Clasificación de los informes: 21.2.Presentación de proyecto y ejecución de obras.

Transcripción

1 Informe 8/93, de 15 de abril de "Consideración del Impuesto General Indirecto Canario en relación con el porcentaje de los gastos generales en el presupuesto de ejecución material." Clasificación de los informes: 21.2.Presentación de proyecto y ejecución de obras. ANTECEDENTES 1. Firmado por el Interventor General de la Defensa tiene entrada en la Junta Consultiva de Contratación Administrativa escrito del siguiente tenor literal: "El 16 de febrero de 1986, por esa Junta Consultiva de Contratación Administrativa a la que tengo el honor de dirigirme, se emitió el dictamen n1 48/86 a instancias de la Junta de Construcciones, Instalaciones y Equipo Escolar de Murcia, acerca de si el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en los contratos de obras que celebre la Administración, debía considerarse comprendido en el porcentaje del 16 al 20 por ciento (artículo 68, apartado a) del Reglamento General de Contratación) o, por el contrario, dicho impuesto debe operar con independencia del indicado porcentaje, incrementando en el 12 por 100 el presupuesto de ejecución por contrata, después de aplicar los tipos porcentuales a que hace referencia el mencionado artículo 68 del Reglamento General de Contratación. Este informe 48/86 de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa dice en sus dos primeros puntos que la Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido no han modificado el artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado. En su punto 31 dice que "No obstante, la sustitución por el Impuesto del Valor Añadido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que los órganos de contratación incluían en el porcentaje del 16 al 20 por 100 previsto en el apartado a) del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, ha determinado la inadecuación del referido porcentaje, que deberá ser modificado por el Gobierno, si lo estima pertinente, haciendo uso de la facultad que le confiere el citado artículo 68 del Reglamento". Y en su apartado 41 del referido informe se dice que "hasta tanto se lleve a cabo dicha modificación, los órganos de contratación al elaborar los correspondientes presupuestos de ejecución por contrata deberán considerar incluido el importe del impuesto sobre el Valor Añadido en el porcentaje del 16 al 20 por 100 que menciona el reseñado precepto reglamentario." Posteriormente a este informe se dictan el R.D. 982/87, de 5 de junio y la Orden Ministerial 29/1988 de 6 de abril que vienen a modificar el artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado en el sentido de que los gastos generales, gastos financieros, cargas fiscales, tasas de la Administración y demás derivados de las obligaciones del contrato, el porcentaje a incrementar el presupuesto de ejecución material será el 13 por 100, pero hace expresamente la afirmación de que obras correspondientes a los territorios en que no sea aplicable el IVA, dicho porcentaje seguirá siendo el 16 por 100. Expuesto lo que antecede esta Intervención General de Defensa eleva la presente consulta concretándola a lo siguiente: Publicada la Ley 20/91 por la que se establece el Impuesto General Indirecto Canario, así como el R.D. 1473/92 por el que se aprueba su Reglamento, sería conveniente saber si es necesario e imprescindible el que se dicte la correspondiente Orden Ministerial que modifique el artículo 68 del Reglamento de contratos del Estado, en lo referente al I.G.I.C. o se puede aplicar su actual redacción al Archipiélago Canario da la similitud existente entre el IVA y el I.G.I.C. que actualmente se crea. En resumen si el porcentaje de gastos generales en el Presupuesto de Ejecución Material en la Zona Militar de Canarias ha de ser un 16 por 100 o un 13 por 100, y si el I.G.I.C. debe considerarse incluido entre los Gastos Generales o excluido por analogía al IVA en el Territorio Peninsular". 2. Al anterior escrito se acompaña la siguiente documentación: a) Oficio de la Intervención Delegada Territorial número 7 de la Intervención General de Defensa dirigido al Teniente Coronel Interventor de la Comandancia de Obras de la Zona Militar de Santa Cruz de 1

2 Tenerife, en el que, por la argumentación que expone, y con criterios contrarios a los de la Dirección de Infraestructura del Mando de Apoyo Logístico del Ejército y de la Dirección General de Asuntos Económicos del Ministerio de Defensa sienta las siguientes conclusiones: "1. La inclusión en los presupuestos de obras, del I.G.I.C. como partida independiente, así como la reducción del 16 al 13 por ciento en el porcentaje de gastos generales, vulnera el artículo 68 del Reglamento General de Contratación y la Orden 29/1988 del Ministerio de Defensa. 2. No pueden entenderse tácitamente modificados dichos artículos puesto que, por un lado, los antecedentes expuestos son absolutamente contrarios a dicha interpretación y porque de otro, aunque se entienda que finalmente la implantación del I.V.A. supuso una modificación de los porcentajes del artículo 68, no procede ahora realizar una aplicación analógica de dicha modificación al no existir identidad de razón entre ambos supuestos, ya que la entrada en vigor del I.G.I.C. no supone un incremento que sí se produjo con la entrada en vigor del I.V.A.. 3. Corresponde a la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, de acuerdo con el Real Decreto 30/1991, de 18 de enero, el estudio de una posible nueva modificación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación, que en cualquier caso se realizaría previo el preceptivo dictamen del Consejo de Estado y con los demás trámites exigidos por la Ley. En este sentido, no se entiende la remisión de ninguna consulta a la Dirección General de Tributos, al carecer ésta de competencias en materia de contratos del Estado. 4. La aplicación del I.G.I.C. como partida independiente supone, pese a la reducción en el porcentaje de gastos generales, un encarecimiento de las obras, con el consiguiente perjuicio económico para el Estado y exclusivo beneficio para los contratistas. A estos efectos es importante resaltar que, con estas medidas, disminuye la disponibilidad económica de esta Zona Militar para realizar obras. Por todo lo anterior, en tanto no se realice modificación alguna en la legislación vigente, deberá Vd. informar al correspondiente órgano de contratación del criterio expuesto, con independencia de dejar constancia por escrito, en la fiscalización de cada expediente, de los reparos u observaciones que procedan, salvando así su posible responsabilidad a los efectos previstos en los artículos 140 y siguientes del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria." b) Mensaje de la Dirección General de Asuntos Económicos, número de orden 45 de fecha 24 de febrero de 1993, trasladada a la Comandancia de Obras de la Zona Militar de Santa Cruz de Tenerife en el que literalmente se afirma lo siguiente: "Consulta planteada en su mensaje núm. 134 se traslada a Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a quien corresponde resolver las cuestiones fiscales. Esta Dirección General de Asuntos Económicos considera que el I.G.I.C. es un impuesto indirecto y en cascada y similar al I.V.A. y que por tanto deberá figurar incluido en los proyectos de obras y en las ofertas pero como partida independiente. En consecuencia aplicando el punto primero de la Orden Ministerial de Defensa 79/1988, en concordancia con el artículo 68 del Reglamento General de Contratación el presupuesto de ejecución material se incrementará en los siguientes conceptos: gastos generales 13%, beneficio industrial 6% e I.G.I.C.." CONSIDERACIONES 1. La cuestión concreta que se plantea en el presente expediente hace referencia exclusivamente a las dudas que suscita la aplicación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, como consecuencia de la implantación en las Islas Canarias del Impuesto General Indirecto Canario. No obstante, deben realizarse determinadas consideraciones acerca del nuevo Impuesto, en términos comparativos con el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y con el Impuesto sobre el Valor Añadido, que puedan fundamentar la tesis que se propugna en orden a la solución de la concreta cuestión planteada. 2. La Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias crea el Impuesto General Indirecto Canario, siendo desarrollada por 2

3 el Real Decreto 1473/1992, de 4 de diciembre, señalándose en la Exposición de Motivos de la Ley que la creación del nuevo Impuesto obedece a la finalidad de "racionalizar, simplificar y unificar la actual imposición indirecta representada por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Arbitrio Insular sobre el Lujo, manteniendo las especificidades del Régimen Fiscal Tradicional de las Islas de forma compatible con la profundización de la integración de Canarias en las políticas de la Comunidad Europea" y se añade que "el Impuesto General Indirecto Canario recae sobre las importaciones, entregas de bienes, ejecuciones de obras y prestaciones de servicios, gravando los factores de producción incorporados en cada fase del proceso productivo" y que "no obstante, y para mantener las peculiaridades del Régimen Económico Fiscal de Canarias, los tipos de gravamen establecidos, o los que se establezcan en el futuro, serán en todo caso, inferiores respecto de los propios de la imposición indirecta vigente en el resto del territorio nacional". De acuerdo con estas ideas, tanto la Ley 20/1991, de 7 de junio, como sus normas de desarrollo, contenidas en el Real Decreto 1473/1992, de 4 de diciembre, después de configurar al nuevo Impuesto como tributo estatal de naturaleza indirecta que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, así como las importaciones de bienes, contienen una regulación casi idéntica a las Impuesto sobre el Valor Añadido, contenida en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y en su Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en las materias de delimitación del hecho imponible, exenciones, devengo del impuesto, sujeto pasivo, base imponible, deducciones y devoluciones y regímenes especiales. Unicamente en la materia del tipo impositivo general (el 4%) del Impuesto General Indirecto Canario mantiene el mismo tipo del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y se aleja sensiblemente del tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido (15%) (artículo 54-1 del Real Decreto 1473/1992, de 4 de diciembre y artículo 90-1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre). En definitiva se puede afirmar que el Impuesto General Indirecto Canario, cumple la misma finalidad y está sometido a similar regulación que el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en el aspecto del tipo impositivo, dado que mantiene el del 4% del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas al que, precisamente sustituye. 3. Las consideraciones anteriores permite entrar a analizar las consecuencias que ha de producir, en la aplicación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, la efectiva implantación en las Islas Canarias, a partir de 1 de enero de 1993, del Impuesto General Indirecto Canario. Del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, por el que se da nueva redacción a los artículos 67 y 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, resultan dos sistemas distintos para la determinación del presupuesto de ejecución por contrata, partiendo del presupuesto de ejecución material, según haya tenido lugar o no la implantación efectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sustitución del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Para los supuestos de vigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, el presupuesto de ejecución por contrata se obtiene, según la nueva redacción del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, incrementando el presupuesto de ejecución material con los gastos generales de estructura y el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, cifrándose los primeros en el porcentaje del 13 al 17 por 100 en concepto de gastos generales de la empresa, gastos financieros, cargas fiscales (IVA excluido), tasas de la Administración y demás derivados de las obligaciones del contrato y en el porcentaje del 6 por 100 en concepto de beneficio industrial del contratista. Por el contrario, para los supuestos de no vigencia territorial del Impuesto sobre el Valor Añadido, la disposición final del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, establece que la elaboración 3

4 de presupuestos de proyectos de obras "continuará ajustándose a la normativa vigente a la promulgación del presente Real Decreto" y, por tanto, conforme a la primitiva redacción del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, para obtener el presupuesto de ejecución por contrata hay que incrementar el de ejecución material en el porcentaje del 16 al 20 por 100, en el que quedan incluidas las cargas fiscales sin excepción y en el porcentaje del 6 por 100 en concepto de beneficio industrial. La cuestión concreta suscitada queda centrada -y así se manifiesta en las discrepancias puestas de relieve en el escrito de consulta- en si la efectiva aplicación del Impuesto General Indirecto Canario determina la aplicación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, o en su primitiva redacción, es decir si se aplican los porcentajes del 13 al 17 por 100 que no comprenden el nuevo Impuesto que se incrementa como partida independiente o, por el contrario, se aplican los porcentajes del 16 al 20 por 100, en los que debe considerarse incluido el importe del Impuesto General Indirecto Canario. A juicio de esta Junta Consultiva de Contratación Administrativa debe prevalecer la primera alternativa, es decir, la de la aplicación de los porcentajes del 13 al 17 por 100, con exclusión del nuevo Impuesto General Indirecto Canario, que deberá figurar como partida independiente, ante todo, porque ya no se trata como sucedía en el año 1987, de la necesidad de modificar el artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, modificación llevada a cabo por el Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, sino la más sencilla de si, conforme a su disposición final, las Islas Canarias deben considerarse territorio en las que se aplica o no el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no puede ser resuelta con una mera interpretación literal, afirmando que el Impuesto General Indirecto Canario no es el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino atendiendo al elemento finalista o teleológico de la norma -elemento esencial de la interpretación según el artículo 3-1 del Código Civil-, del que resulta que, atendiendo a su finalidad, ambos Impuestos cumplen la misma, sustituyendo al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, con una regulación casi idéntica, sin que las diferencias que entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto General Indirecto Canario, fundamentalmente la del tipo impositivo, tengan incidencia alguna en la cuestión que se plantea. En definitiva entiende esta Junta que la interpretación lógica y finalista de la disposición final del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, no lleva a entender que establece una alternativa literal entre aplicación y no aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino entre aplicación o no del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, en este último caso, por sustitución de dicho Impuesto por el Impuesto sobre el Valor Añadido o el que cumpla su misma finalidad como es el Impuesto General Indirecto Canario. En este sentido debe considerarse que no constituyen argumento en contra de esta tesis, al carecer de actualidad, los criterios de esta Junta contenidos en su informe de 16 de febrero de 1987 (Expediente 48/86) en el que se afirmaba que "la sustitución por el Impuesto sobre el Valor Añadido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que los órganos de contratación incluían en el porcentaje del 16 al 20 por 100 previsto en el apartado a) del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado ha determinado la inadecuación del referido porcentaje que deberá ser modificado..." y que "hasta tanto se lleve a cabo dicha modificación, los órganos de contratación, al elaborar los correspondientes presupuestos de ejecución por contrata, deberán considerar incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido en el porcentaje del 16 al 20 por 100 que menciona el reseñado precepto reglamentario", pues como ha quedado indicado, la modificación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado se ha producido y resulta absurdo plantearse de nuevo la necesidad de tal modificación. Por el contrario conservan plena virtualidad y son aplicables, tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, como al Impuesto General Indirecto Canario, las razones que justificaron la reducción del 4

5 porcentaje del 16 al 20 por 100 previsto en el apartado a) del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado a que se refiere el informe de Junta de 23 de marzo de 1987 (expediente 6/87) relativo al proyecto del que luego sería el Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, en el que se explicaba que, al haberse optado por la configuración del Impuesto sobre el Valor Añadido como partida independiente "la corrección de los porcentajes reseñados en el apartado a) del artículo 68 del Reglamento tenía que consistir en su reducción, habiéndose fijado esta reducción en tres punto, por la consideración de que el tipo del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, junto con el arbitrio provincial, vigente en el momento de la promulgación del Reglamento General de Contratación del Estado de 28 de diciembre de 1967, del que procede idéntica regla que la del actual del año 1975, ascendía a 2,70 por 100, por lo que se ha entendido que, por redondeo, esta cifra de tres puntos refleja adecuadamente la incidencia que el referido Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas significaba en el porcentaje del 16 al 20 por 100". Como se desprende con toda claridad del razonamiento transcrito, la modificación del porcentaje del 16 al 20 por 100, consistente en su reducción en tres puntos, se debió exclusivamente a la incidencia del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas vigente en el año 1967, por lo que no se alcanza a comprender el significado de la diferencia de tipos entre el Impuesto sobre el Valor añadido y el Impuesto General Indirecto Canario, que se aduce en contra de la aplicación, en relación con este último, del porcentaje reducido del 13 al 17 por 100 introducido por el Real Decreto 982/1987, de 5 de junio. 4. Lo hasta aquí razonado permite realizar una última consideración relativa a la necesidad de que se realice por esta Junta Consultiva el estudio de una posible nueva modificación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado como propugna en sus conclusiones la Intervención Delegada Territorial número 7 de la Intervención General de Defensa. Esta Junta ha tratado de justificar debidamente que la cuestión planteada no debe ser resuelta por la modificación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, sino por una interpretación adecuada del mismo en relación con la disposición final del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, por lo que no considera necesario realizar estudios dirigidos a una nueva modificación del precepto reglamentario. No obstante, el carácter no vinculante de los informes de esta Junta, a tenor de lo dispuesto en el artículo 83-1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, deja a salvo la iniciativa que, en este punto, pueda ejercer la Intervención General de la Defensa que formula la consulta, por conducto de la Intervención General de la Administración del Estado, en el caso de no compartir los criterios de este informe. CONCLUSION Por todo lo expuesto la Junta Consultiva de Contratación Administrativa entiende que la implantación del Impuesto General Indirecto Canario determina la aplicación del artículo 68 del Reglamento General de Contratación del Estado, en su actual redacción, por interpretación de la disposición final del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio y, en consecuencia, para obtener el presupuesto de ejecución por contrata habrá de incrementarse el de ejecución material con el concepto de gastos generales de estructura y el Impuesto General Indirecto Canario, comprendiéndose en el primer concepto el porcentaje del 13 al 17 por 100, sin incluir el citado Impuesto y el 6 por 100 de beneficio industrial. 5