inmobiliaria. En este sentido, al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad serán de aplicación los preceptos reguladores de éste. Por tanto la transmisión de los terrenos originará una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. El primero de estos preceptos establece lo siguiente: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo". Por tanto, en una posible transmisión de los terrenos o parcelas, habrá que distinguir dentro del valor de enajenación, la parte que corresponda al valor de adquisición y a las diversas mejoras que representan los diversos costes de urbanización sufragados. Este desglose del valor de transmisión deberá realizarse en función del valor normal de 312