Fiscalización y Procedimiento Contencioso Tributario

Transcripción

1 Fiscalización y Procedimiento Contencioso Tributario Dr. Jorge Arévalo Mogollón Capítulo VII El procedimiento de cobranza coactiva

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3 fiscalización y procedimiento contencioso tributario CAP.II El procedimiento de cobranza coactiva 1. Marco constitucional de la cobranza coactiva En primer término, debemos mencionar que, en estricto, el procedimiento de cobranza coactiva no tiene un reconocimiento expreso por parte de la Constitución. No obstante ello, como bien señala MORON URBINA 1, el reconocimiento remoto de este procedimiento lo podemos encontrar en el numeral 1) del artículo 118º de la Constitución, según el cual se le encarga al Presidente de la República a cumplir y hacer cumplir la Constitución, los tratados y las leyes. Por otro lado, es importante tener en cuenta que la facultad coercitiva de la Administración no es irrestricta, sino que la misma está limitada por la Constitución y la ley. En este sentido, el artículo 74º de la Constitución señala que el ejercicio de la potestad tributaria tiene como límite el respeto a los derechos fundamentales. Por lo mismo, resulta pertinente reseñar lo señalado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº PA/TC: Los poderes públicos, en general, tienen un deber especial de protección de los derechos fundamentales de la persona. Tal deber de protección exige la actuación positiva de aquéllos. Tratándose de órganos administrativos, tal función comprende todas aquellas actuaciones positivas que la Constitución o las leyes le atribuyen para la protección de los derechos fundamentales, tanto frente a actos del propio Estado como respecto a los provenientes de particulares. En consecuencia, si un órgano administrativo omite el cumplimiento de la actuación positiva destinada a la protección de derechos fundamentales de la persona frente a actos del propio Estado o de particulares, habrá incurrido en la omisión de su deber de protección de derechos fundamentales y, en consecuencia, los habrá afectado. 2 V I En este sentido, por ejemplo, una cobranza coactiva no debería afectar el derecho alimentario de un contribuyente persona natural cuando el mismo perciba 1 MORON URBINA, Juan Carlos. La suspensión de la cobranza coactiva por la interposición de la demanda contencioso tributaria. En: Actualidad Jurídica Nº 142. Setiembre Páginas Fundamento Nº 11 de la Sentencia recaída en el Expediente Nº AA. La versión íntegra de la Sentencia se encuentra en: InstItuto pacífico 231

4 dr. Jorge Arévalo Mogollón ingresos mensuales menores a 5 URP, aun cuando los mismos provengan únicamente del ejercicio individual de una profesión, arte u oficio. I V 2. Legislación que regula la cobranza coactiva Por otro lado, debe tenerse en cuenta que como regla general el procedimiento de cobranza coactiva está regulado por el artículo 114º y siguiente del Código Tributario. En adición a lo anterior, la SUNAT tiene su propio Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el cual ha sido aprobado mediante la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT. Asimismo, la cobranza coactiva ejercida por los Gobiernos Locales se regula por la Ley Nº y sus normas modificatorias, ello en virtud del criterio de especialidad. En este sentido, cuando una Municipalidad efectúa la cobranza coactiva de sus créditos tributarios no aplicará la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, la cual es exclusiva de SUNAT. En este mismo sentido, en la RTF Nº el Tribunal Fiscal ha precisado que la Ley Nº regula el procedimiento coactivo de obligaciones no tributarias de entidades públicas y tributarias de los gobiernos locales. Tipo de deudas Deudas tributarias administradas por SUNAT. Deudas tributarias administradas por los Gobiernos Locales. Marco legal Código Tributario. Resolución de Superintendencia Nº / SUNAT. Ley Nº I 3. Presupuesto de la cobranza coactiva No toda deuda puede ser objeto de una cobranza coactiva, sino, únicamente las deudas expresamente establecidas en la Ley. Así pues, respecto de las obligaciones tributarias administradas por SUNAT, el artículo 115º del Código Tributario, se consideras deudas exigibles por vía coactiva: a) La establecida en una resolución de determinación o en una resolución de multa, notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. Al respecto, cabe recordar que, según el artículo 137º del Código Tributario, la reclamación contra dicho actos se presenta en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. b) La deuda contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificada por la Administración y no reclamada en el plazo de ley. Sobre este punto, el artículo 115º del Código Tributario precisa que la resolución de pérdida de fraccionamiento mantendrá la condición de 232 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

5 fiscalización y procedimiento contencioso tributario deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento. En este mismo sentido, en la RTF Nº , la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado que no procede la cobranza coactiva del monto pendiente de pago establecido en la resolución emitida por SUNAT y que declara la pérdida de un fraccionamiento otorgado en virtud del artículo 36º del Código tributario, cuando dicha resolución ha sido impugnada en el plazo de ley y el administrado continúe con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento manteniendo a su vez las garantías que se le hubiesen exigido para el acogimiento a tal beneficio. c) La deuda establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137. En este sentido, según el numeral 3) del artículo 137º del Código Tributario, cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. d) La deuda establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146 del Código Tributario. Este acápite se refiere al caso en que el deudor tributario hubiese en primer término efectuado la reclamación contra una acotación o una multa, pero luego de ello hubiese omitido interponer el recurso de apelación contra la resolución adversa que resuelve la reclamación. e) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley. En este sentido, siendo que la orden de pago pone a cobro una deuda expresamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada preexistente, la misma no requiere de un plazo extenso para su exigibilidad coactiva, como sí ocurre con las resoluciones de determinación o las resoluciones de multa. En este sentido, en la RTF Nº , el Tribunal Fiscal señaló que, en el caso de la orden de pago bastará su notificación para que la deuda exigible en dicho valor sea exigible coactivamente. Es más, en la RTF Nº , la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado que procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación hubiese sido declarada inadmisible, aún cuando el deudor tributario hubiese interpuesto el respectivo recurso de apelación contra dicha inadmisibilidad. Esto significa que, como regla, las órdenes de pago no se reclaman, sino que se pagan y, por lo mismo, son pasibles de una cobranza coactiva inmediata. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 233

6 dr. Jorge Arévalo Mogollón I Sin perjuicio de lo anterior, podría ocurrir que la deuda contenida en una orden de pago sea manifiestamente improcedente, en cuyo caso corresponderá que el deudor tributario solicite directamente al Ejecutor coactivo la suspensión de la cobranza coactiva, en tanto se hubiese formulado la correspondiente reclamación contra la orden de pago dentro del plazo de veinte días hábiles, ello de conformidad con el numeral 3) del literal a) del artículo 119º del Código Tributario. f) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes. Sobre este punto, es pertinente recordar que el arancel de costas coactivas de SUNAT ha sido aprobado mediante el anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, el cual ha sido sustituido por la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT en los términos siguientes: ARANCEL DE COSTAS DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA DE SUNAT V CONCEPTO % UIT 1. Resolución de Ejecución Coactiva Embargo en forma de: 2.1. Depósito con extracción Depósito sin extracción Depósito sin extracción e inscripción de vehículos Inscripción de acciones Inscripción de derechos de propiedad industrial Inscripción de inmuebles Inscripción de vehículos Intervención en información Intervención en recaudación Intervención en administración Retención ordenada a terceros, con excepción de las empresas del sistema 0.5 financiero Retención ordenada a las empresas del sistema financiero Medida Cautelar Genérica. 0.8 I Notas del Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, sustituido por la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT 1. La ampliación del embargo o medida tendrá el mismo costo del concepto involucrado. 2. Cuando se traben embargos o medidas concurrentes, el arancel equivaldrá a la suma de las costas correspondientes. 3. Se cobrará el porcentaje señalado para el embargo de inscripción por cada bien, valor o derecho embargado. 4. El porcentaje señalado para el embargo en forma de intervención en administración no incluye la remuneración del Administrador. 5. La SUNAT no cobrará monto alguno cuando se efectúe embargos mediante mecanismos electrónicos. 6. Se cobrará el porcentaje señalado para el embargo en forma de retención por cada embargo ordenado. 7. La SUNAT no cobrará monto alguno cuando la medida cautelar genérica hubiera sido ordenada para que la cumpla alguna dependencia de la propia SUNAT. 234 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

7 fiscalización y procedimiento contencioso tributario Respecto de las obligaciones tributarias de los gobiernos locales, el artículo 25º de la Ley Nº señala que se considera deuda exigible coactivamente: a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa, emitida por la Entidad conforme a ley, debidamente notificada y no reclamada en el plazo de ley; b) La establecida por resolución debidamente notificada y no apelada en el plazo de ley, o por Resolución del Tribunal Fiscal; c) Aquella constituida por las cuotas de amortización de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento pendientes de pago, cuando se incumplan las condiciones bajo las cuales se otorgó ese beneficio, siempre y cuando se haya cumplido con notificar al deudor la resolución que declara la pérdida del beneficio de fraccionamiento y no se hubiera interpuesto recurso impugnatorio dentro del plazo de ley. En este punto, la Ley Nº difiere del Código Tributario, pues según esta última norma la resolución de pérdida de fraccionamiento mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento. d) La que conste en una Orden de Pago emitida conforme a Ley y debidamente notificada, de conformidad con las disposiciones de la materia previstas en el Texto Único Ordenado del Código Tributario. Sobre este acápite, el mismo artículo 25º precisa que la Administración Tributaria de los Gobiernos Locales únicamente emitirá Ordenes de Pago en los casos establecidos en los numerales 1 y 3 del Artículo 78 del Código Tributario, siendo que para los demás supuestos deberá emitir Resoluciones de Determinación. 3 En virtud de lo anterior, son pasibles de queja las cobranzas coactivas municipales de órdenes de pago que no se encuentren sustentadas en las correspondientes declaraciones juradas, o cuando la actualización de valores prevista en el artículo 14º de la Ley de Tributación Municipal que sustituye a dicha declaración no hubiese sido debidamente notificada al contribuyente con las formalidades previstas en el artículo 104º del Código Tributario. Como se puede apreciar, para que una deuda sea exigible en la vía coactiva, la misma debe estar expresamente determinada y cuantificada en un acto administrativo previo, comúnmente denominado valor. CAP.II V I 3 En este sentido, en la RTF Nº , el Tribunal Fiscal declara que la Ley de Tributación Municipal no ha establecido el deber formal de presentar una declaración jurada que contenga la determinación del tributo, para el caso del Impuesto de Alcabala. Asimismo, en la RTF Nº el colegiado declara que los arbitrios Municipales no son susceptibles de autoliquidarse por el deudor tributario, por lo que para efectuar su cobro debe de emitirse una resolución de determinación y no una orden de pago, por lo que la Administración ha infringido el procedimiento establecido. Por lo mismo, la cobranza coactiva del Impuesto de alcabala y arbitrios municipales debe sustentarse necesariamente en una resolución de determinación y no así en una orden de pago. Respecto del Impuesto predial, sí es posible que una Administración tributaria local emita órdenes de pago y desarrolle la cobranza coactiva en base a este tipo de documentos. INSTITUTO PACÍFICO 235

8 dr. Jorge Arévalo Mogollón I 4. La correcta notificación del documento que da origen a la cobranza coactiva No debe perderse de vista que, para que la deuda sea exigible coactivamente, la resolución que la contiene debe estar debidamente notificada. En este sentido, la notificación de las órdenes de pago, resoluciones de determinación y resoluciones de multa emitidas por la Administración se regirá por las formalidades contenidas en los artículos 104º y siguientes del Código Tributario, aun cuando correspondan a valores emitidos por Gobiernos Locales. Cabe precisar que las declaraciones juradas del Impuesto Predial, en que sustenta la emisión de las órdenes de pago giradas por las Municipalidades, también deben notificarse con las formalidades previstas en el art. 104º del Código Tributario. V I 5. Cómo proceder en el caso que el acto administrativo no se encuentre debidamente notificado? De conformidad con el numeral 1) del artículo 116º del Código Tributario, el Ejecutor Coactivo tiene la facultad (y a la vez, la obligación) de verificar la exigibilidad de la deuda tributaria, a fin de iniciar la cobranza coactiva. Asimismo, respecto de las obligaciones tributarias municipales, según el artículo 31º de la Ley 26979, concordado con el literal d) del numeral 16.1 del artículo 16º de la misma norma, el Ejecutor Coactivo debe suspender el procedimiento de cobranza coactivo cuando se haya omitido la notificación al Obligado, del acto administrativo que sirve de título para la ejecución. Por lo mismo, en el supuesto que el acto administrativo que sirve de sustento a la cobranza coactiva, no haya sido debidamente notificado por SUNAT o la Administración Municipal, corresponderá al contribuyente solicitar la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva ante el propio Ejecutor coactivo. En el supuesto que el Ejecutor coactivo no ordene la suspensión del procedimiento coactivo, el deudor tributario tiene la posibilidad de recurrir en vía de queja al Tribunal Fiscal. En este sentido, en la RTF , el Tribunal Fiscal ha señalado: Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

9 fiscalización y procedimiento contencioso tributario 6. La Resolución de Ejecución Coactiva 6.1. Inicio del Procedimiento Según el artículo 117º del Código Tributario el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el Ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado. En este mismo sentido, respecto de las obligaciones tributarias administradas por los Gobiernos Locales, encontramos una disposición de similar contenido en el artículo 29º de la Ley Nº Nótese que según ambos dispositivos, la resolución de ejecución coactiva contiene un mandato de pago. Además, también según ambos dispositivos, la resolución debe estar debidamente notificada al deudor tributario. Por último, ambos dispositivos otorgan un plazo perentorio de siete días hábiles para que el contribuyente realice el pago voluntario de la deuda puesta a cobro. Por otro lado, debe criticarse la redacción de los dispositivos bajo comentario, según los cuales, el mandato de pago de la deuda tributaria se realizará bajo apercibimiento de dictarse la correspondientes medidas cautelares. Al respecto, es importante señalar que desde el punto de vista procesal las medidas cautelares se dictan cuando el derecho o la pretensión aún no se encuentra determinada, empero resulta importante asegurar el cumplimiento de la pretensión. Por lo mismo, en el caso de los procedimientos de ejecución coactiva, las medidas dictadas una vez iniciado el mismo no deberían denominarse medidas cautelares, pues el derecho al cobro por parte de la Administración ya tiene naturaleza cierta. En este sentido, en puridad técnica, la resolución de cobranza coactiva deberá contener un mandato de pago bajo apercibimiento de dictarse las medidas de ejecución forzada. De hecho, de acuerdo a lo antes señalado, sólo en los supuestos previstos en los artículos 56º al 58º del Código Tributario resulta técnico referirse a medidas cautelares, pues, en dichos casos aún no se ha definido de manera cierta la acotación de la Administración tributaria. De otro lado, resulta importante señalar que la Resolución de Ejecución coactiva no es un acto reclamable Requisitos de la Resolución de ejecución coactiva En relación a los requisitos que debe contener la Resolución de ejecución coactiva emitida al amparo del Código Tributario, los mismos son señalados taxativamente por el artículo 117º del mencionado Código: a.- El nombre del deudor tributario. b.- El número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza. c.- La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de la deuda. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 237

10 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I d.- El tributo o multa y período a que corresponde. Sobre este mismo punto, la Ley Nº ha sido más exigente respecto de las acotaciones cobradas por los Gobiernos Locales. En efecto, el artículo 15º de la mencionada Ley, concordado con el artículo 30º de la misma establece los siguientes requisitos de la resolución de ejecución coactiva: a) La indicación del lugar y fecha en que se expide; b) El número de orden que le corresponde dentro del expediente o del cuaderno en que se expide; c) El nombre y domicilio del obligado; d) La identificación de la resolución o acto administrativo generador de la Obligación, debidamente notificado, así como la indicación expresa del cumplimiento de la obligación en el plazo de siete (7) días; e) El monto total de la deuda objeto de la cobranza, indicando detalladamente la cuantía de la multa administrativa, así como los intereses o, en su caso, la especificación de la obligación de hacer o no hacer objeto del Procedimiento; f) La base legal en que se sustenta; y, g) La suscripción del Ejecutor y el Auxiliar respectivo. 5 Este tratamiento diferenciado entre la resolución de ejecución coactiva emitida por una Administración al amparo del Código Tributario y la resolución de ejecución coactiva emitida por un Gobierno Local tiene ribetes de inconstitucionalidad, habida cuenta la inexistencia de una razón técnica para dicha distinción Notificación de la resolución de ejecución coactiva La resolución de ejecución coactiva debe estar debidamente notificada. Sobre las formalidades de dicha notificación, si la resolución de ejecución coactiva corresponde a SUNAT entonces la diligencia debe reunir las formalidades del artículo 104º del Código Tributario. En cambio, si la resolución de ejecución coactiva corresponde a una acotación tributaria de un Gobierno local, entonces el acto de notificación debe reunir los requisitos establecidos en la Ley del Procedimiento Administrativo General, ello en virtud de la Cuarta Disposición Final de la Ley Nº De otro lado, es pertinente mencionar que de acuerdo a lo señalado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº AA/TC, la resolución de ejecución coactiva no puede notificarse de manera conjunta con el valor o documento de ejecución, pues ello vulnera el derecho constitucional al debido proceso. 6 5 Es más, la Ley Nº no acepta como válida la incorporación de la firma mecanizada para la suscripción de las resoluciones de ejecución coactiva provenientes de los gobiernos locales, ello a diferencia de lo dispuesto en el artículo 111º del Código Tributario. Nótese además que, respecto de las resoluciones de ejecución coactiva emitidas por una Administración tributaria distinta a los Gobiernos Locales no se requiere la rúbrica del Auxiliar coactivo capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

11 fiscalización y procedimiento contencioso tributario Por último, resulta importante subrayar que, en el caso de la resolución de ejecución coactiva emitida por los Gobiernos Locales en materia tributaria la misma será acompañada de la copia del valor o título de ejecución, su correspondiente constancia de notificación y recepción en la que figure la fecha en que se llevó a cabo, así como la constancia de haber quedado consentida o causado estado, ello de conformidad con el numeral 15.2 del artículo 15º de la Ley Nº 26979, concordado con el artículo 30º de la misma norma. Este requisito no ha sido contemplado respecto de la resolución de ejecución coactiva emitida al amparo del Código Tributario. CAP.II 7. Las medidas de ejecución (las mal denominadas medidas cautelares) Una vez vencido el plazo de siete días hábiles otorgado en la resolución de ejecución coactiva, el Ejecutor coactivo se encuentra facultado a trabar las medidas de ejecución que considere necesarias, ello de conformidad con el primer párrafo del literal a) del artículo 118º del Código Tributario y artículo 32º de la Ley Nº En este sentido, según el mencionado artículo 118º del Código Tributario y artículo 33º de la Ley Nº 26979, el Ejecutor Coactivo podrá dictar, indistintamente y sin orden de prelación, las siguientes medidas de ejecución forzada: V 7.1. En forma de intervención en recaudación, en información o en administración de bienes Embargo en forma de intervención en recaudación Según el numeral 1) del artículo 17º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la Coactiva de la SUNAT, a través del embargo en forma de intervención en recaudación se afectan directamente los ingresos del Deudor en el lugar en el cual éstos se perciben, con la finalidad de hacer efectiva la cobranza de la deuda. El mismo artículo 17º establece las funciones del interventor recaudador: a) Efectuar el arqueo de caja inicial, cuyos resultados serán consignados en el Acta de instalación respectiva. Si la medida se realiza en varios establecimientos del Deudor, se efectuará un arqueo de caja inicial por cada caja que se encuentre en dichos establecimientos. b) Llevar el control de ingresos y de egresos, efectuando diariamente el arqueo de caja. c) Comunicar al Ejecutor si se han efectuado pagos al Deudor por medio de tarjetas de crédito o similares, para que éste, de considerarlo pertinente, ordene el embargo en forma de retención. d) Verificar que durante la diligencia se realicen los pagos necesarios para el funcionamiento del negocio y para el cumplimiento de las obligaciones legales del Deudor de naturaleza laboral, tributaria y alimenticia cuyo vencimiento o fecha de pago se produzcan durante la intervención. e) Realizar el arqueo de caja final con la anotación precisa del monto que se detrae por concepto de pago de la deuda tributaria materia del procedimiento. I INSTITUTO PACÍFICO 239

12 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I f) Informar al Ejecutor sobre los hechos que obstaculicen el normal desarrollo de la medida, a fin de que éste adopte las previsiones del caso. g) Incluir los resultados del arqueo final de caja en la respectiva Acta de cierre, cuya copia será entregada al Deudor, a su representante o a la persona con quien se entiende la diligencia. Si la medida se realiza en varios establecimientos del Deudor, el arqueo de caja final será por cada caja que se encuentre en dichos establecimientos. h) Ingresar el monto recaudado el día en que se realizó la diligencia o a más tardar el día hábil siguiente, en la entidad bancaria ubicada en la dependencia de la SUNAT o en cualquier Agencia, Sucursal u Oficina de la Red Bancaria autorizada para la recaudación de tributos, según corresponda. Los documentos donde conste el ingreso del monto recaudado serán entregados al Deudor. i) Custodiar o poner bajo custodia, el dinero recaudado hasta el momento que realice el ingreso a que se refiere el literal anterior. Cabe precisar que la mencionada disposición es aplicable sólo a los embargos en forma de intervención en recaudación dictados por SUNAT. En este sentido, respecto de las medidas cautelares dictadas por otras Administraciones tributarias, será de aplicación supletoria los artículos 662º y 663º del Código Procesal Civil, los cuales señalan que el interventor recaudador está obligado a: a) Verificar el funcionamiento y conservación de lo intervenido, sin interferir ni interrumpir sus labores propias; b) Llevar control de ingresos y de egresos; c) Proporcionar, de los fondos que recauda, lo necesario para la actividad regular y ordinaria de lo intervenido; d) Poner a disposición del Juez (léase, ejecutor coactivo) dentro de tercer día las cantidades recaudadas, consignándolas a su orden en el Banco de la Nación. A pedido propio o de parte, puede el Juez modificar el plazo para consignar; e) Informar, en los plazos señalados por el Juzgado, el desarrollo regular de la intervención, f) Informar, de inmediato, sobre aspectos que considere perjudiciales o inconvenientes a los intereses de quien ha obtenido la medida cautelar, entre ellos la falta de ingresos y la resistencia e intencional obstrucción que dificulte o impida su actuación. En cualquiera de ambos supuestos, el embargo de forma de intervención en recaudación es de corta duración, pues se limita a afectar los ingresos percibidos por el ejecutado sólo en la fecha u oportunidad señalada en la diligencia. Embargo en forma de intervención en información Respecto del embargo en forma de intervención en información, de acuerdo al numeral 2) del artículo 17º de la Resolución de Superintendencia Nº / SUNAT, aplicable a la Administración Tributaria Nacional, el mismo consiste 240 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

13 fiscalización y procedimiento contencioso tributario en el nombramiento por parte del Ejecutor, de uno o varios interventores informadores para que en un plazo determinado recaben información y verifiquen el movimiento económico del Deudor y su situación patrimonial, con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda. En este sentido, el interventor informador observará lo siguiente: a. Notificará al Deudor la resolución de embargo, la misma que deberá contener la identificación del interventor informador. b. No podrá recabar la información relacionada a procesos productivos, conocimientos tecnológicos y similares, salvo que se encuentre relacionada con información relativa al movimiento económico o a la situación patrimonial del Deudor. c. Pondrá en conocimiento del Ejecutor los hechos que obstaculicen el normal desarrollo de sus funciones, a fin de que éste adopte las medidas correspondientes. d. Vencido el plazo señalado en la resolución que ordenó el embargo, informará por escrito al Ejecutor sobre el resultado de las verificaciones efectuadas. Respecto de las otras Administraciones tributarias, según el artículo 666º del Código Procesal Civil, el informador está obligado: Informar, en las fechas señaladas por éste, respecto de las comprobaciones sobre el movimiento económico de la empresa intervenida, así como otros temas que interesen a la materia controvertida; y Dar cuenta inmediata sobre los hechos que considere perjudiciales al titular de la medida cautelar, o que obsten el ejercicio de la intervención. Como puede apreciarse, el objeto del embargo en forma de intervención en información se limita a recabar información, mas no implica de modo alguno de las facultades de administración o representación de la empresa. Es decir, este tipo de embargos no constituyen una afectación directa sobre los bienes y rentas del ejecutado. De hecho, después recogidas las informaciones directamente en la empresa embargada, el Ejecutor podrá dictar las medidas de ejecución que correspondan (afectación de cuentas, facturas por cobrar, activos, etc). Embargo en forma de administración.- Respecto del embargo en forma de administración, el numeral 3) del artículo 17º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, referido a los procedimientos de la SUNAT, dispone que por el embargo en forma de intervención en administración de bienes el Ejecutor está facultado para nombrar uno o varios interventores administradores con la finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir los bienes embargados. Son funciones del interventor administrador según la norma antes glosada: Verificar y supervisar la administración de los frutos o utilidades que produzca el bien o los bienes embargados. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 241

14 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I Si el bien embargado es la fuente principal de ingresos del Deudor, comprobar que de lo producido por éste, sólo se realicen los gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora, así como para el cumplimiento de las obligaciones legales de naturaleza laboral, tributaria y alimenticia cuyo vencimiento o fecha de pago se produzca durante la intervención. Rendir cuenta al Ejecutor de la gestión en forma periódica, con frecuencia no mayor a la mensual, a fin que se pueda evaluar la efectividad de la medida cautelar. Poner a disposición de la SUNAT las utilidades o frutos obtenidos, dejando constancia de ello en el Acta correspondiente, cuya copia será entregada al Deudor, a su representante o a la persona con quien se entiende la diligencia. Informar al Ejecutor de las situaciones que obstaculicen su desempeño, a fin que éste adopte las medidas del caso. Presentar un informe al Ejecutor al término de su gestión, detallando las utilidades y los frutos que se hubieren recaudado durante la medida, así como de las diversas gestiones realizadas en su función. Si como resultado de la medida de embargo, el Interventor pone a disposición de la SUNAT bienes distintos al dinero, se variará dicha medida a embargo en forma de depósito. Ingresar el monto recaudado en la entidad bancaria ubicada en la dependencia de la SUNAT o en cualquier Agencia, Sucursal u Oficina de la Red Bancaria autorizada para la recaudación de tributos, cuando corresponda. Los documentos donde conste el ingreso al Fisco del monto recaudado serán entregados al Deudor. Custodiar o poner bajo custodia, el dinero recaudado hasta el momento que realice el ingreso a que se refiere el párrafo anterior. Sobre el mismo tema, respecto de las otras Administraciones tributarias, el artículo 671º del Código Procesal Civil señala que el administrador está obligado, según corresponda al bien o empresa, a: Gerenciar la empresa embargada, con sujeción a su objeto social; Realizar los gastos ordinarios y los de conservación; Cumplir con las obligaciones laborales que correspondan; Pagar tributos y demás obligaciones legales; Formular los balances y las declaraciones juradas dispuestas por ley; Proporcionar la información que éste exija, agregando las observaciones sobre su gestión; Poner a disposición las utilidades o frutos obtenidos. Como puede apreciarse, en los embargos en forma de intervención en administración tampoco se genera una afectación directa sobre bienes o rentas específicas de la empresa, no obstante lo cual, sí se produce una afectación en la dirección y representación de la misma. 242 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

15 fiscalización y procedimiento contencioso tributario Curiosamente, la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT no prevé como obligación del administrador el cumplir con el pago de las obligaciones laborales de la empresa intervenida. Sin perjuicio de ello, considero que, en cumplimiento del artículo 24º de la Constitución, el administrador designado por SUNAT está igualmente obligado a dar preferencia al pago de las obligaciones laborales de los trabajadores de la empresa sobre las obligaciones tributarias que causaron la intervención. 7.2 Embargo en forma de depósito, con o sin extracción de bienes El embargo en forma de depósito, con o sin extracción de bienes, implica la afectación sobre los bienes de propiedad del deudor tributario. En este sentido, según el numeral 2 del inciso a) del artículo 118º del Código Tributario, dicha medida se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aún cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados. Similar redacción es recogida por el inciso b) del artículo 33º de la ley Ahora, esta afectación puede ser con o sin extracción del bien. En este sentido, en el embargo en forma de depósito con extracción de bienes se produce una afectación constitucionalmente válida del derecho de posesión, uso y disfrute respecto del propietario del bien. En esto casos, no se designará como depositario al mismo deudor tributario, sino a un tercero o a la misma Administración. En cambio, en el embargo en forma de depósito sin extracción de bienes el deudor tributario mantiene la posesión, uso y/o disfrute del bien, pero el dicho bien sufre una afectación jurídica, de modo que, deberá ponerse a disposición del Ejecutor coactivo cuando este funcionario así lo solicite. De hecho, según el artículo 190º del Código Penal incurre en delito de apropiación ilícita el depositario que en provecho propio o de un tercero se apropia de un bien recibido en calidad de depósito. En la medida de ejecución en forma de depósito sin extracción de bienes se designa como depositario o custodio al mismo deudor tributario. Cualquiera fuese el tipo de embargo en forma de depósito, en virtud del artículo literal c) del numeral 1 del artículo 18º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, la diligencia se materializará en un acta de embargo, en la cual se consignarán los datos que permitan identificar al bien embargado, tales como su naturaleza, cantidad, número de serie, marca de fábrica, modelo, color, año de fabricación, estado de conservación, señas particulares o cualquier otra característica que corresponda al tipo de bien. También, se deberá consignar en el acta, el lugar donde quedan depositados los bienes embargados. En igual sentido, podemos citar el art. 644º del Código Procesal Civil, en relación a las cobranzas coactivas realizadas por los Gobiernos Locales. En cualquiera de los casos, la afectación de los bienes embargados en forma de depósito traerá como consecuencia el remate de los bienes, previa tasación de los mismos; salvo que el deudor tributario pague la deuda exigible o que la Administración tributaria apruebe el fraccionamiento tributario con anterioridad al acto de remate. CAP.II V I 7 Excepto la mención a los bienes que estuvieran siendo transportados. INSTITUTO PACÍFICO 243

16 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I De otro lado, el numeral 2) del literal a) del artículo 118º del Código Tributario contiene una contradicción: Por un lado señala que cuando los bienes conformantes de la unidad de producción o comercio, aisladamente, no afecten el proceso de producción o de comercio, se podrá trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depósito con extracción. Empero, a reglón seguido, el mismo dispositivo también dispone que respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de producción o comercio, se trabará (nótese la expresión imperativa) inicialmente embargo en forma de depósito sin extracción de bienes, siendo que en este extremo de la norma no se distingue entre los bienes que afecten o no aisladamente el proceso productivo. Como fuera, el embargo en forma de depósito es una de las formas de ejecución forzada que produce una mayor sensibilidad en la esfera patrimonial y psicológica del contribuyente. Es por esta razón que el último párrafo del numeral 2) del literal a) del artículo 118º del Código Tributario señala que el Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir los bienes afectados por otros de igual o mayor valor. No está demás precisar que en no pocas oportunidades se requerirá de la aplicación de medidas de descerraje o similares para la ejecución de la medida de embargo en forma de depósito, especialmente, en el embargo con extracción de bienes. Al respecto, el literal b) del artículo 118º del Código Tributario señala que los Ejecutores Coactivos de la SUNAT podrán hacer uso de medidas como el descerraje o similares, previa autorización judicial, siendo que, para tal efecto, deberán cursar solicitud motivada ante cualquier Juez Especializado en lo Civil, quien debe resolver en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte, bajo responsabilidad. A pesar que el Código hace alusión exclusiva a los ejecutores de la SUNAT, los artículos 19º y 35º de la Ley Nº hace extensiva dicha regulación a los ejecutores coactivos de los Gobiernos locales Embargo en forma de inscripción Este tipo de medidas implica una afectación sobre un bien mueble o inmueble registrable. Por ello, el numeral 3) del literal a) del artículo 118º del Código Tributario y el inciso c) del artículo 33º de la ley Nº señala, que dicho embargo deberá anotarse en el Registro Público u otro registro, con lo cual, también será posible dictar una medida de ejecución forzada de esta naturaleza en un registro de carácter administrativo. Ahora, este tipo de afectaciones, al igual que los embargos en forma de depósito conllevan a la tasación y posterior remate de los bienes, salvo que el deudor tributario pague la deuda puesta a cobro o le sea aprobado un fraccionamiento tributario. Las citadas normas precisan que el importe de tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido éste, o por el interesado con ocasión del levantamiento de la medida. Sobre este mismo punto, en la RTF Nº el Tribunal Fiscal ha señalado como criterio de observancia obligatoria que: 244 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

17 fiscalización y procedimiento contencioso tributario En el caso que se declare fundada la intervención excluyente de propiedad de un bien sobre el cual se hubiera trabado una medida de embargo en forma de inscripción, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) está obligada al pago de las tasas registrales u otros derechos exigidos para la anotación y/o el levantamiento de dicha medida cautelar En forma de retención Ésta es una medida ejecutiva de suma efectividad, pues la misma le permite a la Administración efectuar el cobro de la deuda de manera inmediata, sin necesidad de aplicar el procedimiento de tasación y remate de bienes. El embargo en forma de retención, como indica el numeral 4) del literal a) del artículo 118º del Código Tributario, recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros. Similar redacción contiene el inciso d) del artículo 33º de la Ley Ahora, estos terceros pueden ser una entidad del Estado que efectúa adquisiciones al ejecutado, una entidad del sistema financiero donde este último tiene depositados sus ahorros o un cliente directo del proveedor. Respecto de los proveedores de las entidades del Estado, el artículo 2º del Decreto Legislativo 931, de fecha , señala que a través del respectivo medio informático dichas entidades estatales deberán comunicar a la SUNAT cada vez que se devengue un gasto a favor de sus Proveedores. Asimismo, en caso el sistema informático señale que el Proveedor tiene deuda tributaria, la SUNAT deberá notificarle a la Entidad, hasta el día hábil siguiente de efectuada la comunicación, la resolución que permita trabar el embargo en forma de retención. Por último, desde que la Entidad estatal conozca la existencia de la deuda Tributaria hasta el vencimiento del plazo antes indicado o la notificación de la resolución respectiva, lo que ocurra primero, la Entidad no deberá efectuar pago alguno al Proveedor por concepto del gasto que se ha devengado. En este mismo orden de ideas, según el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 932, las Empresas del Sistema Financiero deberán implementar y mantener en funcionamiento el Sistema de embargo por medios telemáticos mediante el cual la SUNAT notificará, al amparo del inciso b) del artículo 104 del Código Tributario, las resoluciones que dispongan embargos en forma de retención a terceros o las vinculadas a dicho embargo, en la forma, condiciones y oportunidad que ésta indique. Por último, respecto de las medidas en forma de retención notificadas a los clientes del proveedor, la medida podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho o notificando al tercero, a efectos que se retenga el pago a la orden de la Administración Tributaria. En cualquiera de los casos antes señalados, una vez notificada la resolución coactiva de embargo en forma de retención, se generan las siguientes obligaciones formales con sus consiguientes infracciones en caso de incumplimiento: CAP.II V I 8 INSTITUTO PACÍFICO 245

18 dr. Jorge Arévalo Mogollón Obligación Consecuencia jurídica en caso de incumplimiento Base legal I Poner en conocimiento del Ejecutor Coactivo la retención o la imposibilidad de ésta en el plazo máximo de cinco (5) días hábiles de notificada la resolución. No informar al ejecutado de la ejecución de la medida hasta que se realice la misma. Multa Numeral 5) del Artículo 177 del Código Tributario. Informar la existencia de créditos y/o bienes cuando existan Pagar el monto que omitió retener y multa. numeral 6) del Artículo 177 del Código Tributario. Entregar a la Administración Tributaria los montos retenidos Pagar a la Administración Tributaria el monto que debió retener y multa Artículo 18º del Código Tributario. Numeral 6 del Artículo 178 del Código Tributario. V I Por último, debe tenerse bien presente que la resolución de embargo en forma de retención no agota sus efectos en la oportunidad que el tercero entrega los créditos y/o bienes al Ejecutor coactivo, sino que este mandato administrativo se mantendrá hasta la fecha en que la Administración ordene el levantamiento de la medida Medida cautela genérica El primer párrafo del literal a) del artículo 118º del Código Tributario dispone que el ejecutor coactivo podrá adoptar otras medidas no contempladas en dicho dispositivo, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza. Respecto del procedimiento de cobranza coactiva de obligaciones municipales, la Ley Nº intenta ser más restrictiva, pues el artículo 32º de la misma señala que vencido el plazo de siete días hábiles, el Ejecutor podrá disponer se traben como medidas cautelares cualquiera de las previstas en el artículo 33º, con lo cual podría generar la errónea impresión que un funcionario municipal está impedido de resolver una medida cautelar genérica. Al respecto, considero que, por aplicación supletoria del Código Tributario, un ejecutor coactivo municipal sí se encuentra en la posibilidad de trabar una medida cautelar genérica. 7.6 Formalidades especiales en el caso de tributos municipales A diferencia del procedimiento coactivo regulado por el Código Tributario, La Ley Nº es bastante exigente respecto de las medidas de ejecución dictadas por los Gobiernos Locales. En efecto, el artículo 33-A de la Ley Nº dispone que sólo los Ejecutores coactivos debidamente acreditados ante las entidades del sistema financiero y bancario, la Policía Nacional del Perú, las diferentes oficinas registrales del 246 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

19 fiscalización y procedimiento contencioso tributario territorio nacional y ante el Banco de la Nación, podrán ordenar embargos o requerir su cumplimiento. La norma menciona que dicha acreditación deberá contener, cuando menos, el nombre de la persona, el número del documento de identificación personal, el domicilio personal, el número de inscripción correspondiente a su colegiatura, el número y fecha de la resolución que lo designa, el registro de firmas y sellos correspondiente, la dirección de la oficina en donde funciona la Ejecutoría coactiva de la Entidad. Esta acreditación del Ejecutor coactivo deberá ser suscrita por el titular de la Entidad correspondiente. Incluso, los terceros exigirán, bajo responsabilidad, la acreditación antes referida, quedando dispensados de ejecutar las medidas cautelares que sean dictadas en caso de que la misma no sea cumplida y/o no se encuentre conforme a lo establecido en la presente Ley. Asimismo, el artículo 33-B de la misma Ley Nº dispone que para ordenar la entrega de fondos retenidos o recaudados, o para llevar a cabo la ejecución forzosa mediante remate o cualquier otra modalidad, el ejecutor notificará previamente al obligado con la Resolución que pone en su conocimiento el inicio de la ejecución forzosa y el mandato de embargo. CAP.II V 8. Bienes inembargables El Código Tributario no regula expresamente el tema de los bienes inembargables. Empero, por aplicación supletoria del artículo 648º del Código Procesal Civil, son inembargables los siguientes bienes: a. Los bienes constituidos en patrimonio familiar, sin perjuicio de lo dispuesto por el Artículo 492 del Código Civil; b. Las prendas de estricto uso personal, libros y alimentos básicos del obligado y de sus parientes con los que conforma una unidad familiar, así como los bienes que resultan indispensables para su subsistencia; c. Los vehículos, máquinas, utensilios y herramientas indispensables para el ejercicio directo de la profesión, oficio, enseñanza o aprendizaje del obligado; d. Las insignias condecorativas, los uniformes de los funcionarios y servidores del Estado y las armas y equipos de los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Policía Nacional; e. Las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de Referencia Procesal. El exceso es embargable hasta una tercera parte. f. Las pensiones alimentarias; g. Los bienes muebles de los templos religiosos; y, h. Los sepulcros. En este sentido, si una Administración Tributaria trabase una medida de ejecución forzada sobre algún bien de naturaleza inembargable, el deudor tributario deberá solicitar el levantamiento inmediato de dicha medida, adjuntando los medios probatorios correspondientes. I INSTITUTO PACÍFICO 247

20 dr. Jorge Arévalo Mogollón I Así por ejemplo, si el Ejecutor coactivo trabase un embargo en forma de retención sobre las remuneraciones de un trabajador con vínculo de dependencia, el mismo deberá solicitar de inmediato la desafectación de las sumas embargadas, acreditando su derecho con las últimas boletas de pago de remuneraciones y los estados de cuenta de bancarios correspondientes a los depósitos de estas remuneraciones. Incluso, si el Ejecutor coactivo denegase la solicitud de desafectación de la cuenta de haberes, considero que el administrado podrá recurrir en vía de Queja ante el Tribunal Fiscal. V I 248 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

21 fiscalización y procedimiento contencioso tributario SOLICITA LEVANTAMIENTO DE EMBARGO EN CUENTA DE REMUNERACIONES SEÑOR EJECUTOR COACTIVO DE LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SU- PERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.- MERCEDES VIRGINIA RAMOS CISNEROS, identificada con DNI Nº , con RUC Nº , a Usted respetuosamente digo: I. PETITORIO: Que solicito a vuestro Despacho se sirva disponer el LEVANTAMIENTO DE EM- BARGO respecto de la cuenta de ahorros Nº , del Banco Nuevo Amanecer del Perú, en atención a los siguientes fundamentos de hecho y derecho: CAP.II II. III. IV. FUNDAMENTOS DE HECHO: 1. El recurrente tiene la calidad de trabajadora dependiente de la empresa Sol de Oro SAC, razón por la cual percibe una remuneración mensual de S/. 1, en la cuenta de ahorros Nº , del Banco Nuevo Amanecer del Perú. 2. A la fecha, la Administración Tributaria ha trabado embargo en forma de retención sobre los depósitos efectuados en dicha cuenta de ahorros. FUNDAMENTOS DE DERECHO: De conformidad con el articulo 648º del Código Procesal Civil, son inembargables las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de Referencia Procesal. MEDIOS PROBATORIOS: 1. Copia de las tres últimas boletas de pago de remuneraciones. 2. Copia de los tres últimos estados de cuenta de la cuenta de ahorros Nº , del Banco Nuevo Amanecer del Perú. V V. ANEXOS: 1. Copia del DNI de la recurrente. 2. Copia de las tres últimas boletas de pago de remuneraciones. 3. Copia de los tres últimos estados de cuenta de la cuenta de ahorros Nº , del Banco Nuevo Amanecer del Perú. POR TANTO: Solicito a Usted se sirva proveer conforme a Ley. Lima, 30 de junio del I INSTITUTO PACÍFICO 249

22 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I 9. Tasación y remate de los bienes embargados Una vez afectado el bien a través del mandato de embargo en forma de depósito o en forma de inscripción, el Ejecutor coactivo dispondrá la tasación y consecuente remate de los bienes. 9.1 Designación del perito tasador Para efectos de este Manual, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española reconoce dos acepciones del término perito : 9 a) Entendido, experimentado, hábil, práctico en una ciencia o arte. b) Persona que, poseyendo determinados conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, informa, bajo juramento, al juzgador sobre puntos litigiosos en cuanto se relacionan con su especial saber o experiencia. Como regla general, el artículo 121º del Código Tributario señala que la tasación de los bienes embargados se efectuará por un (1) perito perteneciente a la Administración Tributaria o designado por ella. En este punto, el Código Tributario también difiere de la Ley Nº 26979, norma aplicable a los procedimientos coactivos de las entidades municipales. En este sentido, según los artículos 21º y 37º de esta última norma la tasación y remate de los bienes embargados por deudas tributarias municipales se efectuará de acuerdo a las normas que para el caso establece el Código Procesal Civil, con lo cual, de conformidad con el artículo 728º del mencionado Código la tasación debe ser elaborada por dos (2) peritos tasadores. 9.2 Tratamiento de las convocatorias desiertas De conformidad con el artículo 121º del Código Tributario, respecto de los procedimientos desarrollados por la Administración tributaria en general, luego de aprobada la tasación o siendo innecesaria ésta, el Ejecutor Coactivo convocará a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del valor de tasación. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se realizará una segunda en la que la base de la postura será reducida en un quince por ciento (15%). Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convocará nuevamente a remate sin señalar precio base. El remanente que se origine después de rematados los bienes embargados será entregado al ejecutado. El dispositivo antes glosado difiere en parte del artículo 742º del TUO del Código Procesal Civil, aplicable a los remates convocados por las Municipalidades, según el cual si en la primera convocatoria no se presentan postores, se convoca a una segunda en la que la base de la postura se reduce en un quince por ciento. Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convoca a una tercera, reduciendo la base en un quince por ciento adicional. Si en la tercera convocatoria no hay postores, a solicitud del ejecutante podrá adjudicársele directamente el bien, por el precio base de la postura que sirvió para la última convocatoria, pagando el exceso sobre el valor de su crédito, si hubiere capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

23 fiscalización y procedimiento contencioso tributario 10. Intervención excluyente de la propiedad Ahora, en el desarrollo del procedimiento de ejecución coactiva, podría ocurrir que el ejecutor afectase activos o existencias de una persona distinta al deudor tributario. En este tipo de situaciones, el tercero que sea propietario de bienes embargados por la Administración Tributaria se encontrará facultado a presentar una solicitud de intervención excluyente de propiedad, ello de conformidad con el artículo 120º del Código Tributario. Para tal efecto, el tercero afectado deberá acreditar su derecho de propiedad sobre los bienes embargados mediante: a. Documento privado de fecha cierta. b. Documento público. c. Otro documento. Al respecto, el artículo 235º del Código Procesal Civil señala que es documento público el otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones, la escritura pública y los demás documentos otorgados ante o por notario público. En este mismo sentido, el artículo 236º del mismo Código Procesal Civil documento privado es aquel que no tiene las características del documento público. El mismo artículo precisa que la legalización o certificación de firmas no convierte al documento privado en un documento público. En los tres casos previstos en el Código Tributario, el documento exhibido por el tercerista debe acreditar fehacientemente la propiedad sobre los bienes afectados. Así por ejemplo, en la RTF Nº , el Tribunal Fiscal señaló que con los respectivos testimonios de escritura pública ofrecidos por el tercerista, se acredita que los bienes materia de embargo le fueron transferidos con anterioridad a la fecha en que se dictó la medida cautelar sobre los mismos. En este orden de ideas, en la RTF Nº el Tribunal Fiscal señaló que una guía de remisión sustenta el traslado de los bienes, mas no la propiedad de los mismos. No obstante el requisito de fehaciencia exigido por el Código Tributario, en algunas ocasiones el Tribunal se ha mostrado un tanto más flexible. Así por ejemplo, en la RTF Nº el Tribunal Fiscal señaló que el tercerista ha acreditado la posesión del local en donde se desarrolló la diligencia de embargo a través del respectivo contrato de arrendamiento, por lo que resulta de aplicación la presunción establecida en el artículo 913º del Código Civil, según la cual la posesión de un inmueble hace presumir la propiedad respecto de los bienes muebles que se hallan en él. Es decir, en este caso, el Colegiado no exigió un documento que acredite directamente la propiedad sobre los bienes muebles embargados, siendo suficiente el contrato de alquiler respecto del inmueble. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 251

24 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I Otro ejemplo de flexibilidad del Colegiado lo encontramos en la RTF Nº , en la cual el Tribunal Fiscal señaló que, tratándose de bienes muebles no registrables, el documento que acredita la propiedad es el comprobante de pago emitido por el vendedor en la que se describen los bienes objeto de trasferencia. No puede dejar de mencionarse la RTF , según la cual procede que un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercería o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentación de nuevos medios probatorios. Por otro lado, en el artículo 533º, el Código Procesal Civil contempla no sólo la tercería excluyente de propiedad, sino también la tercería de derecho preferente de pago. Al respecto, en el Informe Nº /SUNAT, la SUNAT ha señalado que ni el Ejecutor Coactivo ni ningún órgano de la Administración Tributaria tienen competencia para pronunciarse sobre la Intervención de Derecho Preferente, siendo competente para ello el Poder Judicial. Respecto del procedimiento de la tercería excluyente de propiedad, el artículo 120º del Código Tributario establece lo siguiente: La tercería excluyente de propiedad podrá interponerse en cualquier momento antes del inicio del remate del bien. Como se ha indicado líneas arriba, la solicitud en cuestión debe acompañarse de un documento que acredite fehacientemente la propiedad del bien. El Ejecutor califica el escrito interpuesto por el tercerista y lo admite a trámite. Como consecuencia de la admisión a trámite, el Ejecutor coactivo suspenderá el remate de los bienes objeto de la solicitud y correrá traslado del escrito de tercería al ejecutado. El ejecutado está en la posibilidad de pronunciarse respecto de la solicitud en el término de cinco días hábiles. Con la respuesta del ejecutado o sin ella, el Ejecutor debe pronunciarse respecto de la solicitud en el término de término de treinta días hábiles. La resolución dictada por el Ejecutor coactivo es apelable al Tribunal Fiscal en el término de cinco días hábiles siguientes a su notificación. Durante la tramitación de la tercería o del recurso de apelación, el Ejecutor está obligado a suspender cualquier actuación tendente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes objeto de la solicitud de tercería. 252 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

25 fiscalización y procedimiento contencioso tributario SOLICITUD DE INTERVENCIÓN EXCLU- YENTE DE PROPIEDAD SEÑOR EJECUTOR COACTIVO DE LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SU- PERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.- CARLOS MIGUEL JULCA REYNOSO, identificado con DNI Nº , a Usted respetuosamente digo: I. PETITORIO: Que, en los seguidos por la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRA- CIÓN TRIBUTARIA con EMPRESA MAIZ DEL RICO SAC, formulo INTERVEN- CIÓN EXCLUYENTE DE PROPIEDAD respecto de la máquina desgranadora de maíz marca Lunix, serie Nº AB-123, modelo Nº 789-B, en atención a los siguientes fundamentos de hecho y derecho: CAP.II II. III. IV. FUNDAMENTOS DE HECHO: 1. Con fecha 02 de junio del 2009 la Administración Tributaria ha trabado embargo en forma de depósito con extracción de bienes respecto de los bienes de la ejecutada EMPRESA MAIZ DEL RICO SAC. 2. Es el caso que dentro de los bienes objeto de dicha medida de ejecución, la SUNAT ha afectado la máquina desgranadora de maíz marca Lunix, serie Nº AB-123, modelo Nº 789-B, la cual es de exclusiva propiedad del recurrente. 3. En efecto, conforme se acredita con el correspondiente contrato privado de compra - venta con firmas legalizadas ante notario y la Factura Nº , la ejecutada procedió a la transferencia del mencionado bien al recurrente con fecha , esto es, con mucha anterioridad a la diligencia de embargo. 4. Asimismo, con el contrato de arrendamiento de fecha , también legalizado ante notario, el recurrente procedió a ceder en uso el bien antes señalado a la ejecutada, razón por la cual el mismo fue encontrado en el local de la ejecutada al momento de la diligencia de embargo. FUNDAMENTOS DE DERECHO: 1. Según el artículo 120º del Código Tributario, el tercero que sea propietario de los bienes embargados podrá interponer intervención excluyente de propiedad ante el Ejecutor coactivo antes que se inicie el remate del bien. MEDIOS PROBATORIOS: 1. Contrato privado de compra - venta con firmas legalizadas ante notario. 2. Factura Nº V V. ANEXOS: 1. Copia del DNI de la recurrente. 2. Contrato privado de compra - venta con firmas legalizadas ante notario. 3. Factura Nº POR TANTO: Solicito a Usted se sirva proveer conforme a Ley. Lima, 30 de junio del I INSTITUTO PACÍFICO 253

26 dr. Jorge Arévalo Mogollón 11. Suspensión del procedimiento de cobranza coactiva I V Autonomía del funcionario coactivo.- El procedimiento de ejecución coactiva es un procedimiento administrativo sumario, cuya finalidad primordial es la recaudación mediante la afectación forzosa en la esfera patrimonial del deudor tributario, dentro del marco de la Constitución y la ley. Por lo mismo, es importante que el Ejecuto desarrolle sus funciones con autonomía, sin encontrarse sujeto a presiones en el fuero interno de la Administración tributaria a la cual pertenece. Es en salvaguarda de esta autonomía que la Ley Nº 26979, aplicable a los gobiernos municipales, dispone que los funcionarios de Ejecutor y Auxiliar coactivo deben designarse mediante concurso público de méritos. Una disposición semejante no la encontramos en el Código Tributario respecto de los funcionarios coactivos de la SUNAT. Ahora, el artículo 119º del Código Tributario ha querido expresar este margen de autonomía de los ejecutores con la siguiente expresión: Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el procedimiento de cobranza coactiva ( ) I Sin embargo, la redacción de la norma antes glosada no es la más feliz, pues da la impresión que el Ejecutor no está obligado a acatar los mandatos del Tribunal Fiscal ni del Poder Judicial, cuando, precisamente, son estos órganos los encargados de controlar la legalidad de las actuaciones del funcionario coactivo. Además, tampoco es exacto que ningún órgano político puede suspender los procedimientos coactivos, pues no es poco frecuente que el Congreso de la República, el Poder Ejecutivo o el Concejo Municipal expidan leyes, decretos legislativos u ordenanzas municipales, disponiendo la condonación de deudas tributarias, aun de aquellas que se encuentren en plena cobranza coactiva. Por lo mismo, lo más adecuado desde un punto de vista técnico es eliminar del Código Tributario (o al menos, reformular) la expresión antes glosada y a la vez, diseñar un marco de protección a la autonomía de los funcionarios coactivos de la Administración tributaria nacional, por ejemplo, a través de los concursos públicos de méritos Causales de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva Ahora, el literal a) del artículo 119º del Código Tributario establece tres supuestos de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva: a) Cuando se hubiese dictado una medida cautelar en un proceso constitucional de amparo En efecto, según el artículo 15º de la Ley Nº 28237, Código Procesal Constitucional, modificado por la Ley Nº 28946, se pueden conceder medidas cautelares y de suspensión del acto violatorio en los procesos 254 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

27 fiscalización y procedimiento contencioso tributario de amparo, hábeas data y de cumplimiento, sin transgredir lo establecido en el primer párrafo del artículo 3 del mencionado Código. La norma precisa que, para su expedición se exigirá apariencia del derecho, peligro en la demora y que el pedido cautelar sea adecuado o razonable para garantizar la eficacia de la pretensión. Además, como regla, en los procedimientos de amparo, las medidas cautelares se dictan sin conocimiento de la otra parte. Por otro lado, aun cuando el Código Tributario no lo señala expresamente, el procedimiento de cobranza coactiva también se suspende por aplicación de una medida cautelar dictada en procedimiento judicial contencioso administrativo, ello de conformidad con el artículo 35º de la Ley Nº b) Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente En este sentido, una ley, decreto legislativo o una ordenanza municipal pueden disponer la suspensión de los procedimientos de cobranza coactiva. c) Tratándose de órdenes de pago, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente.- Al respecto, téngase presente que, como regla, la orden de pago es exigible inmediatamente, sin que exista un plazo para su reclamación antes que la misma sea derivada para su cobranza coactiva. Por ello el artículo 115º señala que es deuda exigible coactivamente la contenida en una orden de pago notificada conforme a ley. En este mismo sentido, según el segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario, para interponer reclamación contra la orden de pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda. Así por ejemplo, en la RTF Nº , el Tribunal Fiscal señaló que en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 1) del artículo 78º del Código Tributario, la Administración únicamente había puesto a cobro la deuda que ha sido autoliquidada por el deudor tributario en su declaración jurada, por lo que la emisión de la orden de pago ha sido emitida conforme a Ley. En este mismo sentido, también pueden citarse a modo de ejemplo, la RTF Nº y la RTF Nº Sin embargo, podría ocurrir que la deuda contenida en la orden de pago sea improcedente. Ahora, aun cuando el numeral 3) del literal a) del artículo 119º del Código Tributario no desarrolla el tema, nos encontramos ante una cobranza improcedente en los siguientes casos: 1. Cuando el deudor tributario presenta una declaración rectificatoria determinando una menor obligación tributaria. 2. Cuando la Administración pretende la cobranza de pagos a cuenta una vez determinado el importe de la obligación principal. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 255

28 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V 3. Cuando la Administración pretende el cobro de deudas no reconocidas expresamente en la declaración jurada. 4. Cuando el deudor realizó pagos contra la deuda puesta a cobro, pero, por error, consignó equivocadamente el número de ruc, periodo o código del tributo. En los casos antes señalados, corresponderá al deudor tributario interponer el correspondiente recurso de reclamación (o, incluso, se podrá interponer el formulario Nº 194, el cual tiene la naturaleza de una reclamación especial) en el plazo perentorio de veinte días hábiles. Pero, además, en el supuesto que la orden de pago ya hubiese sido generado la respectiva resolución de ejecución coactiva, corresponderá solicitar la inmediata suspensión de la cobranza coactiva directamente al Ejecutor coactivo. Incluso, en el supuesto que el Ejecutor se negase a suspender la cobranza coactiva, el contribuyente podrá interponer un denominado recurso de Queja. De otro lado, resulta importante mencionar que en la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal encontramos que dicho Colegiado, ante las quejas interpuestas alegando el inicio indebido de la cobranza coactiva, dispone la suspensión temporal de los procedimientos de cobranza coactiva, cuando verifica en autos que la Administración ha dictado medidas de embargo (generalmente, próximas a ejecutarse), ello con la finalidad de evitar un posible perjuicio al contribuyente. En este sentido, puede citarse, por ejemplo, la RTF Nº I 256 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

29 fiscalización y procedimiento contencioso tributario SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DE LA CO- BRANZA COACTIVA SEÑOR EJECUTOR COACTIVO DE LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SU- PERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.- EMPRESA PROCESADORA DEL CENTRO SAC, con RUC , debidamente representada por don CARLOS MORETTI ROJAS, identificado con DNI , a Usted digo: I. PETITORIO: Que, solitamos la SUSPENSIÓN de la cobranza coactiva contenida en el Expediente Nº , correspondiente a la orden de pago Nº , por la suma de S/. 10,000; en atención a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: CAP.II II. III. IV. FUNDAMENTOS DE HECHO: 1. La orden de pago Nº pone a cobro la suma de S/. 10,000.00, correspondiente al IGV del periodo marzo del 2008, la cual a su vez es la suma declarada en el PDT Nº Es el caso que la información contenida en el PDT es errónea, siendo el importe correcto la suma de S/ Por lo mismo, al haber sido notificados con la Orden de Pago Nº , hemos procedido a presentar la respectiva declaración rectificatoria, conforme obra en el PDT Nº Asimismo, hemos procedido a interponer el correspondiente recurso de reclamación contra la mencionada orden de pago. 4. Por lo mismo, la cobranza coactiva contenida en la resolución de ejecución coactiva Nº es improcedente. FUNDAMENTOS DE DERECHO: De conformidad con el numeral 3) del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva cuando se medien circunstancias que evidencien que la cobranza es improcedente. MEDIOS PROBATORIOS: 1. Copia de la orden de pago Nº Copia del PDT Nº Copia del PDT Nº Copia del recurso de reclamación interpuesto contra la orden de pago Nº V V. ANEXOS: 1. Copia del DNI del representante legal. 2. Vigencia de poder del representante legal. 3. Copia de la orden de pago Nº Copia del PDT Nº Copia del PDT Nº Copia del recurso de reclamación interpuesto contra la orden de pago Nº POR TANTO: Solicitamos a Usted se sirva resolver conforme a Ley. Lima, junio del I INSTITUTO PACÍFICO 257

30 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I 12. Causales de conclusión del procedimiento de cobranza coactiva Por otro lado, el literal b) del artículo 119º del Código Tributario establece las causales de conclusión definitiva del procedimiento de cobranza coactiva: a. Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento Recuérdese que, según el literal a) del artículo 115º del Código Tributario, es deuda exigible coactivamente aquella contenida en una Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. La misma norma precisa que, en el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento. En este sentido, si se hubiese presentado oportunamente la reclamación contra alguno de los valores antes señalados, la deuda en cuestión nunca debió ingresar al área de cobranza coactiva. Por lo mismo, si por error se hubiese iniciado un procedimiento de cobranza coactiva respecto de una resolución de determinación, resolución de multa o resolución de pérdida de fraccionamiento, debidamente reclamadas en el plazo de ley, entonces corresponderá solicitar la conclusión de dicho procedimiento. b. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios señalados en el Artículo 27º del Código Tributario. Al respecto, cabe recordar que, según el artículo 27º del Código Tributario, La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: 1. Pago. 2. Compensación. 3. Condonación. 4. Consolidación. 5. Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa. 6. Otros que se establezcan por leyes especiales. En este sentido, si la deuda objeto de cobranza coactiva se extingue por alguna de las causales antes señaladas, por ejemplo, el pago de la deuda, evidentemente no tiene sentido la continuación de la cobranza coactiva. Sobre el tema del pago, cabe precisar que, para que proceda la conclusión del procedimiento coactivo, este pago debe efectuarse en su integridad, caso contrario, continuará la cobranza coactiva sobre la diferencia insoluta. 258 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

31 fiscalización y procedimiento contencioso tributario c. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza Al respecto, debe precisarse que no es suficiente con la interposición de la solicitud de prescripción, sino que, necesariamente, la Administración deberá emitir una resolución declarando la prescripción, a efectos que proceda la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva. Una duda que se genera sobre este punto se refiere a quién es el funcionario competente para resolver la solicitud de prescripción. En este sentido, es pertinente acotar la RTF Nº , la cual es de observancia obligatoria, según la cual: Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva. Esto quiere decir que, cuando la deuda se encuentra en cobranza coactiva, el ejecutor coactivo es el funcionario competente para pronunciarse en primer término sobre la solicitud de prescripción. En este sentido, si el pronunciamiento del Ejecutor no es satisfactorio a la pretensión de prescripción, corresponderá que el contribuyente interponga una Queja ante el Tribunal Fiscal. Lo antes señalado no se modifica por la RTF Nº , la cual también es de observancia obligatoria, en la que el Tribunal Fiscal ha señalado: No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa. Nótese que en esta última RTF el Tribunal Fiscal no ha dispuesto que las solicitudes de prescripción referidas a deudas objeto de una cobranza coactiva sean resueltas necesariamente en vía de un procedimiento no contencioso. Lo que indica el Colegiado en la RTF Nº es que, en el supuesto que el Ejecutor coactivo le hubiese dado a la solicitud de prescripción el trámite de un procedimiento no contencioso, entonces el Tribunal Fiscal no resultará competente para pronunciarse en vía de Queja. Ahora, definitivamente, la RTF Nº deja en indefensión a los contribuyentes, pues, bastará con que el Ejecutor derive la solicitud de prescripción respecto de una deuda objeto de cobranza coactiva a otra área de la Administración, para que el procedimiento coactivo continúe sobre la deuda prescrita y a la vez se imposibilite la capacidad de revisión al Tribunal Fiscal en vía de Queja. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 259

32 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I d. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago Esta situación puede presentarse, por ejemplo, cuando se sigue el procedimiento de cobranza coactiva a una sociedad conyugal respecto de las bienes propicios de uno de los cónyugues. e. Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago Al respecto, es importante indicar que la sola presentación de la solicitud de fraccionamiento (a través del PDT Nº 687 o PDT Nº 689) no suspende la cobranza coactiva, siendo que, recién con la resolución aprobatoria del fraccionamiento se dará por concluido el procedimiento de recaudación forzosa. También cabe mencionar que la cobranza coactiva continuará respecto de las deudas exigibles que no hubiesen sido objeto de la solicitud de fraccionamiento. Por último, en el supuesto que el contribuyente tenga ya aprobado un Fraccionamiento artículo 36º y luego ello sea notificado con una deuda fraccionable, no podrá incluir la nueva deuda en dicho fraccionamiento. En este tipo de casos, corresponderá que el deudor tributario acoja la deuda del Fraccionamiento artículo 36º a un Refinanciamiento (a través del PDT Nº 689), para que, luego de aprobado este refinanciamiento, acoja en un segundo Fraccionamiento artículo 36º la nueva deuda notificada. Es decir, para efectos prácticos, el contribuyente tendrá dos fraccionamientos tributarios. f. Las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva. Según el literal d) del artículo 115º del Código Tributario, es deuda exigible coactivamente la que conste en una orden de Pago notificada conforme a ley. En este sentido, la Administración Tributaria no requiere esperar el término de veinte días hábiles para recién iniciar la cobranza coactiva de una orden de pago, como sí ocurre en el caso de las resoluciones de determinación y/o de multa. Ahora, podría ocurrir que la orden de pago adolezca de una causal de nulidad. Siendo esto así, cuando la nulidad sea declarada expresamente por la propia Administración Tributaria, de oficio o a pedido de parte mediante la interposición del Formulario Nº 194 o reclamación, corresponderá al Ejecutor coactivo disponer la conclusión del procedimiento coactivo. g. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Al respecto, es importante acotar que la declaración de quiebra es realizada por el juez. 260 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

33 fiscalización y procedimiento contencioso tributario En este sentido, según el artículo 99º de la Ley Nº 27809, Ley General del Sistema Concursal, cuando en los procedimientos de disolución y liquidación se verifique el supuesto previsto en el Artículo 88.7º de dicha norma, el Liquidador deberá solicitar la declaración judicial de quiebra del deudor ante el Juez Especializado en lo Civil. Presentada la demanda el Juez, dentro de los treinta (30) días siguientes de presentada la solicitud, y previa verificación de la extinción del patrimonio a partir del balance final de liquidación que deberá adjuntarse en copia, sin más trámite, declarará la quiebra del deudor y la incobrabilidad de sus deudas. La norma concursal precisa que el auto que declara la quiebra del deudor, la extinción del patrimonio del deudor y la incobrabilidad de las deudas, deberá ser publicado en el Diario Oficial El Peruano por dos (2) días consecutivos. A su vez, consentida o ejecutoriada la resolución que declara la quiebra, concluirá el procedimiento y el Juez ordenará su archivo, así como la inscripción de la extinción del patrimonio del deudor, en su caso, y emitirá los certificados de incobrabilidad para todos los acreedores impagos. Asimismo, la declaración de la extinción del patrimonio del deudor contenida en dicho auto, deberá ser registrada por el Liquidador en el Registro Público correspondiente. h. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. Nótese que la norma alude directamente a las normas con rango de ley. En este sentido, recuérdese que el artículo 74º de la Constitución contiene el principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria. Por ello se explica que el Código Tributario exija que la conclusión del procedimiento coactivo se disponga a través de una norma con rango de ley. Sobre el mismo punto, el numeral 4) del artículo 200º de la Constitución señala que gozan del rango de ley las leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales. i. Cuando el deudor tributario hubiera presentado una reclamación o apelación vencidos los plazos establecidos para la interposición de dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los Artículos 137 o 146 Al respecto, el numeral 3) del artículo 137 del Código Tributario señala que, cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 261

34 dr. Jorge Arévalo Mogollón I Asimismo, el artículo 146º del Código Tributario dispone que la apelación será admitida vencido el plazo de quince días hábiles, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. En este sentido, el contribuyente tiene la posibilidad de interponer un recurso de reclamación o de apelación de forma extemporánea sólo si cumple con pagar el íntegro de la deuda puesta a cobro o si al menos otorga carta fianza en los términos antes indicados. SOLICITUD DE CONCLUSIÓN DEL PRO- CEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA V I SEÑOR EJECUTOR COACTIVO DE LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SU- PERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.- EMPRESA PROCESADORA DEL SUR SAC, con RUC , debidamente representada por don CARLOS MORETTI ROJAS, identificado con DNI , a Usted digo: a. PETITORIO: Que, solitamos la CONCLUSIÓN de la cobranza coactiva contenida en el Expediente Nº , correspondiente a la orden de pago Nº , por la suma de S/. 1,000, por el periodo mayo del 2001; en atención a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: b. FUNDAMENTOS DE HECHO: 1. Mediante Resolución de Intendencia Nº , la Administración Tributaria ha declarado la prescripción de la deuda tributaria correspondiente a la Orden de Pago Nº En este sentido, corresponde la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva contenido en el Expediente Nº c. FUNDAMENTOS DE DERECHO: 1. Según el literal b) del artículo 119º del Código Tributario, corresponde la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto de las deudas que hubiesen sido declaradas prescritas. d. ANEXOS: a) Copia del DNI del representante legal. b) Copia de la Resolución de Intendencia Nº POR TANTO: Solicitamos a Usted se sirva resolver conforme a Ley. Lima, junio del capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

35 fiscalización y procedimiento contencioso tributario 13. Las medidas cautelares previas Hemos señalado que, como regla general, el dictado de una medida de ejecución sólo procede después de vencido el plazo de siete días hábiles otorgado por la resolución de ejecución coactiva. A su vez, la emisión y notificación de la resolución de ejecución coactiva requiere que las resoluciones de determinación y resoluciones de multas hayan quedado firmes o consentidas en la vía administrativa. En el caso de órdenes de pago, para que resulte procedente la cobranza coactiva, los valores deben referirse a deudas expresamente reconocidas por el contribuyente en una declaración jurada preexistente. Sin embargo, lo antes señalado tiene su excepción en las denominadas medidas cautelares previas. En efecto, según el artículo 56º del Código Tributario excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente, a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria. En este sentido, en las RTF Nº , entre otras, el Tribunal Fiscal ha señalado que: Que en efecto, los dos supuestos enunciados por el artículo 56 son distintos, toda vez que las razones que permiten presumir que la cobranza podría se infructuosa no necesariamente provienen del comportamiento del deudor tributario, sino que al ser ajenas al mismo, ponen en peligro el pago de la deuda tributaria y, por el contrario, no necesariamente en todos los supuestos que la norma enuncia existen razones para presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, toda vez que aunque los mismos se produjeran, también podría ser que la solvencia del deudor tributario garantice el pago; Que asimismo, es pertinente mencionar que la finalidad de la medida cautelar previa es asegurar el pago de la deuda, es decir, evitar el peligro de falta de pago de la misma, ya sea por causas atribuibles al deudor tributario o a situaciones externas, o simplemente por causas que no se pueden atribuir directamente y con certeza al deudor tributario. Ahora, en citado artículo 56º establece una relación numerus clausus de inconductas del deudor tributario, los cuales ameritan el dictado de una medida de esta naturaleza: Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible. Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos. Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia, estados contables, declaraciones juradas e información contenida en soportes magnéticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del fisco, tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos. CAP.II V I INSTITUTO PACÍFICO 263

36 dr. Jorge Arévalo Mogollón I V I Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia o los documentos o información contenida en soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, relacionados con la tributación. No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad. No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios. Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria. Pasar a la condición de no habido. Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago. Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria. No estar inscrito ante la administración tributaria. Por lo mismo, un contribuyente no debe incurrir en alguno de los supuestos previstos en el artículo 56º, a efectos de evitar la imposición de una medida cautelar de manera anticipada. Las medidas cautelares previas tienen las siguientes características: a) Serán sustentadas mediante la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Orden de Pago o Resolución que desestima una reclamación. Es decir, la Administración Tributaria sólo podrá dictar una medida cautelar previa cuando se hubiese notificado la acotación al contribuyente. Sin embargo, la excepción a lo antes señalado está en el artículo 58º del Código Tributario, según el cual, cuando en el proceso de fiscalización o verificación se verifique alguna de las causales para dictar medidas cautelares previas, la Administración Tributaria trabará aquellas que considere necesarias para garantizar la deuda tributaria, aún cuando no se hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria. 264 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

37 fiscalización y procedimiento contencioso tributario b) Las medidas cautelares previas podrán ser ejecutadas sólo después de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva y una vez vencido el plazo de siete días hábiles otorgados por la resolución de ejecución coactiva. Asimismo, si al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un bien de propiedad de terceros, los mismos podrán iniciar el procedimiento de intervención excluyente de propiedad. Esto se explica por cuanto la acotación formulada aun no se encuentra firme o consentida a nivel contencioso tributario. c) Las medidas cautelares previas son de vocación temporal. En este sentido, según el numeral 1) del artículo 57º del Código Tributario, como regla general, tratándose de deudas no exigibles coactivamente, la medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha en que fue trabada. A su vez, sólo si existiera una resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medida se mantendrá por dos (2) años adicionales. Vencido los plazos antes indicados, sin necesidad de una declaración expresa, la medida cautelar caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento. Así también, en el caso de medidas cautelares previas dictadas con anterioridad a la emisión de la acotación tributaria, la Administración Tributaria notificará las Resoluciones u Ordenes de Pago en un plazo de treinta (30) días hábiles, siendo que, en caso que no se notifique la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria dentro dicho plazo, caducará la medida cautelar. CAP.II V 14. Control de legalidad del procedimiento de cobranza coactiva Como regla, las resoluciones emitidas dentro de un procedimiento de cobranza coactiva no pueden ser objeto de ningún recurso impugnatorio, excepto en el caso de la resolución coactiva que se pronuncia sobre la intervención excluyente de propiedad, la cual puede ser pasible de un recurso de apelación (resuelto en definitiva por el Tribunal Fiscal). Sin perjuicio de lo anterior, debe tener se en cuenta que, cualquier transgresión de las normas contenidas en el Código Tributario referidas al procedimiento de cobranza coactiva pueden ser denunciadas ante el tribunal Fiscal a través del mal llamado Recurso de Queja, ello de conformidad con el artículo 155º del mencionado Código Tributario y el artículo 38º de la Ley Nº Así por ejemplo, en la RTF Nº , el Tribunal Fiscal declaró FUNDA- DAS las quejas interpuestas por cuanto los valores que sustentan la ejecución no discriminaron la parte que corresponde al tributo de la parte que corresponde a los intereses. Otro ejemplo adicional sobre el mismo tema: En la RTF Nº , el Colegiado declaró FUNDADA la Queja contra un procedimiento de cobranza coactiva, habida cuenta la nulidad de la orden de pago que sustentaba dicha cobranza. I INSTITUTO PACÍFICO 265

38 dr. Jorge Arévalo Mogollón Por último, en la RTF Nº , el Tribunal Fiscal declaró FUN- DADA la Queja y ordenó el levantamiento de las medidas cautelares dispuesta por una Administración Tributaria local, habida cuenta que los depósitos de dinero en cuentas del Estado son inembargables. I 15. Devolución de los montos indebidamente embargados De conformidad con la RTF , cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administración debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables en el plazo de diez (10) días hábiles. V I 266 capítulo VII - El procedimiento de cobranza coactiva

39 fiscalización y procedimiento contencioso tributario Anexos RTF N EXPEDIENTE N : INTERESADO : ASUNTO : Impuesto General a las Ventas PROCEDENCIA : Ica FECHA : Lima, 7 de mayo de 2004 VISTA la queja interpuesta por contra el ejecutor coactivo de la Intendencia Regional Lima de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) por infringir lo establecido en el numeral 16.4 del artículo 16s de la Ley Ns CONSIDERANDO: Que de conformidad con el artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N EF, procede presentar queja cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el citado código. Que la quejosa señala que el ejecutor coactivo de la Intendencia Regional Lima no suspendió el procedimiento coactivo iniciado en su contra a pesar de haber acreditado el silencio administrativo positivo respecto a su solicitud de suspensión presentada el 14 de setiembre de 2004, con el cargo de recepción del mismo, lo que contraviene el numeral 16.4 del artículo 16 de la Ley Na Que añade que mediante Resolución Coactiva Na , el ejecutor coactivo declara no ha lugar su solicitud de suspensión por considerar que entorpece y dilata el procedimiento, lo cual resulta violatorio al debido proceso. Que resulta pertinente mencionar que para el caso de autos es de aplicación lo dispuesto en el Código Tributario y no la Ley Na 26979, que regula el procedimiento coactivo de obligaciones no tributarias de entidades públicas y tributarias de gobiernos locales. Que el artículo 1199 del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo Na 953, señala que el ejecutor coactivo suspenderá temporalmente el procedimiento de cobranza coactiva cuando: 1) en un proceso de acción de amparo, exista una medida cautelar firme que ordene al ejecutor coactivo la suspensión de la cobranza, 2) una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente, o 3) excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la orden de pago. Que siendo que el Código Tributario no establece como causal de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva la alegada por la quejosa y no encontrándose inmersa en algunas de las causales de suspensión señaladas, no corresponde amparar la queja presentada. Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Caller Ferreyros, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Olano Silva. RESUELVE: Declarar INFUNDADA la queja interpuesta. Regístrese,comuníquese y remítase a la SU- NAT, para sus efectos. CAP.II V I InstItuto pacífico 267