PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE: CONCEPTO IMPOSITIVO: NORMATIVA APLICABLE:

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1 PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE: CONCEPTO IMPOSITIVO: IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO DOMICILIO: NORMATIVA APLICABLE: Artículo 8.2.1º Ley 20/1991 Artículo 10.3 Ley 20/1991 Artículo 58 bis Ley 20/1991 CUESTIÓN PLANTEADA: La sociedad consultante es una entidad mercantil que desarrolla la actividad de concesionario de determinadas marcas de vehículos en la isla de Tenerife, consistiendo básicamente dicha actividad en la comercialización de vehículos nuevos o usados y de recambios y accesorios para los mismos, así como la prestación de servicios de postventa (principalmente servicios de reparación). A efectos del aprovisionamiento de los vehículos, recambios y accesorios que constituyen sus existencias comerciales, las mismas son adquiridas, salvo muy limitadas excepciones en que eventualmente se adquiere a otros proveedores establecidos en el Archipiélago, al importador oficial para Canarias de las correspondientes marcas, que es empresa matriz de la consultante, y sujeto pasivo establecido en las Islas Canarias. El consultante manifiesta que el procedimiento aplicado en su aprovisionamiento es el siguiente: a) Los vehículos son objeto de importación en Canarias por el importador oficial, quien realiza dicha importación situándolos en un depósito fiscal autorizado que determina la exención de dicha importación a efectos de los tributos aplicables a la misma, en esta caso exclusivamente IGIC. b) Posteriormente, el importador oficial realiza la venta de los vehículos a la sociedad consultante, operación exenta de IGIC debido a que se realiza en el depósito autorizado del importador oficial y tener los vehículos como destino el depósito autorizado de la compareciente. c) Finalmente, en el supuesto habitual en que dichos vehículos tienen como destino su venta en Canarias, los mismos son objeto de solicitud de autorización para su despacho a consumo por parte de la consultante y, consecuentemente, liquida el IGIC por dicho despacho que, de acuerdo con el artículo 8.3 de la Ley 20/1991, tiene la consideración de importación a efectos del IGIC. En la liquidación del IGIC la base imponible se determina de acuerdo con la regulación vigente a partir de la factura de compra del vehículo al importador oficial que, por tanto, tiene un importe superior al valor del vehículo en el momento de su introducción física en Canarias por incorporar el margen comercial (valor añadido) del importador oficial. En relación con su actividad comercial, el consultante manifiesta igualmente que, respecto a las realizadas en el pasado año 2001, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991, ha adquirido en el presente ejercicio 2002 la condición de comerciante minorista. Conforme a lo expuesto, el consultante cuestiona la aplicación en su actividad del régimen especial de comerciantes minoristas regulado en el artículo 58bis de la Ley 20/1991, cuya argumentación se centra en las siguientes circunstancias: De acuerdo con lo establecido en el artículo ) de la Ley 20/1991, y aún cuando la consultante no realiza importaciones en Canarias de los bienes que comercializa y a los que afecta la nueva condición de minorista en el sentido de lo señalado en el artículo 8.1 de la Ley 20/1991 es decir, no introduce bienes corporales en el ámbito territorial del IGIC dado que sí es cierto que lleva a cabo el despacho a consumo de los bienes (vehículos) que almacena en su depósito autorizado, y que ello constituye una importación de acuerdo con el artículo 8.3 de la Ley 20/1991, el consultante manifiesta que parece que le correspondería

2 satisfacer el recargo. No obstante lo anterior, cuando se acude al artículo 58bis de la Ley 20/1991 resulta claro que el citado régimen especial consiste meramente en determinar la forma de realizar la exacción del recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas. El recargo regulado en dicho artículo (y en el régimen especial que consiste meramente en ello) resulta de la aplicación a las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas para su actividad y por el margen mayorista que se incorpore en la venta posterior de tales bienes. Así, la consultante entiende que dicho recargo no resulta de aplicación a las importaciones (autorizaciones para el consumo de bienes situados en depósito solicitadas por ésta) de vehículos que realiza dado que, si bien se trata de importaciones sujetas y no exentas, no existe margen mayorista alguno que se incorpore en la venta posterior de dichos vehículos. Inexistencia de margen mayorista que resulta claro a la consultante atendiendo a las siguientes circunstancias: a) El margen mayorista que existe es el que obtiene el importador oficial en su venta a la consultante, y que el mismo es objeto de gravamen por el IGIC con ocasión del despacho a consumo que realiza la consultante al constituir base imponible del impuesto en dicha importación. De forma que la exacción del recargo con motivo de la importación que realiza la consultante supondría un claro supuesto de doble imposición no adecuado a la normativa del IGIC y contrario a los principios del sistema tributario español. b) El hecho de que el importador oficial y la consultante hagan correcto uso de un depósito autorizado, cuya naturaleza no es otra que la de un régimen de diferimiento del devengo de los tributos de importación, puede determinar la modificación de la tributación por IGIC aplicable en relación con las mismas operaciones económicas que eventualmente fueran realizadas sin utilización de los referidos depósitos. Así, caso de no utilizarse los referidos depósitos, es evidente que la consultante estaría adquiriendo los vehículos a través de una venta interior, realizada por el importador oficial y, por tanto, no estaría sujeta en modo alguno al recargo por no llevar a cabo importación ni material ni formal y, lo que es más significativo, no habría duda alguna de que la totalidad de su margen es minorista a efectos del gravamen por IGIC. Interpreta la consultante que el recargo antes referido tiene la finalidad de gravar el margen mayorista cuando existiendo un solo operador en Canarias (puesto que importa materialmente sus mercaderías y las vende al consumidor final) se entiende que en dicho operador confluyen los márgenes mayorista y minorista; siendo el recargo la vía decidida para gravar el primero de ellos en base a una estimación y limitar la exención al margen mayorista como reflejo de la franquicia al consumo contemplada en nuestro tradicional régimen económico fiscal. Así, el citado recargo constituye claramente, a juicio del consultante, una medida equivalente pero opuesta a la establecida en el párrafo cuarto del precitado artículo ) de la Ley 20/1991 y que tiene como objetivo en este caso garantizar la exención del margen minorista en las ventas a consumidores finales realizadas por comerciantes que no tienen la condición de minoristas precisamente en la asunción de que en tal caso confluyen en un solo operador los márgenes mayorista y minorista. En tal sentido, se argumenta que este Centro Directivo se ha manifestado repetidas veces sobre la naturaleza del recargo indicando su carácter de una especie de pago anticipado de la cuota de IGIC que habrá de devengarse en la entrega posterior del bien importado, margen minorista excluido, dándose la circunstancia de que en este caso la exclusión es del total del margen al no existir más margen en la consultante que el minorista. En tal sentido se citan las consultas resueltas por este Centro Directivo que constan en el libro IGIC Consultas, Doctrina de la Dirección General de Tributos editado en 1999, páginas 573 y 574 bajo la referencia

3 Sobre la base de lo planteado con anterioridad, se afirma que tampoco será aplicable a la consultante lo dispuesto en el artículo 58 bis, apartado 8, de la Ley 20/1991, en cuanto a la liquidación e ingreso de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición de las existencias inventariadas, Impuesto General Indirecto Canario excluido, en la parte que corresponda a las importaciones de bienes realizadas desde el día 1 de enero de 1993, los tipos del citado impuesto y del recargo vigentes en la fecha de iniciación, ya que todas sus existencias de vehículos han sido adquiridas en la forma ya indicada al importador oficial en Canarias de las correspondientes marcas. Conforme a lo expuesto, se manifiesta que si la razón del régimen especial de comerciantes minoristas es la exacción del recargo sobre importaciones y el mismo no se aplica a la consultante, parece que no tiene sentido la inclusión de la consultante en dicho régimen especial. Por último, asumiendo el consultante la no aplicación del recargo minorista en sus importaciones, cuestiona la forma en que, a efectos de la liquidación de los despachos a consumo de los vehículos situados en el depósito autorizado de la consultante, se instrumentará en la práctica la no exigibilidad del recargo regulado en el artículo 58 bis de la Ley 20/1991, ya que, en función de la respuesta a la cuestión enunciada en el apartado anterior, procedería la realización de alguna de las dos siguientes acciones por parte de la consultante: a) Comunicar la inclusión formal de la consultante en el régimen especial de comerciantes minoristas mediante la correspondiente declaración censal de modificación que notifique la iniciación del mismo si así parece correcto a este Centro Directivo. b) Presentar declaración censal de modificación que notifique la condición de comerciante minorista adquirida por la consultante de no considerarse procedente su inclusión en el régimen especial de comerciantes minoristas. CONTESTACIÓN: Es aplicable el Régimen Especial del Comercio Minorista, y, por tanto, están sometidas al recargo a que se refiere el artículo 58 bis de la Ley 20/1991 las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas para su actividad comercial, incluidas aquellas importaciones consistentes en el despacho a consumo de bienes previamente incluidos en un régimen suspensivo de los derechos a la importación.

4 Visto escrito presentado en esta Consejería, en el que se formula consulta tributaria en relación al Impuesto General Indirecto Canario, esta Dirección General de Tributos, en uso de la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 20/1991), en relación con el artículo 24.4 e), del Decreto 338/1995, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y Hacienda, emite la siguiente contestación: PRIMERO: La sociedad consultante es una entidad mercantil que desarrolla la actividad de concesionario de determinadas marcas de vehículos en la isla de Tenerife, consistiendo básicamente dicha actividad en la comercialización de vehículos nuevos o usados y de recambios y accesorios para los mismos, así como la prestación de servicios de postventa (principalmente servicios de reparación). A efectos del aprovisionamiento de los vehículos, recambios y accesorios que constituyen sus existencias comerciales, las mismas son adquiridas, salvo muy limitadas excepciones en que eventualmente se adquiere a otros proveedores establecidos en el Archipiélago, al importador oficial para Canarias de las correspondientes marcas, que es empresa matriz de la consultante, y sujeto pasivo establecido en las Islas Canarias. El consultante manifiesta que el procedimiento aplicado en su aprovisionamiento es el siguiente: a) Los vehículos son objeto de importación en Canarias por el importador oficial, quien realiza dicha importación situándolos en un depósito fiscal autorizado que determina la exención de dicha importación a efectos de los tributos aplicables a la misma, en esta caso exclusivamente IGIC. b) Posteriormente, el importador oficial realiza la venta de los vehículos a la sociedad consultante, operación exenta de IGIC debido a que se realiza en el depósito autorizado del importador oficial y tener los vehículos como destino el depósito autorizado de la compareciente. c) Finalmente, en el supuesto habitual en que dichos vehículos tienen como destino su venta en Canarias, los mismos son objeto de solicitud de autorización para su despacho a consumo por parte de la consultante y, consecuentemente, liquida el IGIC por dicho despacho que, de acuerdo con el artículo 8.3 de la Ley 20/1991, tiene la consideración de importación a efectos del IGIC. En la liquidación del IGIC la base imponible se determina de acuerdo con la regulación vigente a partir de la factura de compra del vehículo al importador oficial que, por tanto, tiene un importe superior al valor del vehículo en el momento de su introducción física en Canarias por incorporar el margen comercial (valor añadido) del importador oficial. En relación con su actividad comercial, el consultante manifiesta igualmente que, respecto a las realizadas en el pasado año 2001, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991, ha adquirido en el presente ejercicio 2002 la condición de comerciante minorista. Conforme a lo expuesto, el consultante cuestiona la aplicación en su actividad del régimen especial de comerciantes minoristas regulado en el artículo 58 bis de la Ley 20/1991, cuya argumentación se centra en las siguientes circunstancias: De acuerdo con lo establecido en el artículo ) de la Ley 20/1991, y aún cuando la consultante no realiza importaciones en Canarias de los bienes que comercializa y a los que afecta la nueva condición de minorista en el sentido de lo señalado en el artículo 8.1 de la Ley 20/1991 es decir, no introduce bienes corporales en el ámbito territorial del IGIC dado que sí es cierto que lleva a cabo el despacho a consumo de los bienes (vehículos) que almacena en su depósito autorizado, y que ello constituye una importación de acuerdo con el artículo 8.3 de

5 la Ley 20/1991, el consultante manifiesta que parece que le correspondería satisfacer el recargo. No obstante lo anterior, cuando se acude al artículo 58 bis de la Ley 20/1991 resulta claro que el citado régimen especial consiste meramente en determinar la forma de realizar la exacción del recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas. El recargo regulado en dicho artículo (y en el régimen especial que consiste meramente en ello) resulta de la aplicación a las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas para su actividad y por el margen mayorista que se incorpore en la venta posterior de tales bienes. Así, la consultante entiende que dicho recargo no resulta de aplicación a las importaciones (autorizaciones para el consumo de bienes situados en depósito solicitadas por ésta) de vehículos que realiza dado que, si bien se trata de importaciones sujetas y no exentas, no existe margen mayorista alguno que se incorpore en la venta posterior de dichos vehículos. Inexistencia de margen mayorista que resulta claro a la consultante atendiendo a las siguientes circunstancias: a) El margen mayorista que existe es el que obtiene el importador oficial en su venta a la consultante, y que el mismo es objeto de gravamen por el IGIC con ocasión del despacho a consumo que realiza la consultante al constituir base imponible del impuesto en dicha importación. De forma que la exacción del recargo con motivo de la importación que realiza la consultante supondría un claro supuesto de doble imposición no adecuado a la normativa del IGIC y contrario a los principios del sistema tributario español. b) El hecho de que el importador oficial y la consultante hagan correcto uso de un depósito autorizado, cuya naturaleza no es otra que la de un régimen de diferimiento del devengo de los tributos de importación, puede determinar la modificación de la tributación por IGIC aplicable en relación con las mismas operaciones económicas que eventualmente fueran realizadas sin utilización de los referidos depósitos. Así, caso de no utilizarse los referidos depósitos, es evidente que la consultante estaría adquiriendo los vehículos a través de una venta interior, realizada por el importador oficial y, por tanto, no estaría sujeta en modo alguno al recargo por no llevar a cabo importación ni material ni formal y, lo que es más significativo, no habría duda alguna de que la totalidad de su margen es minorista a efectos del gravamen por IGIC. Interpreta la consultante que el recargo antes referido tiene la finalidad de gravar el margen mayorista cuando existiendo un solo operador en Canarias (puesto que importa materialmente sus mercaderías y las vende al consumidor final) se entiende que en dicho operador confluyen los márgenes mayorista y minorista; siendo el recargo la vía decidida para gravar el primero de ellos en base a una estimación y limitar la exención al margen mayorista como reflejo de la franquicia al consumo contemplada en nuestro tradicional régimen económico fiscal. Así, el citado recargo constituye claramente, a juicio del consultante, una medida equivalente pero opuesta a la establecida en el párrafo cuarto del precitado artículo ) de la Ley 20/1991 y que tiene como objetivo en este caso garantizar la exención del margen minorista en las ventas a consumidores finales realizadas por comerciantes que no tienen la condición de minoristas precisamente en la asunción de que en tal caso confluyen en un solo operador los márgenes mayorista y minorista. En tal sentido, se argumenta que este Centro Directivo se ha manifestado repetidas veces sobre la naturaleza del recargo indicando su carácter de una especie de pago anticipado de la cuota de IGIC que habrá de devengarse en la entrega posterior del bien importado, margen minorista excluido, dándose la circunstancia de que en este caso la exclusión es del total del margen al no existir más margen en la consultante que el minorista. En tal sentido se citan las consultas resueltas por este Centro Directivo que constan en el libro IGIC Consultas, Doctrina de la Dirección General de Tributos editado en 1999, páginas 573 y 574 bajo la referencia Sobre la base de lo planteado con anterioridad, se afirma que tampoco será aplicable a la consultante lo dispuesto en el artículo 58 bis, apartado 8, de la Ley 20/1991, en cuanto a la liquidación e ingreso de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición de las existencias inventariadas, Impuesto General Indirecto Canario excluido, en la parte que

6 corresponda a las importaciones de bienes realizadas desde el día 1 de enero de 1993, los tipos del citado impuesto y del recargo vigentes en la fecha de iniciación, ya que todas sus existencias de vehículos han sido adquiridas en la forma ya indicada al importador oficial en Canarias de las correspondientes marcas. Conforme a lo expuesto, se manifiesta que si la razón del régimen especial de comerciantes minoristas es la exacción del recargo sobre importaciones y el mismo no se aplica a la consultante, parece que no tiene sentido la inclusión de la consultante en dicho régimen especial. Por último, asumiendo el consultante la no aplicación del recargo minorista en sus importaciones, cuestiona la forma en que, a efectos de la liquidación de los despachos a consumo de los vehículos situados en el depósito autorizado de la consultante, se instrumentará en la práctica la no exigibilidad del recargo regulado en el artículo 58 bis de la Ley 20/1991, ya que, en función de la respuesta a la cuestión enunciada en el apartado anterior, procedería la realización de alguna de las dos siguientes acciones por parte de la consultante: a) Comunicar la inclusión formal de la consultante en el régimen especial de comerciantes minoristas mediante la correspondiente declaración censal de modificación que notifique la iniciación del mismo si así parece correcto a este Centro Directivo. b) Presentar declaración censal de modificación que notifique la condición de comerciante minorista adquirida por la consultante de no considerarse procedente su inclusión en el régimen especial de comerciantes minoristas. SEGUNDO: El artículo 58 bis, artículo único del Capítulo VI Régimen Especial de Comerciantes Minoristas, incluido en el Título III Regímenes Especiales, de la Ley 20/1991, establece la existencia de un recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas, presentando en su número 1 el siguiente tenor literal: Las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas para su actividad comercial estarán sometidas a un recargo por el margen mayorista que se incorpore en la venta posterior de tales bienes, cuya exacción se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el referido minorista. La propia Ley 20/1991 define los conceptos de importación y comerciante minorista en sus artículos 8 y Tal y como manifiesta el consultante, el artículo 8.2.1º de la Ley 20/1991 incluye en el concepto de importación la autorización para el consumo en las Islas Canarias de los bienes que se encuentren reglamentariamente en los regímenes de importación temporal, tránsito, perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o depósito, así como en Zonas y Depósitos Francos. Igualmente se define en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991 el concepto de comerciante minorista, obviamente sin que la realización de importaciones por el sujeto pasivo suponga su desvirtuación. No obstante, no existe en la Ley una definición de margen minorista, asumiéndose que, la conjunción del mecanismo de deducciones de un impuesto que grava el valor añadido en cada fase de producción o comercialización con la ubicación de una exención tributaria en la última fase del proceso de comercialización, conllevan que en la práctica la única fase no gravada sea precisamente la del comerciante minorista que, por definición, se constituye en el último eslabón de la cadena. El comerciante minorista soporta sin posibilidad de deducción el gravamen

7 correspondiente a las anteriores fases de producción y comercialización, gravamen que recuperará vía precio. Pero cuando concurren en el sujeto pasivo la consideración de comerciante minorista y de importador de bienes ya no opera con la misma claridad la sistemática anteriormente descrita. Si bien la imposición a la importación de bienes pretende situar a los mismos en un grado de carga fiscal equivalente a la existente en el ámbito interior de aplicación del impuesto - más aún teniendo en cuenta que es característica propia de los diferentes sistemas fiscales de imposición indirecta la exención plena en las entregas de bienes con destino al exterior, con la finalidad de eliminar cualquier carga fiscal de aquellos destinados a la exportación en el caso de los comerciantes minoristas, la exención existente en sus entregas propicia, a falta de un régimen especial que prevea dicha distorsión, colocar en mejor situación a aquellos comerciantes minoristas con capacidad suficiente para la importación de bienes evitando adquisiciones a mayoristas establecidos y, por tanto, minorando la carga fiscal soportada en sus adquisiciones. En otras palabras, si la existencia de una exención en el IGIC del carácter de la prevista para el comercio minorista puede suponer la pérdida de neutralidad del Impuesto, en tanto en cuanto afecte a la cadena de distribución de los bienes, el régimen especial del comercio minorista se implanta como mecanismo corrector de tal distorsión. La operativa descrita por el consultante no se separa esencialmente de la prevista con carácter general. Efectivamente, entre la cuantía de base imponible se entrecomilla el concepto de base imponible en tanto que en realidad no existe gravamen en las respectivas operaciones al estar ambas exentas- de la entrada de los vehículos en el depósito y la correspondiente a la base imponible de la entrega de los mismos vehículos al consultante, que como mínimo, coincidirá con la correspondiente a la base imponible correspondiente a la a la importación por la salida a consumo del vehículo, existe una diferencia que puede calificarse como margen mayorista. Pero en el caso de importaciones no sujetas a régimen suspensivo, nada impide considerar que también existen márgenes mayoristas de los propios exportadores situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, por un lado no puede presuponerse que exista un margen mayorista único es decir, excluir que la entrega posterior por parte de un comerciante minorista no incluya también un cierto margen mayorista o que el régimen especial del comercio minorista no haya previsto la operativa expuesta en la consulta efectuada. En efecto, la peculiaridad propia del régimen especial consiste en que los comerciantes minoristas realicen importaciones, entendiendo, a efectos del IGIC, que precisamente dicha actividad es ajena a la del comercio minorista y, por tanto, corresponde a la asunción por parte de éste de una actividad propia del comerciante mayorista. No existe prevención legal alguna que discrimine entre que tipo de importaciones, ya sean importaciones definitivas de bienes u otras importaciones, tales como el despacho al consumo de bienes

8 previamente incluidos en un régimen suspensivo, realizadas por comerciantes minoristas, han de tenerse en cuenta a la hora de aplicar el régimen especial. En definitiva, es criterio de este Centro Directivo que es aplicable el Régimen Especial del Comercio Minorista, y, por tanto, están sometidas al recargo a que se refiere el artículo 58 bis de la Ley 20/1991 las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas para su actividad comercial, incluidas aquellas importaciones consistentes en el despacho a consumo de bienes previamente incluidos en un régimen suspensivo de los derechos a la importación. Lo que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Décima, número tres, de la Ley 20/1991, y con el alcance previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, le comunico para su conocimiento y demás efectos. Las Palmas de Gran Canaria, a 4 de marzo de 2002 EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Fdo. José María Vázquez González

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