JOSÉ A TO IO MARTEL SÁ CHEZ Abogado Perú. Año 4 / º 15 / 2010 C E T

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1 REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES. TAX LAW REVIEW JOSÉ A TO IO MARTEL SÁ CHEZ Abogado Perú LAS DIRECTIVAS Y CIRCULARES E LA LEGISLACIÓ ADUA ERA DEL PERÚ Año 4 / º 15 / 2010 C E T CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

2 CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW En este número: DOCTRI A FISCAL "The Bermuda Triangle Approach": The spanish reaction to uncooperative and low-tax countries Dr. Alejandro García Heredia Las directivas y las circulares en la legislación aduanera en el Perú José Antonio Martel Sánchez La retroactividad de la ley tributaria en la Constitución Política de 1993 Marco Chávez Gonzales ACTUALIDAD TRIBUTARIA - Jurisprudencia Extranjera - Jurisprudencia Constitucional Tributaria - Legislación - Resoluciones del Tribunal Fiscal - Posición Institucional de SU AT - Proyectos de Ley en Materia Tributaria DOCTRI A MULTIDISCIPLI ARIA Los procesos de integración Alfredo Saavedra Sobrados REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Año 4 / Número 15 / 2010 ISSN Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanización La Ensenada La Molina cet_derecho@usmp.edu.pe 2

3 Las directivas y circulares en la legislación aduanera del Perú José Antonio Martel Sánchez LAS DIRECTIVAS Y CIRCULARES E LA LEGISLACIÓ ADUA ERA DEL PERÚ JOSÉ ANTONIO MARTEL SÁNCHEZ 1 SUMARIO: I. Introducción. II. Marco normativo general aplicable. III. Las directivas. IV. Las circulares. V. Contradicción de las directivas y de las circulares. VI. Bibliografía. I. Introducción Quienes trabajamos en el tema aduanero en el Perú nos encontramos constantemente en nuestras labores con Directivas (llamadas también Procedimientos Generales, Procedimientos Específicos, Instructivos, etc.) y Circulares, que aplican tanto los funcionarios aduaneros, como los operadores, e inclusive los órganos de resolución de conflictos aduaneros de naturaleza administrativa y jurisdiccional, como son el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial, respectivamente. La abundancia de esta regulación se debe a que muchas normas aduaneras con rango de ley o de decreto supremo, establecen de manera expresa o tácita que los aspectos operativos señalados en las mismas serán desarrollados por reglamentos expedidos por la propia Administración. Este desarrollo se realiza justamente mediante el uso de las directivas y las circulares. Normalmente, quienes las aplican, aceptan sin mayor objeción el contenido normativo que tienen estas directivas y circulares, debido a que tienen como función dar operatividad a los mandatos contenidos en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y la diversa legislación sectorial que aplica la Administración Aduanera. Es más, muchas veces las normas de superior jerarquía cuyo contenido desarrollan son bastante escuetas, encontrándose muchos aspectos sustantivos de la figura regulada justamente dentro de estas normas expedidas por la Administración. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Año 4 / Número 15 / Lima Perú. - ISSN Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de su autor y no representan opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 Abogado. Docente universitario del curso de Derecho Aduanero. 3

4 CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Sin embargo también se han presentado casos en los cuales las directivas y las circulares contienen aspectos que pueden resultar vulneratorios de la Constitución, de normas legales infraconstitucionales, o que pueden ir contra la propia técnica del trabajo aduanero. El objetivo del presente trabajo es señalar el marco normativo general que deben regir la emisión y el contenido de las directivas y las circulares, así como referir algunos casos particulares en donde estas normas no se han adecuado o han colisionado, con el sistema jurídico al cual necesariamente deben estar subordinados, tanto en el aspecto material o sustantivo como formal, y siempre en respeto de los principios de jerarquía y competencia que rigen el ordenamiento jurídico. II. Marco normativo general aplicable La Segunda Disposición Complementaria y Final de la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N , establece que En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Tributario. De la misma forma la Cuarta Disposición Complementaria del Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N EF 3, señalaba que En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicará supletoriamente las disposiciones del Código Tributario. Ateniéndonos a lo que nos indican las normas aduaneras antes citadas, ubicamos en la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario vigente aprobado por el Decreto Legislativo N 816 4, y cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N EF, el siguiente texto que regula las fuentes del Derecho Tributario en el Perú, aplicable supletoriamente en lo no regulado expresamente por la Ley General de Aduanas: ORMA III: FUE TES DEL DERECHO TRIBUTARIO Son fuentes del Derecho Tributario: a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República; c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente; d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales; e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurisprudencia; g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y, h) La doctrina jurídica. Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a la Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida también a las normas de rango equivalente. 5 2 Vigente desde el 17 de marzo de Vigente hasta el 16 de marzo de Promulgado el 20 de abril de El texto del presente artículo se mantiene sin modificaciones desde la publicación original del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, y recoge prácticamente en su integridad las disposiciones de los anteriores textos del Código Tributario. 4

5 Las directivas y circulares en la legislación aduanera del Perú José Antonio Martel Sánchez Por otro lado tenemos como otra norma de carácter general aplicable supletoriamente respecto del Código Tributario, en lo referido al sistema de fuentes del derecho, a la Ley del Procedimiento Administrativo General 6, cuyo artículo V de su Título Preliminar establece lo siguiente: Artículo V.- Fuentes del procedimiento administrativo 1. El ordenamiento jurídico administrativo integra un sistema orgánico que tiene autonomía respecto de otras ramas del Derecho. 2. Son fuentes del procedimiento administrativo: 2.1. Las disposiciones constitucionales Los tratados y convenios internacionales incorporados al Ordenamiento Jurídico acional Las leyes y disposiciones de jerarquía equivalente Los Decretos Supremos y demás normas reglamentarias de otros poderes del Estado Los demás reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y reglamentos de las entidades, así como los de alcance institucional o provenientes de los sistemas administrativos Las demás normas subordinadas a los reglamentos anteriores La jurisprudencia proveniente de las autoridades jurisdiccionales que interpreten disposiciones administrativas Las resoluciones emitidas por la Administración a través de sus tribunales o consejos regidos por leyes especiales, estableciendo criterios interpretativos de alcance general y debidamente publicadas. Estas decisiones generan precedente administrativo, agotan la vía administrativa y no pueden ser anuladas en esa sede Los pronunciamientos vinculantes de aquellas entidades facultadas expresamente para absolver consultas sobre la interpretación de normas administrativas que apliquen en su labor, debidamente difundidas Los principios generales del derecho administrativo. 3. Las fuentes señaladas en los numerales 2.7, 2.8, 2.9 y 2.10 sirven para interpretar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento positivo al cual se refieren. Por su parte, la Primera Disposición Complementaria y Final del vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N EF, señala lo siguiente: La SU AT aprobará los procedimientos, instructivos, circulares y otros documentos necesarios para la aplicación de lo dispuesto en la Ley y el presente Reglamento. Todo documento emitido por la SU AT, cualquiera sea su denominación, que constituya una norma exigible a los operadores de comercio exterior debe cumplir con el requisito de publicidad. Cabe señalar que la actual norma del Reglamento citado es idéntica a la norma contenida en el Reglamento de la Ley General de Aduanas que le precedió, y que figuraba en la Disposición Complementaria Única del Decreto Supremo N EF. Las tres (3) normas antes citadas brindan el marco general y el sustento formal y material que, para ser consideradas como normas jurídicas, deben seguir las directivas y circulares. En 6 Aprobada por la Ley N y vigente desde el 11 de octubre de Su Tercera Disposición Complementaria y Final señala que La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes, en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales. 5

6 CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW efecto, estas disposiciones generales establecen los parámetros que deben regir a estas normas dentro de la legislación y del actuar aduanero. Como elementos adicionales de importancia a tener en cuenta, es necesario resaltar que la Primera Disposición Complementaria y Final del Reglamento de la Ley General de Aduanas establece expresamente que las directivas y circulares que aprueba la SUNAT deben ser publicadas en el diario oficial, si es que su contenido va a ser exigible a los operadores de comercio exterior. Esto nos indica que si bien pueden existir válidamente directivas y circulares internas (no publicadas) éstas únicamente resultarán aplicables y exigibles sólo a nivel de los funcionarios de la Aduanas en su trabajo interno. En consecuencia, y en estricto respecto al principio de publicidad de las normas jurídicas consagrado en el artículo 51 de la Constitución, sólo las directivas o circulares publicadas, serían en principio exigibles a los operadores de comercio exterior. Por otro lado, si bien las normas marco no lo refieren expresamente (aunque se infiere lógicamente de su texto), se entiende que las directivas y circulares deben ceñirse al marco de su competencia normativa, así como a la competencia del funcionario que las emite, y, de otro lado, no deben vulnerar las disposiciones de jerarquía superior. Cabe mencionar que esta interpretación que resulta necesariamente aplicable no sólo a este tipo de normas sino a cualquier norma reglamentaria, sí se encontraba recogida expresamente en el anterior Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto Supremo Nº EF. En ese sentido, hubiera resultado saludable que la norma actual también la recogiera. III. Las directivas Las directivas tienen su sustento normativo en el inciso g) de la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, cuando señala que Son fuentes del Derecho Tributario: Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria. Asimismo también encuentran dicho sustento en los numerales 2.5 y 2.6 del Artículo V del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General cuando señala que Son fuentes del procedimiento administrativo: Los demás reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y reglamentos de las entidades, así como los de alcance institucional o provenientes de los sistemas administrativos, y Las demás normas subordinadas a los reglamentos anteriores. Estas directivas 7 constituyen la ejecución de la facultad reglamentaria que tiene la Administración Aduanera, conforme a las normas antes citadas, así como a las leyes y estatutos que regulan el actuar en materia aduanera de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT. En nuestro país, la práctica legislativa reglamentaria ha establecido la existencia de dos tipos de reglamentos (emitidos a través de directivas): a. Las que se emiten en ejecución directa de una facultad delegada por ley. Son llamados en la doctrina como reglamentos ejecutivos. b. Las que se emiten regulando o precisando aspectos de los reglamentos ejecutivos. Son llamados por algunos sectores de la doctrina como reglamentos derivados. 7 Si bien en la práctica estos reglamentos adoptan varias denominaciones (directivas, procedimientos, instructivos, etc.), para efectos del presente trabajo denominaremos a todos ellos como directivas. 6

7 Las directivas y circulares en la legislación aduanera del Perú José Antonio Martel Sánchez Un ejemplo del primer tipo de directiva sería el Procedimiento General de Importación Definitiva INTA-PG.01 versión 5 8, mientras que un ejemplo del segundo tipo de directiva sería el Procedimiento Específico de Importación Definitiva de Bienes con Beneficio Tributario para el Sector Educación INTA-PE versión 1 9. La segunda directiva regula un aspecto específico de la realidad reglamentaria, y se remite a la primera, que contiene las normas de carácter general, en los aspectos que no necesita reiterar. En este punto es importante señalar que si bien las directivas aduaneras contienen esencialmente la reglamentación de los flujos operativos y procedimentales de los diversos trámites que se realizan ante la Aduana, muchas veces éstas normas también recogen las posiciones interpretativas de la Administración respecto de las normas que reglamentan, interpretación que no necesariamente es la única posible conforme a la hermenéutica jurídica. IV. Las circulares Las circulares no tienen su marco sustentatorio general en la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, ni en el Artículo V del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin embargo, sí tienen una regulación expresa dentro del Artículo VII del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, cuyo texto es el siguiente: Artículo VII.- Función de las disposiciones generales 1. Las autoridades superiores pueden dirigir u orientar con carácter general la actividad de los subordinados a ellas mediante circulares, instrucciones y otros análogos, los que sin embargo, no pueden crear obligaciones nuevas a los administrados. 2. Dichas disposiciones deben ser suficientemente difundidas, colocadas en lugar visible de la entidad si su alcance fuera meramente institucional, o publicarse si fuera de índole externa. 3. Los administrados pueden invocar a su favor estas disposiciones, en cuanto establezcan obligaciones a los órganos administrativos en su relación con los administrados. De la lectura de este artículo encontramos los siguientes elementos que caracterizan a las circulares en general y, por ende, también a las circulares aduaneras: - Son instrucciones dirigidas por el funcionario superior (jerárquico o funcional) a sus subordinados, dentro de una entidad pública, con el objeto de dirigir u orientar sus actividades. - Al estar dirigidas a los funcionarios de una entidad pública, no pueden crear obligaciones nuevas a los administrados. - Deben ser suficientemente difundidas o publicadas - Si bien no obligan a los administrados, éstos pueden invocar a su favor sus disposiciones cuando establezcan obligaciones a los órganos administrativos en su relación con ellos. 8 Vigente desde el 17 de marzo de Vigente desde el 04 de octubre de

8 CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Muchos funcionarios y operadores aduaneros desconocen que las circulares tienen una reglamentación específica dentro de la Ley del Procedimiento Administrativo General N 27444, ello inclusive a pesar que este instrumento normativo es muy utilizado por la Administración Aduanera peruana. Las circulares son en principio actos de administración interna, por lo que no deben vincular ni a los ciudadanos, ni a los superiores de los funcionarios que las expiden 10, sino sólo a los funcionarios jerárquica o funcionalmente subordinados a ellos. No obstante, es importante resaltar que varias de estas circulares, siendo esencialmente actos de carácter interno (de comunicación dentro de la propia Administración), son muchas veces publicadas en el Diario Oficial El Peruano. Esta acción responde a una vocación de transparencia de la Administración respecto de sus decisiones internas que considera importantes, así como su intención de que exista a nivel de los operadores un adecuado nivel de predictibilidad de su accionar, lo que por ende redunda en favor de los administrados. Con las circulares aduaneras, la Administración busca hacer uniformes a nivel de sus funcionarios, los criterios interpretativos o aplicativos que adopta respecto de determinadas normas. El problema se presenta cuando el propio Reglamento de la Ley General de Aduanas ha establecido como posibilidad hipotética que los mandatos contenidos en las circulares pueden ser exigidos a los operadores de comercio exterior, lo que en la realidad desnaturaliza jurídicamente esta figura. Es más, se han dado casos en donde se han publicado en el Diario Oficial El Peruano circulares en las cuales se establecen contenidos normativos que afectan a personas distintas de los funcionarios aduaneros. La situación se presenta debido a que, en la práctica, la Aduana Peruana está confundiendo su facultad de emitir circulares como actos de administración interna, con su facultad de reglamentar normas generales y procedimientos operativos de los diferentes trámites aduaneros; es decir, se está dando forma de circular a algo que conforme a su naturaleza es un reglamento administrativo expedido por la Administración (es decir, una directiva). Corresponderá entonces a los funcionarios aduaneros encargados de la producción de esta legislación reglamentaria y de estos actos de administración interna, el tener en claro los alcances normativos de los dos instrumentos legales que utilizan, para de esta forma evitar que las deficiencias formales de estas normas pueda afectar su validez jurídica, vía impugnación administrativa o judicial, más aun en los casos en que afecten los derechos de los administrados o las competencias normativas. Asimismo, corresponderá a los operadores aduaneros el detectar las deficiencias en la configuración de estas normas, para efectos de actuar en su defensa frente a estas circulares-reglamento 11 cuando las mismas establecen criterios inconstitucionales, ilegales o antitécnicos. V. Contradicción de las directivas y de las circulares En los últimos años no ha resultado extraño que en la práctica se hayan determinado a nivel administrativo o judicial, casos de directivas o circulares inconstitucionales, ilegales, o vulneratorias de la técnica y sistemática que inspira la legislación aduanera. 10 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. p Que en realidad son directivas, atendiendo a la primacía de la esencia sobre la forma. 8

9 Las directivas y circulares en la legislación aduanera del Perú José Antonio Martel Sánchez Citamos como ejemplo el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal N A-2003 publicada en el diario oficial El Peruano el 10 de febrero de 2004 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se determinó que determinadas disposiciones de la directiva sobre exportación definitiva INTA PG.02 Versión 3 vulneraban lo dispuesto por el artículo 55º del entonces vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas (norma con rango de decreto supremo). Otro caso importante fue el resuelto con la Resolución N 0690-A-2000 publicada en el diario oficial El Peruano el 08 de junio de 2000 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se determinó que una circular de aduanas vulneraba sus alcances y competencias, al normar con alcance general aspectos del Acuerdo de Alcance Parcial de Complementación Económica suscrito con Argentina en el marco de la Asociación Latinoamericana de Integración -ALADI. Finalmente, es del caso tener en consideración que en el supuesto que un operador aduanero encuentra que una directiva vulnera normas de superior jerarquía, podrá solicitar a la Administración su modificatoria o derogatoria; podrá impugnarla en la vía administrativa dentro de un caso concreto (impugnación en cuya segunda instancia el Tribunal Fiscal podría inaplicarla con carácter general mediante la emisión de una jurisprudencia de observancia obligatoria); o, de ser el caso, podrá impugnarla con carácter general mediante una acción popular (en cuyo caso el Poder Judicial, de amparar su pretensión, dispondrá su nulidad. Lo señalado en el párrafo precedente también sería aplicable a las directivas que se expiden bajo el formato de circulares. Por otro lado, si un operador aduanero encuentra que una circular vulnera normas de superior jerarquía, o es antitécnica, podrá solicitar a la Administración su modificatoria o que se deje sin efecto; o, podrá argumentar contra ella en el caso concreto (de impugnación administrativa), buscando una solución favorable en segunda instancia (por cuanto la existencia de la circular hará muy difícil un resultado favorable en primera instancia). Esta solución en segunda instancia, si es de naturaleza tributaria, no requerirá ser expedida bajo la forma de jurisprudencia de observancia obligatoria. Al no tratarse de normas de carácter general, las circulares de aduanas no pueden ser impugnadas mediante una acción popular ante el Poder Judicial, con el objeto de obtener su derogatoria, salvo en el caso que se traten de directivas (reglamentos) expedidos bajo el formato de circulares (supuesto que ya fue analizado líneas arriba). VI. Bibliografía DANÓS ORDOÑEZ, Jorge E. La Incidencia de la ueva Constitución en las Fuentes del Derecho Tributario. Lima: Colegio de Abogados de Lima. Revista del Foro N 1, año LXXXII. p. 39 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Tercera Edición. Lima: Gaceta Jurídica S.A., p. Página web del Tribunal Fiscal: tribunal.mef.gob.pe 9

10 CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW TALLEDO MAZÚ, César. Manual del Código Tributario. Lima: Editorial Economía y Finanzas S.R.L. 2 T. * * * * * 10