Las valoraciones administrativas participan, por tanto, de los fines públicos, y así cabe distinguir, fundamentalmente:

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1 BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. SISTEMAS DE LA INFORMACIÓN. GESTIÓN PATRIMONIAL. T E M A 6 Valoraciones administrativas (I): Valoración de los inmuebles a efectos fiscales. Impuesto sobre el Patrimonio. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre donaciones y sucesiones e Impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Impuesto sobre bienes inmuebles. Objetivos: descripción de los criterios definidos por la normativa administrativa para la valoración de bienes inmuebles a los efectos fiscales propios de las principales figuras impositivas del sistema tributario español. 1. Valoraciones administrativas (I). El principio de legalidad es un principio fundamental del Derecho público conforme al cual todo ejercicio de potestades debe sustentarse en normas jurídicas que determinen un órgano competente y un conjunto de materias que caen bajo su jurisdicción. Se conoce con el nombre de valoraciones administrativas o regladas a todas aquellas estimaciones de valor que se realizan con arreglo a normas de distinto rango, dictadas por la Administración Pública en el marco de sus actuaciones. Las valoraciones administrativas participan, por tanto, de los fines públicos, y así cabe distinguir, fundamentalmente: Valoraciones administrativas a efectos fiscales. Las valoraciones administrativas a efectos fiscales tienen por finalidad la medición de la capacidad económica de los ciudadanos, en el marco del sometimiento a la legalidad y al Derecho que exige el artículo 103 de la Constitución a toda actuación de la Administración Pública. En el Derecho Tributario, en virtud del principio de legalidad, sólo a través de una norma jurídica con carácter de ley se puede definir todos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 1

2 imponible, la fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, así como el órgano legalizado para recibir el pago de los tributos. Valoraciones administrativas a efectos urbanísticos. Estas valoraciones tienen por objeto, entre otros, la determinación del contenido patrimonial de facultades o deberes propios del derecho de propiedad del suelo; la fijación del justiprecio en la expropiación, venta o sustitución forzosa; o la determinación de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública en materia de urbanismo. Con referencia a los efectos expropiatorios, cabe señalar que la legislación del suelo ha establecido ininterrumpidamente un régimen de valoraciones especial que desplaza la aplicación de los criterios generales de la Ley de Expropiación Forzosa de Valoraciones administrativas para distintas finalidades financieras. Estas valoraciones sirven a la determinación de la garantía hipotecaria de ciertos créditos o préstamos; la cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras exigida por la normativa; la determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias; o de los Fondos de Pensiones; entre otros. Por razón del objeto, se habla de valoraciones administrativas de: Bienes muebles y bienes inmuebles. Derechos y obligaciones. 2. Valoración de los inmuebles a efectos fiscales. El origen de la existencia de valoraciones administrativas a efectos fiscales en nuestro país es la Constitución Española, que establece en su artículo 31 (Sección II, De los Derechos y Deberes de los Ciudadanos) que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Las valoraciones BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 2

3 administrativas tienen por finalidad la medición de la capacidad económica de los ciudadanos, en el marco del sometimiento a la legalidad y al Derecho que exige el artículo 103 de la Constitución a toda actuación de la Administración Pública. Dentro de las valoraciones administrativas a efectos fiscales, destacan las valoraciones de inmuebles a estos efectos. Desde los orígenes del sistema tributario español, la tenencia de inmuebles en distintas formas jurídicas se viene considerando un síntoma de capacidad económica, y su medida a través de normas valorativas es fundamental en el marco de la deseable igualdad y progresividad del sistema. En el sistema tributario español, los inmuebles se gravan, directa o indirectamente, en siguientes figuras impositivas: Impuesto sobre el Patrimonio; Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; Impuesto sobre la renta de no residentes; Gravamen Especial sobre los bienes inmuebles de las Entidades no Residentes; Impuesto sobre Sociedades; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre el Valor Añadido; Impuesto sobre Bienes Inmuebles; Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 3

4 De los impuestos relacionados, los tres últimos son impuestos locales, pero sólo el Impuesto de Bienes Inmuebles es de exacción obligatoria. La gestión y recaudación de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y sobre Sucesiones y Donaciones están cedidas a las Comunidades Autónomas. El resto de los impuestos puede decirse que son fundamentalmente estatales. La valoración a efectos fiscales de los inmuebles se da en sentido estricto -esto es, sin previa declaración de valores por los interesados- en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, exclusivamente. Puede hablarse de cómputo de valores en los Impuestos sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; sobre el Patrimonio; en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en el Impuesto sobre Sociedades; así como en el Gravamen Especial sobre los Bienes Inmuebles de las Entidades no Residentes. La comprobación fiscal por la Administración de los valores declarados, en los términos del artículo 57 de la Ley 58/2003, de 28 de noviembre, General Tributaria, puede tener lugar en los impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras; Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y excepcionalmente, en el Impuesto sobre Sociedades. En el Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible es el precio y no el valor, luego no hay valoración en sí. No obstante lo anterior, se suele entender por valoración administrativa de inmuebles a efectos fiscales todo criterio de valoración o cómputo de valor que se contenga en la normativa tributaria al objeto de medir la capacidad económica representada. La medida más real de la capacidad económica que representa, directa o indirectamente, un inmueble, es su valor de mercado. No obstante, la distinta naturaleza, directa o indirecta, de los tributos, ha propiciado que sean numerosas las diferencias en materia de técnica tributaria entre los gravámenes, que pueden reconocer dicho valor de mercado en términos BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 4

5 de renta que es capaz de generar, de valor de transmisión, de valor de adquisición, de valor de transacción esperado según el caso. Incluso entre los tributos de la misma naturaleza, la medida de la capacidad económica está por tanto lejos de ser algo homogeneizado en torno a un valor único o de referencia. Es importante el hecho de que no existe un valor administrativo único, y cada figura impositiva asigna unos criterios de valoración concretos a los bienes inmuebles. No obstante, a pesar de que se siga en mayor o menor medida el principio de estanqueidad fiscal entre los impuestos y las valoraciones administrativas, es reconocible la importancia y trascendencia del valor catastral en todo el sistema tributario inmobiliario. Este valor catastral es una componente más de la descripción de los bienes inmuebles en el registro administrativo del Catastro, y queda por lo tanto, en virtud de su regulación por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Catastro Inmobiliario, sometido a los principios jurídicos de legalidad, objetividad, igualdad, certeza y publicidad; componiendo la normativa reglamentaria de valoración catastral un completo modelo de valoración administrativa de activos inmobiliarios. 3. Impuesto sobre el patrimonio. Dentro del sistema tributario español, los inmuebles se han venido gravando, como índice directo de capacidad económica, en el Impuesto sobre el Patrimonio. No obstante, la supresión de dicho impuesto, y por lo tanto del gravamen inmobiliario relacionado, está en tramitación actualmente. De acuerdo con la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se trata de un tributo de carácter directo y naturaleza personal, que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley. A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 5

6 disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. El Capítulo IV de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere a la base imponible del impuesto. Como dice el artículo 9, constituye la base imponible del impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo. Este patrimonio neto se determina, como norma general, por diferencia entre: El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas establecidas en la Ley. Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo. La valoración administrativa de inmuebles a efectos de este impuesto se realiza, por lo tanto, en términos de valor absoluto. En particular, el artículo 10 de la Ley del Impuesto se refiere a los bienes inmuebles. De acuerdo con éste, los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas: Como norma general, por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 6

7 Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas: Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del primer apartado anterior. Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos. Especial referencia a la norma general de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio. Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral; el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos; el precio, contraprestación o valor de la adquisición. El valor catastral, de acuerdo con el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. De acuerdo con el artículo 23 del citado texto, el valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. En particular, la Orden de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del modulo de valor M y del coeficiente RM y sobre modificación de ponencias de valores, establece que la referencia establecida en el mencionado artículo se realizará de forma homogénea en las valoraciones catastrales de bienes inmuebles de naturaleza urbana, a cuyo efecto, se aplica un coeficiente de relación al mercado (RM) de 0 5 al valor individualizado resultante de la Ponencia de valores. Este mismo valor (0,5) adopta el BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 7

8 coeficiente de referencia al mercado (RM) para los bienes inmuebles de características especiales, de conformidad con la Orden HAC/3521/2003, de 12 de diciembre. Por otro lado, la comprobación fiscal de valores viene regulada en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 28 de noviembre, General Tributaria. De acuerdo con éste, el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. Precios medios en el mercado. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. (Este medio de comprobación no es aplicable en el caso de inmuebles). Dictamen de peritos de la Administración. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia del tributo. 4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 8

9 Valoración de inmuebles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dentro del sistema tributario español, los inmuebles se gravan, como índice de capacidad económica, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Toda valoración administrativa de inmuebles a efectos de este impuesto se realiza en términos de la renta, real, estimada o imputada, que son capaces de producir, esto es, que se trata más bien de un cómputo de valores. En el caso de renta estimada o imputada, es importante señalar la importancia del valor catastral como referente. La ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( ) define el impuesto como tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares (artículo 1). El objeto del Impuesto es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley. El gravamen de inmuebles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realiza: En forma de Rendimientos de capital inmobiliario. Entre los rendimientos gravados, la Ley somete a tributación la renta real que generan los bienes inmuebles. En forma de ganancia o pérdida patrimonial. En los supuestos de variación de la composición patrimonial inmobiliaria, la Ley exige la estimación de la ganancia o pérdida patrimonial. En forma de Rendimientos del trabajo en especie. La Ley somete a tributación la renta en especie que supone el uso de vivienda. En forma de Imputaciones inmobiliarias. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 9

10 La Ley somete a tributación la renta estimada que se supone a los inmuebles de determinadas características que no tienen la condición de vivienda habitual, o de suelo no edificado. Especial referencia a los Rendimientos del capital inmobiliario: Entre los rendimientos gravados, la Ley somete a tributación la renta real que generan los bienes inmuebles. De acuerdo con el artículo 22, tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes: Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 10

11 sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales. Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. Especial referencia a las ganancias y pérdidas patrimoniales. De acuerdo con el artículo 33, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por Ley se califiquen como rendimientos. Como norma general, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El valor de adquisición estará formado por la suma de: El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 11

12 El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos, inherentes en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. Especial referencia a los rendimientos del trabajo en especie. Con carácter general, las rentas en especie se valoran por su valor normal en el mercado. No obstante, existen ciertos supuestos especiales de valoración, como es el caso de los rendimientos del trabajo en especie: se valorarán, en el caso de utilización de vivienda, en el 10 % del valor catastral. Los rendimientos del trabajo en especie, en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, se valorarán en el 5 % del valor catastral. De acuerdo con el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, el valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. En particular, la Orden de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del modulo de valor M y del coeficiente RM y sobre modificación de ponencias de valores, establece que la referencia establecida en el mencionado artículo se realizará de forma homogénea en las valoraciones catastrales de bienes inmuebles de naturaleza BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 12

13 urbana, a cuyo efecto, se aplica un coeficiente de relación al mercado (RM) de 0 5 al valor individualizado resultante de la Ponencia de valores. Este mismo valor (0,5) adopta el coeficiente de referencia al mercado (RM) para los bienes inmuebles de características especiales, de conformidad con la Orden HAC/3521/2003, de 12 de diciembre. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 %. En particular, el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere a los bienes inmuebles. De acuerdo con éste, los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán, como norma general, por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. En todos los casos, la valoración resultante no podrá exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del trabajo. Especial referencia a la imputación de rentas inmobiliarias. De acuerdo con el artículo 85 de la Ley del Impuesto, en el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 % al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 13

14 La normativa impone una serie de reglas especiales, con el objeto de ponderar el efecto impositivo de las valoraciones catastrales más ajustadas a la referencia al mercado exigida por la Ley (esto es, para los valores resultantes de ponencias de valores relativamente recientes): En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 %. Añade la norma que cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. Valoración de los inmuebles en el Impuesto sobre Sociedades. La tributación en el Impuesto sobre Sociedades presenta ciertas particularidades, en relación a los bienes inmuebles. Muchos autores coinciden en señalar que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no existe valoración administrativa de inmuebles, sino cómputo del valor de los mismos. De acuerdo con el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 10 del texto refundido de la Ley señala que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 14

15 minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. El artículo 15 establece las reglas de valoración, y como norma general, los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. El Código de Comercio, en su redacción según Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, remite a las disposiciones legales vigentes en materia de contabilidad, y a tal efecto es preciso hablar del REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Los criterios valorativos más importantes, para elementos patrimoniales inmobiliarios, usados en el Plan son, a modo de resumen: Coste histórico o coste: es su precio de adquisición o coste de producción. Valor neto realizable: importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. Valor en uso: es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a través de su utilización en el curso normal del negocio. Valor contable o en libros. Valor por el que figura en el balance Valor residual: valor que se espera recuperar de un bien al final de su vida útil. Es decir, en el Impuesto sobre Sociedades, la contabilidad estrictamente llevada es fiel reflejo de la situación patrimonial, y por lo tanto, se habla de cómputo de valores. Como se ha dicho anteriormente, los autores insisten en limitar el concepto de valoración administrativa en el Impuesto sobre Sociedades a la comprobación fiscal de valores, regulada en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 28 de noviembre, General Tributaria. De acuerdo con éste, el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 15

16 Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. Precios medios en el mercado. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. (Este medio de comprobación no es aplicable en el caso de inmuebles). Dictamen de peritos de la Administración. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia del tributo. 5. Impuesto sobre sucesiones y donaciones e Impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Valoración de inmuebles en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones. De acuerdo con la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, éste es un tributo de naturaleza directa y BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 16

17 subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas. Constituye el hecho imponible de este impuesto, entre otros, la adquisición de bienes inmuebles por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, o por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos. La base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones la constituye el valor neto de la adquisición mortis causa o inter vivos de que se trate, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. En este impuesto, los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. La administración podrá, no obstante, comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en la Ley General Tributaria. El valor declarado prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior. Por el contrario, cuando el comprobado sea superior al declarado, prevalecerá el mayor. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio. En particular, el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere a los bienes inmuebles. De acuerdo con éste, los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán, como norma general, por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Valoración de inmuebles en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 17

18 De acuerdo con el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, éste es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, grava las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias, y los actos jurídicos documentados. Son transmisiones patrimoniales sujetas, entre otras, las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes inmuebles que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas La base imponible de este impuesto en la modalidad de transmisiones patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. En este caso, únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Son operaciones societarias sujetas, entre otras, la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, y las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales, que tengan por objeto bienes inmuebles. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible del impuesto coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas. Es, por tanto, un cómputo de valor contable, y no una valoración administrativa propiamente dicha. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 18

19 En la escisión y fusión de sociedades, la base imponible se fijará atendiendo a la cifra de capital social del nuevo ente creado o al aumento de capital de la sociedad absorbente, con adición, en su caso, de las primas de emisión. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en la Ley General Tributaria. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores. Cuando los nuevos valores puedan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en reposición o en vía económicoadministrativa o solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor obtenido de la comprobación fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio, surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes. Especial referencia a la comprobación de valores. La comprobación fiscal de valores viene regulada en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 28 de noviembre, General Tributaria. De acuerdo con éste, el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 19

20 determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. Precios medios en el mercado. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. (Este medio de comprobación no es aplicable en el caso de inmuebles). Dictamen de peritos de la Administración. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. 6. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana se regula en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 20

21 De acuerdo con el artículo 1 del citado texto, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos y los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. A su vez, el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que regula asimismo el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, remite toda definición de los bienes inmuebles señalados a la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Catastro Inmobiliario). La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, y el porcentaje que corresponda según la Ley. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas: En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Este valor será el valor catastral, base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El artículo 22 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Catastro Inmobiliario, establece que el valor catastral es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 21

22 En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, el valor de los referidos derechos se calculará mediante la aplicación, sobre el valor de los terrenos en el momento del devengo, de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece en su artículo 10 las reglas de cómputo de los valores para el caso de: Constitución y transmisión de derechos reales de usufructo: El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquélla que le atribuya menor valor. Usufructo temporal: se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 % por cada período de un año, sin exceder del 70 %. Usufructo vitalicio: se estimará que el valor es igual al 70 % del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 % menos por cada año más con el límite mínimo del 10 % del valor total. El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 % del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos. Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 22

23 garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses. En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, se aplicará sobre el valor del terreno en el momento del devengo el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas. En los supuestos de expropiaciones forzosas, se considerará la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor catastral fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio. 7. Impuesto sobre bienes inmuebles. El Impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos por el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Es un tributo local de exacción obligatoria en el que la valoración a efectos fiscales de los inmuebles se da en sentido estricto -esto es, sin previa declaración de valores por los interesados. Constituye el hecho imponible de este impuesto, de acuerdo con el artículo 61 del citado texto refundido, la titularidad, sobre los bienes inmuebles definidos como rústicos, urbanos y de características especiales en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario, de los siguientes derechos: De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. De un derecho real de superficie. BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 23

24 De un derecho real de usufructo. Del derecho de propiedad. El texto refundido de la Ley regula supuestos de no sujeción, vinculados a situaciones que no implican capacidad económica. No están sujetos al impuesto: Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del dominio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y gratuito. Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estén enclavados: Los de dominio público afectos a uso público. Los de dominio público afectos a un servicio público gestionado directamente por el Ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros mediante contraprestación. Los bienes patrimoniales, exceptuados igualmente los cedidos a terceros mediante contraprestación. Del mismo modo, regula supuestos de exención obligatoria, de solicitud por los interesados, y voluntaria para el ente local correspondiente; todos ellos sometidos a la lógica imperante en materia de tributación inmobiliaria. La base imponible de este impuesto esta constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determina conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario. El valor catastral es un elemento fundamental en el Impuesto sobre bienes inmuebles. No obstante, a pesar de que se siga en mayor o menor medida el principio de estanqueidad fiscal entre los impuestos y las valoraciones administrativas, es reconocible la importancia y trascendencia del valor catastral en todo el sistema tributario inmobiliario. Este valor catastral es una componente más de la descripción de los bienes inmuebles en el registro administrativo del Catastro, y queda por lo tanto, en virtud de su regulación por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Catastro Inmobiliario, sometido a los principios jurídicos de legalidad, objetividad, igualdad, certeza y BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 24

25 publicidad; componiendo la normativa reglamentaria de valoración catastral un completo modelo de valoración administrativa de activos inmobiliarios. Especial referencia al valor catastral. De acuerdo con el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Catastro Inmobiliario, el valor catastral es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y está integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. Con tal definición, se cierra el cálculo a la introducción de factores subjetivos y se excluyen otras variables objetivas que, aunque pudieran influir en la formación de los precios de mercado, no constan en el Catastro como registro administrativo. Una vez definido el valor catastral bajo el principio de objetividad, el texto refundido pasa a determinar los criterios y límites de su determinación: En la determinación del valor catastral se tienen en cuenta, de acuerdo con el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, los siguientes criterios: La localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afecten al suelo y su aptitud para la producción. El coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter históricoartístico u otras condiciones de las edificaciones. Los gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción, o los factores que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada promoción. Las circunstancias y valores del mercado. Cualquier otro factor relevante que reglamentariamente se determine. La normativa técnica reglamentaria se contiene fundamentalmente en el Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 25

26 aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana; y en el Real Decreto 1464/2007, de 2 de noviembre, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración catastral de los bienes inmuebles de características especiales. El valor catastral está referido al valor de mercado: El valor catastral de los inmuebles no puede superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fija, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. En particular, la Orden de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del modulo de valor M y del coeficiente RM y sobre modificación de ponencias de valores, establece que la referencia establecida en el mencionado artículo se realizará de forma homogénea en las valoraciones catastrales de bienes inmuebles de naturaleza urbana, a cuyo efecto, se aplica un coeficiente de relación al mercado (RM) de 0 5 al valor individualizado resultante de la Ponencia de valores. Este mismo valor (0,5) adopta el coeficiente de referencia al mercado (RM) para los bienes inmuebles de características especiales, de conformidad con la Orden HAC/3521/2003, de 12 de diciembre. En los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral no puede en ningún caso superar dicho precio. El valor catastral se determina, con carácter general y de acuerdo con lo señalado en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, mediante la aplicación de la correspondiente ponencia de valores. La ponencia de valores recoge, según los casos, los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos precisos para llevar a cabo la determinación del valor catastral, y se ajusta a las directrices dictadas para la coordinación de valores. La sección III del capítulo V del texto refundido recoge los procedimientos BLOQUE III. VALORACIÓN INMOBILIARIA. TEMA 6 26