Se aplica el ITF a las cuentas que los CAFAE mantienen en los bancos y financieras?

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1 Contenido InformeS TributarioS Se aplica el ITF a las cuentas que los CAFAE mantienen en los bancos y financieras? I - 1 La Sociedad de Gestión Colectiva, los Derechos de Autor y la obligación de retener el Impuesto a la Renta I - 4 Modificación del Porcentaje o Coeficiente de los Pagos a Cuenta del IR de Tercera Categoría I - 7 actualidad y aplicación Reconocimiento de Ingresos de las Empresas de Construcción I-12 práctica Rentas de Quinta Categoría: Otras obligaciones tributarias y aspectos a considerar al finalizar el ejercicio I-15 Cuáles son los Principios Generales de los Gastos Deducibles? I-18 NOS PREG. Y CONTESTAMOS Gastos Deducibles I-21 ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la falsificación de firmas en los cargos de notificaciones? I-23 JURISPRUDENCIA AL DÍA Gastos en Trabajadores I-25 GLOSARIO TRIBUTARIO I-25 INDICADORES TRIBUTARIOS I-26 Área Tributaria I Ficha Técnica Se aplica el ITF a las cuentas que los CAFAE mantienen en los bancos y financieras? Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Título : Se aplica el ITF a las cuentas que los CAFAE mantienen en los bancos y financieras? Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 223- Segunda Quincena de Enero Introducción En casi todas las dependencias de las instituciones públicas existen los CAFAE, cuyas siglas significan la denominación del Comité de Administración del Fondo de Asistencia y Estímulo del Personal Civil. La mayoría de estas entidades se financian con la percepción de ingresos a través de los descuentos, las tardanzas y algunos ingresos autogenerados. En otros casos perciben transferencias de las propias instituciones en las cuales éstas se han constituido. Al existir montos de dinero que estas entidades perciben, surge entonces la necesidad de colocarlos en las instituciones financieras, motivo por el cual resulta importante tener en cuenta averiguar si los movimientos de ingresos y salidas de dinero de los montos de dinero en las cuentas que administra dentro de los bancos y financieras estarán sujetas a la aplicación del Impuesto a las Transacciones Financieras, o si por el contrario las mismas se encuentran exoneradas del pago del referido tributo. A efectos de poder responder esta inquietud respecto del ITF, es menester, en primer término, determinar la naturaleza jurídica del CAFAE. 2. Cuál es la naturaleza jurídica del CAFAE? Sobre el particular, debemos precisar que los Comités de Administración del Fondo de Asistencia y Estímulo de las Entidades Públicas, conocidos a nivel nacional por sus siglas CAFAE, son asociaciones sin fines de lucro que se constituyen con la finalidad de brindar asistencia a los trabajadores. En este sentido los CAFAE son asociaciones que se constituyen en cada entidad estatal en aplicación de lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº PM/INAP y está destinado a brindar asistencia, reembolsable o no, a los trabajadores de la entidad pública correspondiente y por acuerdo del Comité de Administración. Precisamente la propia SUNAT menciona en el Informe Nº SUNAT/ K00000 con respecto a los CAFAE lo siguiente: (...) debe establecerse una distinción entre el Fondo de Asistencia y Estímulo y el Comité Administrador de dicho Fondo, dado que la norma bajo comentario crea al Fondo con la finalidad de otorgar a los trabajadores del Sector Público Nacional determinados beneficios, los cuales se consiguen con los recursos que para tal efecto se les asigna; mientras que el Comité Administrador tiene la calidad de órgano encargado de administrar dichos recursos para la consecución de sus fines 1. Ya entrando al análisis del aspecto organizacional de los CAFAE podemos precisar que el mismo está compuesto por tres (3) 1 Dicha información se encuentra redactada en el INFORME N SUNAT/K00000 elaborado por la propia SUNAT, con fecha 30 de marzo de Dicha información puede ser consultada en la siguiente página web: oficios/2001/oficios/i htm personas representantes de la institución pública, los cuales son designados por el titular del pliego, siendo uno de ellos el Presidente, el Secretario (Jefe de Personal o quien haga sus veces) y el Tesorero (el Contador General o quien haga sus veces) y tres representantes de los trabajadores (tres miembros titulares), teniendo el Presidente en caso de empate, cuando existen votaciones para la toma de algún acuerdo, el voto dirimente. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2º del Decreto de Urgencia Nº EF (norma que otorga una serie de lineamientos para la Administración de los CAFAE), la asistencia se efectúa respecto de los siguientes rubros: Asistencia educativa Asistencia familiar Apoyo de actividades de recreación Asistencia alimentaria Asistencia económica A manera de análisis histórico podemos determinar que desde el primer momento que se creó el CAFAE en el ámbito del sector público, el mismo fue orientado para poder administrar los fondos recaudados por los descuentos de tardanza e inasistencia al centro de labores del personal que labora bajo el régimen laboral del Decreto Legislativo N 276 Régimen Laboral del Personal de la Administración Pública, actualmente mediante Decreto de Urgencia N , en su artículo 3 se establece que Constituyen recursos del Fondo de Asistencia y Estímulo los siguientes: a) Los descuentos por tardanzas e inasistencias al centro de labores. 2 Publicado en el diario oficial El Peruano el 22 de julio de Informes Tributarios Actualidad Empresarial I-1

2 Informes Tributarios b) Las donaciones y legados. c) Las transferencias de recursos que por cualquier fuente reciban de la propia entidad, autorizadas por su titular. d) Las rentas generadas por los activos propios y/o bajo su administración. e) Los demás ingresos que obtenga por actividades y/o servicios. Cabe señalar que el ámbito de aplicación de los CAFAE ahora alcanza a las entidades del Estado bajo el régimen laboral del Decreto Legislativo N 728 Ley de Fomento del Empleo quienes tiene como limitación el no percibir asistencia económica, incluyendo aguinaldos, incentivos o estímulos, asignaciones o gratificaciones. Hoy en día los CAFAE gozan de una personería jurídica distinta al pliego, constituyéndose en un ente contable que lleva su contabilidad de conformidad al Plan Contable General Revisado y tiene su propio RUC 3 ante la SUNAT, existiendo la obligatoriedad de su inscripción en los Registros Públicos. En lo relacionado con los aspectos de Control, los CAFAE de conformidad con lo dispuesto en el Comunicado N CG/SE ( ) y el artículo 4 del Decreto de Urgencia N , deben presentar a la Contraloría General de la República y a la Contaduría General de la República sus Estados Financieros auditados al término de cada ejercicio, labor que generalmente corresponde a los Órganos de Control Interno. En tal sentido, si los CAFAE pueden obtener número de RUC, se inscriben en los Registros Públicos, informan sobre sus actividades a la Contraloría General de la República y a la Contaduría General de la República y además tiene una manera de llevar su contabilidad, con mayor razón pueden aperturar cuentas en las instituciones del Sistema Financiero Nacional. 3. Creación del Impuesto a las Transacciones Financieras - ITF El Decreto Legislativo Nº 939, publicado en el diario oficial El Peruano el 5 de diciembre de 2003, era una norma con carácter temporal y tenía relación con el denominado Impuesto a las Transacciones Financieras (en adelante lo denominaremos ITF), específicamente con la finalidad de erradicar la evasión y ampliar la base tributaria. Este impuesto entró en vigencia a partir del 1 de marzo del año 2004 (originalmente debió entrar en vigencia el 1 de febrero de 2004). Posteriormente, la Ley N derogó al Decreto Legislativo N 939 regulando el mismo impuesto (ITF) y vigente desde el 27 de marzo del 2004 hasta la fecha. 3 Basta con efectuar una simple revisión de las organizaciones inscritas en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) que administra la SUNAT y que tienen como referencia a Comités de Administración del Fondo de Asistencia y Estímulo de las Entidades Públicas, para ver que estos órganos tramitan y obtienen un número de RUC. Específicamente grava la mera circulación de la moneda nacional o extranjera que se realicen a través de cuentas abiertas en las Empresas del Sistema Financiero. La alícuota aplicable para este impuesto originalmente era de 0.15% por las operaciones en moneda nacional o extranjera que se detallaban en el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 939, sin efectuar deducción alguna de la base imponible, la cual es el propio valor de la operación afecta. Posteriormente, cuando se publicó la Ley N del 26 de marzo de 2004, se rebajó la alícuota a 0.10%, precisando adicionalmente una rebaja por los tres años de duración del impuesto de la siguiente manera: Vigencia Alícuota Desde la fecha de vigencia de la Ley 0.10% N Desde el 1 de enero de 2005 hasta 0.08% el 31 de diciembre de 2005 Desde el 1 de enero de 2006 hasta 0.08% el 31 de diciembre de 2006 (1) Desde el 1 de enero de 2007 hasta 0.08% el 31 de diciembre de 2007 (2) A partir del 1 de enero de % hasta el 31 de diciembre de 2008 (3) A partir del 1 de enero de % hasta el 31 de diciembre de 2009 (3) A partir del 1 de enero de % hasta la actualidad (3) (1) Según lo dispuesto en la Décimo Quinta Disposición Complementaria de la Ley N Ley de Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2006, publicado el (2) Según lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley N Ley de Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2007, publicado el (3) Según lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo N 975, publicado el El artículo 14 de la Ley N determina el nacimiento de la obligación tributaria, siendo pertinente señalar que ésta se produce al momento de efectuarse la acreditación o débito en las cuentas (revisar el artículo 9 literal a). En donde además, será contribuyente para efectos del ITF, el titular de la cuenta, independientemente si se trata de una persona natural o persona jurídica. 4. La acreditación o débito en las cuentas del Sector Público Nacional Entre las operaciones exoneradas del ITF que se detallan en el Apéndice de la Ley Nº 28194, se verifica aquella consignada en el literal a), que corresponde a la acreditación o débito en las cuentas del Sector Público Nacional incluyendo la acreditación por concepto de obligaciones tributarias, costas y gastos, así como el débito por devolución de tributos mediante cheques o transferencias. Existen muchos casos en los cuales se refiere que el CAFAE de las distintas entidades públicas no tiene personalidad jurídica, debido a lo cual la titularidad de sus derechos y obligaciones se adscribe a la persona que lo detenta y administra, es decir, a la Institución. En esa medida, se indicaría que las cuentas del Fondo se consideran como cuentas del Sector Público Nacional. Sin embargo, pueden presentarse también casos en los cuales la cuenta corriente que administran los Subcomités de Administración del CAFAE en el Banco de la Nación, no es una cuenta cuya titularidad corresponda a la propia entidad pública. Para efectos de poder determinar si los depósitos en las cuentas del CAFAE califican como una operación exonerada del ITF, es menester analizar dos aspectos: Primero: Determinar si la cuenta del CAFAE tiene la calidad de cuenta del Sector Público Nacional. Segundo: Determinar si la acreditación o débito en dichas cuentas tiene la calidad de obligaciones tributarias. 5. La cuenta del CAFAE tiene la calidad de cuenta del Sector Público Nacional? Existen casos en los cuales la propia institución pública informa que la cuenta corriente que se apertura en el Banco de la Nación, no está a nombre de dicha institución sino a nombre del propio CAFAE. En este sentido, no es posible considerar que la cuenta del CAFAE se adscriba como si fuera de la entidad pública. En efecto, de acuerdo a lo comentado en el acápite de naturaleza jurídica (punto 2 del presente informe), el CAFAE desde el primer momento en que se creó fue concebido como una asociación independiente de la entidad pública, cuya finalidad es administrar los fondos recaudados por los descuentos e inasistencia del personal que labora bajo el régimen laboral del Decreto Legislativo Nº 276 Régimen Laboral del Personal de la Administración Pública, regulado actualmente mediante el Decreto de Urgencia Nº En esa medida, el CAFAE tiene una personería jurídica distinta al pliego. La autonomía jurídica del CAFAE se evidencia en los siguientes aspectos: Aspecto tributario. El CAFAE constituye un ente tributario independiente de la entidad pública toda vez que en la mayoría de los casos tiene su propia inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de la SUNAT. Aspecto registral. El CAFAE es una entidad independiente de la entidad pública a nivel registral. En efecto, de acuerdo al artículo 4 º del Decreto de Urgencia Nº , el acto constitutivo y el Estatuto de los Comités de Administración de los Fondos de Apoyo y Estímulo CAFAE deben registrarse en el Libro Especial que al efecto se implementa en los Registros Públicos. En otras palabras, ello quiere decir que el CAFAE como tal existe una I-2 Instituto Pacífico

3 Área Tributaria I vez que se haya inscrito en registros, por lo cual se descarta que forme parte integrante de la entidad pública. En otras palabras, si el CAFAE no se registra, no existe como persona jurídica. Aspecto contable. El CAFAE goza de independencia contable respecto de la entidad pública, pues lleva su propia contabilidad de acuerdo al Plan Contable General Revisado. Aspecto de control. Por otro lado, la independencia del CAFAE respecto de la entidad pública se advierte hasta en el control que ejerce sobre el mismo la Contraloría General de la República. En ese orden de ideas, el artículo 4º del Decreto de Urgencia Nº refiere que cada CAFAE presenta al Titular de la entidad, a la Contraloría General de la República y a la Contaduría General de la República sus estados financieros debidamente auditados al término de cada ejercicio. 6. La cuenta del CAFAE es una cuenta del Sector Público? Sin perjuicio de lo antes mencionado, respecto de la naturaleza jurídica del CAFAE diferente de la entidad pública, corresponde analizar si la cuenta del CAFAE como cuenta en sí califica como cuenta del Sector Público. Aún en la hipótesis negada que se considere al CAFAE como parte integrante de la entidad pública, debe indicarse que la cuenta corriente del CAFAE en el Banco de la Nación no califica como una cuenta del Sector Público. Al respecto, de acuerdo a la Resolución Directoral Nº EF.77.15, que aprueba la Directiva de Tesorería para el año fiscal 2004, refiere que las cuentas bancarias para el manejo de fondos públicos con cargo a Recursos Ordinarios, Recursos Ordinarios para Gobierno Regionales y/o Recursos Directamente Recaudados, requieren autorización de la Dirección Nacional de Tesoro Público. Asimismo, el artículo 3º de la norma en comentario prescribe que, a partir del año 2004, la apertura de cuentas bancarias que las entidades públicas requieran para el manejo de fondos públicos de fuentes distintas de recursos ordinarios, recursos ordinarios para gobierno regionales y/o recursos directamente recaudados, requieren autorización de la Dirección Nacional de Tesoro Público cualquiera que sea la entidad del Sistema Financiero Nacional, para cuyo efecto se presentará una solicitud con indicación de la fuente de financiamiento, modalidades de depósito y tipo de moneda. Se advierte entonces que esta Directiva de Tesorería refiere que toda cuenta sustentada en fondos públicos, requiere autorización previa, independiente de que proceda de recursos ordinarios, recursos ordinarios para gobierno regionales y/o recursos directamente recaudados. De acuerdo a lo antes citado, si la cuenta corriente aperturada en el Banco de la Nación no ha recibido la aprobación previa de la Dirección Nacional de Tesoro Público, ello significa que no administra en rigor fondos públicos, sino recursos derivados de inasistencias, tardanzas, donaciones y rentas propias. En la medida que no detenta en rigor fondos públicos, la cuenta corriente no constituye una cuenta del Sector Público. 7. Los fondos del CAFAE no tienen naturaleza tributaria Al cotejar el Apéndice de la Ley N se observa una larga lista de Operaciones Exoneradas del Impuesto a las Transacciones Financieras, es decir sobre las cuales no se aplicará el referido impuesto. Precisamente, el literal a) determina que se encuentran exoneradas la acreditación o débito en las cuentas del Sector Público Nacional incluyendo la acreditación por concepto de obligaciones tributarias, costas y gastos, así como el débito por devolución de tributos mediante cheques o transferencias. Pero las cuentas que pertenecen al CAFAE califican como cuentas del Sector Público Nacional? Para efectos de dar una respuesta podemos señalar que conforme lo determina el artículo 24.2 de la Ley N 28128, Ley de Presupuesto del Sector Público para el ejercicio fiscal 2004: Los recursos públicos transferidos deben ser destinados, única y exclusivamente, para la aplicación de los incentivos laborales del personal administrativo con vínculo laboral vigente, comprendidos en el Decreto Legislativo N 276, que ha venido percibiendo dicho beneficio en aplicación de los Decretos Supremos números EF y PCM, quedando prohibida cualquier prestación adicional. Asimismo, determina que (...) los incentivos laborales comprenden los conceptos de racionamiento y/o movilidad o de similar denominación que se entregan al personal efectivo y que en su oportunidad fueran regularizados de acuerdo a lo dispuesto en la Primera Disposición Transitoria del Decreto de Urgencia N del y/o en el artículo 2 literal b) de la Ley N al Los incentivos laborales son las únicas prestaciones económicas que se otorgan a través del CAFAE con cargo a las transferencias de recursos públicos y no tienen carácter remunerativo, pensionable ni compensatorio. Como se puede observar, los fondos que maneja exclusivamente el CAFAE provienen de transferencias, las cuales no tienen carácter remunerativo, pensionable ni mucho menos compensatorio. En ese mismo orden de ideas, la Directiva de Tesorería para el año 2004, aprobada por la Resolución N Actualmente existe un Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo Nº EF, publicado en el diario oficial El Peruano con fecha 23 de setiembre de EF/77.15 del , señala en su artículo 2 que son fondos autorizados por la Dirección Nacional de Tesorería Pública aquellos cuya ejecución se realiza con cargo a asignaciones presupuestales aprobadas por las fuentes de financiamiento Recursos Ordinarios, Recursos Ordinarios para Gobiernos Regionales, Recursos Directamente Recaudados. Asimismo, comprende los provenientes de la Fuente de Donaciones y Transferencias - Tipo de recurso distinto de donaciones. Como se observa, los descuentos efectuados por las faltas y tardanzas a los trabajadores no califica como cuentas que requieran autorización de la Dirección de Tesoro Público, al no ser donaciones, tampoco asignaciones presupuestales. En tal sentido, al no ser cuentas manejadas por la propia institución y existiendo titularidad en la cuenta corriente que administra el CAFAE en el Banco de la Nación, ésta no requeriría autorización por parte de la Dirección Nacional de Tesoro Público. Siguiendo el mismo razonamiento, la cuenta señalada en el párrafo anterior no calificaría como una cuenta del Sector Público Nacional. Para poder gozar de la exoneración señalada en el literal a) del Apéndice de la Ley N 28194, que establece las operaciones exoneradas del Impuesto a las Transacciones Financieras, las cuentas además de pertenecer al Sector Público Nacional, deben considerar la acreditación por concepto de obligaciones tributarias, costas y gastos así como lo concerniente al débito por devolución de tributos mediante cheques o transferencias. Es decir, que sólo en esos casos se considera la exoneración al pago del Impuesto a las Transacciones Financieras - ITF. Como se aprecia, si la cuenta corriente que administra el CAFAE en el Banco de la Nación, no cumpliría los supuestos que señala el literal a) del Apéndice de la Ley N 28194, se encontrará gravada por cualquier movimiento que se realice (sea acreditación o débito en la cuenta en mención). 8. Conclusión A manera de conclusión podemos manifestar que por los fundamentos expuestos, si determinada cuenta corriente del CAFAE no se adscribe al supuesto de exoneración del ITF previsto en el literal a) del Apéndice de la Ley Nº 28194, no tendrá la calidad de cuenta del Sector Público Nacional, toda vez que sus fondos no se originan en obligaciones tributarias, costas y gastos, ni por devolución de tributos mediante cheques o transferencias. Por ello, si el CAFAE es titular de cuentas en el Banco de la Nación, le será de aplicación el ITF cada vez que efectúe una acreditación o débito de las mismas, estando afecto a la tasa del 0.05% por cualquier movimiento que efectúe en este sentido. 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4 Informes Tributarios La Sociedad de Gestión Colectiva, los Derechos de Autor y la obligación de retener el Impuesto a la Renta Ficha Técnica Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Título : La Sociedad de Gestión Colectiva, los Derechos de Autor y la obligación de retener el Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero Introducción En los últimos años se aprecia que en nuestro país existe un desarrollo en crecimiento de la actividad editorial, cada vez con mayor empuje se presentan nuevas obras por parte de los autores, se nota una efervescencia en la inscripción y respeto por los autores, sus regalías y la transparencia en la elaboración de los contratos en los cuales lo autores plasman los acuerdos de distribución de regalías o asignaciones de tipo económico con cierta periodicidad. Debemos entender que los derechos de autor no sólo estarán referidos y ligados a la producción editorial sino sobre todo a la conservación y protección de los derechos de autor, los cuales se presentan en diversos ámbitos como la propiedad intelectual de los inventos, los proyectos de mejoras de determinadas maquinarias, las letras de las canciones, entre otras creaciones. El objetivo de la elaboración del presente informe es verificar el papel de las denominadas Sociedades de Gestión Colectiva y las implicancias que se presentan con el Impuesto a la Renta, sobre todo en el tema de las retenciones que sobre el Impuesto a la Renta corresponderían realizarse. 2. Las Sociedades de Gestión Colectiva El artículo 2º del Título Preliminar de la Ley sobre Derechos de Autor, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 822 y normas modificatorias, precisa en su numeral 42) la definición de las Sociedades de Gestión Colectivas, determinando que éstas son Asociaciones Civiles sin Fin de Lucro legalmente constituidas para dedicarse en nombre propio o ajeno a la gestión de derechos de autor o conexos de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores o titulares de esos derechos, y que hayan obtenido de la Oficina de Derechos de Autor del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual-INDECOPI- la autorización de funcionamiento que se regula en esta ley. La condición de sociedades de gestión se adquirirá en virtud a dicha autorización. En este orden de ideas precisamos que las Sociedades de Gestión Colectiva se constituyen societariamente como Asociaciones Civiles Sin Fines de Lucro y son creadas de manera específica para poder gestionar el cobro de los derechos de autor o derechos conexos que tengan carácter patrimonial, el cual puede presentarse por cuenta de uno o de otra parte cuando existen varios autores y titulares de dichos derechos. Para su funcionamiento, estas sociedades deben cumplir con solicitar una autorización ante la Oficina de Derechos de Autor de INDECOPI. 3. Cuáles son las funciones de una Sociedad de Gestión Colectiva? Al efectuar una consulta en la página web del INDECOPI 1 se verificó que las funciones principales de la sociedad de gestión colectiva son las siguientes: a) Ejercen en nombre propio o ajeno la defensa de los intereses patrimoniales y eventualmente los morales, que corresponden a sus asociados o representados, en su condición de titulares originarios o derivados, de un derecho de autor o un derecho conexo. b) Asimismo, establecen tarifas generales aplicables por la explotación de las obras cuyos derechos administran y recaudan las remuneraciones correspondientes al uso de su repertorio, mediante la aplicación de tarifas aprobadas y publicadas. c) Finalmente, deben distribuir esas remuneraciones 2 entre los titulares de derechos asociados o representados, en proporción al uso efectivo de las obras, interpretaciones o producciones administradas. El trabajo que realizan estas sociedades tiene una serie de etapas, señalando de manera genérica las siguientes: 1. Primero se inicia con el registro y documentación de la obra. 2. Luego se otorgan en concesión las licencias. 3. Posteriormente, se efectúa la recaudación de las regalías. 1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: aspx?are=0&pfl=9&jer=113 2 Ello implica repartir las denominadas regalías entre los titulares de derechos representados por ellas, según el uso (continuo o no) que se haya hecho de sus creaciones. 4. Finalmente, se distribuye al autor los importes de las regalías obtenidas. En el caso del contrato de adhesión tipo mandato, la Sociedad de Gestión Colectiva no presta ningún tipo de servicio de cesión de derechos de autor, por lo que no constituirá sujeto del IGV por esta operación Qué Sociedades de Gestión Colectiva están reconocidas por el INDECOPI? Actualmente, en el Perú, existen cinco Sociedades de Gestión Colectiva autorizadas 4 : - APDAYC (Asociación Peruana de Autores y Compositores). - APSAV (Asociación Peruana de Artistas Visuales). - ANAIE (Asociación Nacional de Artistas Intérpretes y Ejecutantes). - UNIMPRO (Unión Peruana de Productores Fonográficos). - EGEDA PERU (Entidad de Gestión de Derechos de Productores Audiovisuales). 5. Las Sociedades de Gestión Colectiva deberán efectuar retenciones por el Impuesto a la Renta? 5.1. La figura de la retención en la doctrina del Impuesto a la Renta El maestro García Mullín hace referencia en su Manual del Impuesto a la Renta una descripción de las retenciones en la fuente de la renta, determinándose que Cuando la retención en la fuente es definitiva, o sea, no sujeta a reliquidación futura, en puridad lo que se está configurando es un impuesto de tipo real, al producto de una determinada fuente, sin consideración a las características personales del perceptor. No es que estemos en presencia de la aplicación de una variante del Impuesto a la Renta global y personal, sino ante un impuesto diferente cuyo hecho generador no es duradero sino instantáneo, y en el cual se grava una manifestación parcial y fragmentaria de capacidad contributiva 5. 3 Informe N SUNAT/2B0000 de fecha Esta información puede consultarse en la siguiente página web: 5 GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta, CIET-DOC Nº 872. Buenos Aires, Argentina, pág I-4 Instituto Pacífico

5 Área Tributaria I 5.2. La retención de la Sociedad de Gestión Colectiva en la Ley del Impuesto a la Renta El artículo 77 -A de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº EF, determina que la sociedad de gestión colectiva que tenga la calidad de mandataria de los titulares de obras protegidas por la Ley sobre el Derecho de Autor, deberá retener y abonar al fisco, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los siguientes conceptos: a. El impuesto que resulte de aplicar la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta que recaude en representación de sus mandantes domiciliados en el país que no califiquen como sujetos perceptores de rentas de tercera categoría. Dicho pago tendrá carácter de pago definitivo6. b. El impuesto que resulte de aplicar la tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta que recaude en representación de sus mandantes no domiciliados en el país. Dicho pago tendrá carácter definitivo. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, las rentas se imputarán en el mes en que se perciban. Se considerarán percibidas cuando sean puestas a disposición de la sociedad de gestión colectiva, aunque no hayan sido cobradas por sus representados, en efectivo o en especie. Cuando no sea posible identificar al perceptor de la renta y siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada, la obligación tributaria respecto de dichas rentas se generará en el momento en que se identifique al perceptor. Por excepción, cuando no sea posible identificar al perceptor de la renta transcurridos seis (6) meses contados desde la fecha en que se autorizó la utilización de la obra, se deberá retener el importe previsto por el inciso b) del primer párrafo de este artículo y abonarlo al fisco al mes siguiente de vencido dicho plazo, según el cronograma de pago aplicable a las obligaciones de periodicidad mensual. Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT establecerá las obligaciones formales a cargo de la sociedad de gestión colectiva y los titulares de las obras, así como las disposiciones necesarias para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias a que se refiere el presente artículo. 6 Cabe precisar que hasta el la tasa de retención era del 15% sobre la renta neta y a partir del la tasa aplicable es de 6.25% sobre la renta neta, ello en virtud de lo dispuesto por el Inciso a) del primer párrafo del artículo 77 -A sustituido por el artículo 21º del Decreto Legislativo N 972, publicado el , vigente desde el Por el contrario, si el sujeto es un no domiciliado la obligación de la sociedad de gestión colectiva deberá efectuar una retención del treinta por ciento (30%) sobre la renta neta que recaude en representación de sus mandantes no domiciliados en el país. Dicho pago tendrá carácter definitivo. Cabe señalar que si diversos autores han suscrito un contrato de mandato con la sociedad de gestión colectiva para la gestión de cobranza de sus derechos de autor en el Perú, por ello ésta deberá cumplir con retener los montos de dinero que logre captar a favor de cada uno de ellos La retención de la Sociedad de Gestión Colectiva en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta confirma en su artículo 39 -C la calidad de agentes de retención de las Sociedades de Gestión Colectiva, desarrollando los contenidos de los artículos 71º y 77 -A de la Ley del Impuesto a la Renta. El mencionado artículo precisa lo siguiente: El titular de la obra Para efecto de la determinación del impuesto que en definitiva le corresponda por el ejercicio gravable, el titular de la obra que hubiera designado como mandataria a una Sociedad de Gestión Colectiva, considerará percibidas las rentas que obtenga por la utilización de sus obras cuando sean puestas a disposición de la referida sociedad en forma total o parcial, aunque dicho titular no las hubiera cobrado en efectivo o en especie. Para ello tendrá en cuenta la información contenida en el Certificado de Rentas y Retenciones a que se refiere el artículo 45. Asimismo, para efecto de la retención prevista en el artículo 77 -A de la Ley, cuando dicho titular sea domiciliado para efecto del impuesto tendrá las siguientes obligaciones: 1. Comunicar por escrito a la Sociedad de Gestión Colectiva, al momento de su incorporación como socio, su número de Registro Único de Contribuyente (RUC), así como los datos relativos al tipo de contribuyente y a la categoría del impuesto a la cual se encontrarán afectas sus rentas administradas por la sociedad. 2. Comunicar por escrito a la Sociedad de Gestión Colectiva las modificaciones de dichos datos, dentro del plazo de tres (3), contados desde el día siguiente a aquel en que vence el plazo para efectuar la actualización correspondiente en el RUC La Sociedad de Gestión Colectiva Para efecto de la retención prevista en el artículo 77 -A de la Ley, la Sociedad de Gestión Colectiva que tuviera la calidad de mandataria de los titulares de las obras, tendrá en cuenta las siguientes disposiciones: 1. Efectuará la retención respecto de rentas provenientes de derechos de autor y/o de derechos protegidos por la Ley sobre el Derecho de Autor, que se encuentren gravadas con el impuesto. 2. Deberá exigir al usuario de la obra, como condición para autorizar la utilización de dicha obra, la presentación de la Planilla de Ejecución conforme a lo dispuesto el numeral Determinará el monto a retener considerando la información consignada en la comunicación a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) del presente artículo. En su defecto, cuando el Titular de la Obra sea una persona natural, la retención se efectuará de acuerdo a lo previsto en el inciso a. del artículo 77 -A de la Ley, salvo que la Sociedad de Gestión Colectiva dispusiera de la evidencia de su condición de no domiciliado, en cuyo caso aplicará lo dispuesto en el inciso b. del mismo artículo. 4. Cuando el Usuario de la obra le hubiera efectuado un pago parcial por la utilización de una obra, efectuará la retención correspondiente a cada titular de la obra comprendido en la Planilla de Ejecución a que se refiere el inciso d) del presente artículo, en forma proporcional a las rentas que le corresponda por dicha Planilla. 5. Son obligaciones de la Sociedad de Gestión Colectiva: i. Llevar un libro denominado Registro de Retenciones Artículo 77 -A de la Ley del Impuesto a la Renta. ii. Registrar en sus libros y registros contables, en una cuenta independiente que deberá crearse para estos fines, las rentas de los perceptores de rentas no identificados a que se refiere el inciso e) del presente artículo. iii. Registrar en sus libros y registros contables, de manera independiente, las operaciones que realice como mandataria y como cesionaria, en caso que hubiera celebrado adicionalmente contratos de adhesión bajo la modalidad de cesión. iv. Presentar declaraciones juradas mensuales con el detalle de los Actualidad Empresarial I-5

6 Informes Tributarios titulares de obras identificados, el monto de las retenciones que corresponda a cada uno de ellos y el monto total de las rentas percibidas por los perceptores de rentas no identificados a que se refiere el numeral 5.3.4, entre otros. v. Entregar al titular de la obra el Certificado de Rentas y Retenciones conforme a lo dispuesto en el Artículo 45. vi. Mantener a disposición de la SUNAT los contratos de representación recíproca que hubiera celebrado con Sociedades de Gestión Colectiva extranjeras, los comprobantes de pago, las Planillas de Ejecución y demás documentación sustentatoria que resulte aplicable. vii. Proporcionar a los usuarios de las obras, en forma previa a la autorización para la utilización de una obra, el formato para la presentación de la Planilla de Ejecución a que se refiere el numeral viii. Mantener una relación actualizada de los Titulares de obras nacionales y extranjeros cuyas rentas administre, incluyendo sus respectivas obras. ix. Mantener, a disposición de los Usuarios de las obras, la información a que se refiere el acápite anterior. En caso que en el ejercicio de sus funciones, la SUNAT detectara a sociedades de gestión colectiva que autoricen la utilización de obras sin Planillas de Ejecución o con Planillas de Ejecución que no contengan la información prevista en el numeral 4 del punto o se presenten con enmendaduras o tachaduras que impidan la identificación de las obras y/o de sus respectivos titulares, la SUNAT comunicará a la Oficina de Derechos de Autor del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual - INDE- COPI, a fin que esta última proceda de conformidad con lo previsto en el artículo 165 de la Ley sobre el Derecho de Autor, cuando corresponda El Usuario de la obra El Usuario de la obra deberá presentar a la Sociedad de Gestión Colectiva una Planilla de Ejecución en la que identificará a las obras cuya autorización de uso solicita, así como a sus respectivos titulares. Dicho documento tendrá carácter de declaración jurada. La Planilla de Ejecución se regirá por lo siguiente: 1. Será presentada debidamente llenada al momento de solicitar a la Sociedad de Gestión Colectiva la autorización para la utilización de una obra. 2. Será presentada en el formato que, para tal efecto, deberá proporcionar la Sociedad de Gestión Colectiva. 3. En caso que el usuario de la obra requiera efectuar alguna modificación o adición en la Planilla de Ejecución, podrá ser rectificada hasta el tercer día hábil del mes siguiente a aquél en el cual se concluyó la utilización de la obra. 4. Deberá contener, como mínimo, la siguiente información: i. Nombre y género de la obra, nombre del Titular de la obra y demás información que permita identificar a la obra o a su titular, según la información que para tal efecto proporcionará la Sociedad de Gestión Colectiva. ii. Fecha y lugar de utilización de la obra. iii. Fecha del primer pago a la Sociedad de Gestión Colectiva por la utilización de la obra. El usuario de la obra se encuentra obligado a mantener a disposición de la SUNAT copia de las Planillas de Ejecución, debidamente recibidas por la Sociedad de Gestión Colectiva El Perceptor de la Renta no identificado La Sociedad de Gestión Colectiva tendrá en cuenta las siguientes disposiciones: 1. Considerará que existe un perceptor de la renta no identificado cuando el usuario de la obra le hubiera presentado una Planilla de Ejecución con errores, omisiones, enmendaduras, tachaduras, entre otros, que no permitan la debida identificación de la obra y/o de sus respectivos titulares. Lo dispuesto no será de aplicación cuando la sociedad cuente oportunamente con información o mecanismos que hagan posible la identificación de la obra y de sus respectivos titulares. La existencia de perceptores de la renta no identificados en una Planilla de Ejecución no afectará la retención de las rentas que se recauden por la utilización de obras cuyos autores se encuentran identificados. 2. De existir un perceptor de la renta no identificado, deberá realizar los procedimientos necesarios destinados a determinar la identidad de la obra y de sus respectivos titulares, para lo cual podrá considerar cualquier información que obtenga por su propia cuenta, de los usuarios de las obras o de las Sociedades de Gestión Colectiva extranjeras con las cuales hubiera celebrado contratos de representación recíproca, entre otros. 3. Si como resultado del procedimiento de verificación a que se refiere el numeral anterior, se realiza la identificación de la obra y de sus respectivos Titulares, deberá retener el importe que corresponda según lo dispuesto por el artículo 77 -A de la Ley y abonarlo al fisco, al mes siguiente de la identificación, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. 4. La distribución de las rentas que efectúe la Sociedad de Gestión Colectiva en virtud de lo dispuesto en el artículo 161 de la Ley sobre el Derecho de Autor, implicará la identificación del perceptor de la renta. 5. En ningún caso se considerará que existe un perceptor de la renta no identificado para efecto de lo dispuesto en el Artículo 77 -A de la Ley, cuando la Sociedad de Gestión Colectiva hubiera autorizado la utilización de una obra sin exigir la Planilla de Ejecución conforme a lo dispuesto en el numeral 5.3.3, o en cualquier otro supuesto en el que la sociedad se encuentre impedida de determinar la obra utilizada y/o su respectivo titular, por motivos distintos al previsto en el numeral 1 del presente inciso. En estos casos, la sociedad deberá retener el importe que establece el inciso b) del artículo 77 -A de la Ley y abonarlo al fisco, al mes siguiente de percibida la renta, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Asimismo, de determinarse al perceptor de la renta con posterioridad a la retención señalada en el párrafo anterior, éste tendrá derecho a la compensación o devolución, en caso que hubiera sufrido retenciones en exceso o indebidas. I-6 Instituto Pacífico

7 Área Tributaria Modificación del Porcentaje o Coeficiente de los Pagos a Cuenta del IR de Tercera Categoría Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título : Modificación del Porcentaje o Coeficiente de los Pagos a Cuenta del IR de Tercera Categoría Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero Introducción En el mes de enero del ejercicio, los contribuyentes tienen la posibilidad de modificar el porcentaje de 2% para los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta si se encontraran acogidos a dicho sistema, pero los que aplican el sistema de coeficiente recién lo podrán realizar a partir del mes de julio, como veremos a continuación. 2. Modificación del porcentaje del 2% Los contribuyentes que se encuentren en el sistema del porcentaje tienen la opción de modificarlo si lo creen conveniente, mediante balance al 31 de enero o mediante balance al 30 de junio de cada año, teniendo en cuenta que si la modificatoria se realiza en enero obligatoriamente debe modificar el porcentaje a partir de julio en base a los resultados del balance al 30 de junio. La modificación se realiza con la presentación del formulario PDT 625 dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración mensual de enero y julio, operando el cambio desde el mes de enero a junio y de julio a diciembre respectivamente, de lo contario el cambio opera desde el mes cuyo plazo para la presentación de la declaración mensual no hubiera vencido al momento de la presentación del balance, independientemente del mes en que se presente el mencionado PDT, el balance siempre se elabora al 31 de enero y 30 de junio, en caso de que no hubiera renta neta se suspenderá la aplicación del porcentaje, es decir el contribuyente no realizará los pagos a cuenta, pero deberá seguir presentando las declaraciones mensuales. La modificación del porcentaje procede previa presentación de la declaración anual del ejercicio anterior, salvo que se hubiera iniciado actividades en el ejercicio. Base legal: Artículo 54º Inc. c) Num. 3 y 5 del Reglamento de Ley del IR y Res. de Sup. Nº / SUNAT ( ) modificada por Res. de Sup. Nº /SUNAT ( ) Compensación de pérdidas tributarias Los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables y decidan modificar el porcentaje del 2% a partir de los meses de enero o julio deben tener en cuenta lo siguiente: En caso la modificación de haga en el mes de enero: a) Podrán deducir de la renta neta resultante un dozavo (1/12) de dichas pérdidas si hubieran optado por el sistema a) de compensación de pérdidas establecido en el artículo 50 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Podrán deducir de la renta neta resultante un dozavo (1/12) de las pérdidas arrastrables, pero sólo hasta el 50% de la renta neta mencionada acumulada al 31 de enero si hubieran optado por el sistema b) de compensación de pérdidas establecido en el artículo 50 del TUO de la Ley del IR. En caso la modificación se haga en el mes de julio: a) Podrán deducir de la renta neta resultante seis dozavos (6/12) de dichas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo al sistema a) establecido en el artículo 50º del TUO de la Ley del IR. b) Podrán deducir de la renta neta resultante seis dozavos (6/12) de dichas pérdidas, pero solo hasta el límite del 50% de la renta neta que resulta del balance acumulado al 31 de enero, si hubieran optado por la compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. El impuesto determinado se divide entre los ingresos netos del balance a enero o junio según corresponda y el resultado se multiplica por 100 y se redondea hasta en dos decimales. Base legal: Artículo 54º Inc. c) Num. 4.2 y 5.2 del Reglamento de la Ley del IR. 3. Modificación del coeficiente Los contribuyentes que se encuentran en el Regimen General y realizan pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría por el sistema de coeficiente, a partir del mes de julio tienen la opción de modificar el coeficiente que utilizan para determinar el monto del pago a cuenta mensual del IR, para ello deben elaborar un balance general acumulado al mes de junio, el nuevo coeficiente será de aplicación para los pagos a cuenta correspondientes a partir del mes de julio a diciembre, para lo cual deberá presentar el formulario virtual PDT 625 debidamente llenado dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada mensual del mes de julio, si la presentación se realizara con posterioridad, el nuevo coeficiente se aplicará a los pagos a cuenta del ejercicio cuyo plazo de presentación y pago no hubiese vencido a la fecha de presentación del dicho balance. El nuevo coeficiente se determinará dividiendo el impuesto calculado sobre la renta neta que resulte del balance acumulado al 30 de junio entre el total de ingresos netos acumulados a dicho mes, en el caso de que no hubiera renta neta, el contribuyente suspenderá la aplicación del coeficiente, es decir no realizará los pagos a cuenta mensuales, pero debe presentar la declaración mensual PDT Nº 621. La modificación del coeficiente procede previa presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior. Base legal: Artículo 54º Inc. b) Num. 4 del Reglamento de Ley del IR y Res. de Sup. Nº /SUNAT ( ) modificada por Res. de Sup. Nº / SUNAT ( ) Compensación de pérdidas tributarias Los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias compensables de ejercicios anteriores y decidan modificar el coeficiente deben tener en cuenta lo siguiente: a) Podrán deducir de la renta neta resultante seis dozavos (6/12) de dichas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo al sistema a) establecido en el artículo 50º del TUO de la Ley del IR. b) Podrán deducir de la renta neta resultante seis dozavos (6/12) de dichas pérdidas, pero sólo hasta el límite del 50% de la renta neta que resulta del balance acumulado al 30 de junio, si hubieran optado por la compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Base legal: Artículo 54º Inc. b) Num. 5.1 del Reglamento de Ley del IR. I Actualidad y Aplicación Práctica Actualidad Empresarial I-7

8 Actualidad y Aplicación Práctica 4. Registro obligatorio del balance acumulado El balance acumulado tiene carácter de declaración jurada y debe ser registrado en el libro de inventario y balances a valores históricos. Base legal: Artículo 6º Res. de Superintendencia Nº /SUNAT ( ). 5. Base imponible para aplicar el nuevo coeficiente o porcentaje La base imponible para los pagos a cuenta mensuales está conformada por el total de ingresos gravables de la tercera categoría devengados mensualmente, menos las devoluciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. No se considera la diferencia de cambio que pueda generar los activos y pasivos en moneda extranjera; sin embargo, si debe considerarse la ganancia por diferencia de cambio realizada por las cobranzas o pagos de operaciones en moneda extranjera. Base legal: Artículo 85º del TUO de la Ley del IR y RTF Nº ( ). 6. Atraso de los libros contables Cuando el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje, deberá registrar las operaciones que sustentan dicho balance en el libro de Inventario y Balances con un atraso no mayor a dos (2) meses contados desde el primer día hábil del mes siguiente a enero o junio según corresponda: Base legal: Anexo 2 de la Res. Nº /SUNAT ( ) modificado por Res. Nº / SUNAT ( ). 7. Aplicaciones prácticas Caso Nº 1 Golden Fast S.A. Balance de Situación al 31 de enero de 2011 (Expresado en nuevos soles) Activo Caja y bancos 430,000 Clientes 152,000 Mercaderías 117,000 Inmueb., Maq. y Equipo 160,000 Deprec. y amortiz. acum. -45,000 Total Activo 814,000 Pasivo Tributos por pagar 10,000 Remun. y Partic. por pagar 23,000 Proveedores 410,000 Cuentas por pagar diversas 50,500 Total Pasivo 493,500 Patrimonio Capital 253,000 Reservas 12,000 Resultados acumulados -35,600 Resultado del período 91,100 Total Patrimonio 320,500 Total Pasivo y Patrimonio 814,000 Golden Fast S.A. Estado de Pérdidas y Ganancias del 1 de enero al 31 de enero de 2011 (Expresado en nuevos soles) Ventas 1,650,000 Costo de ventas -420,000 Utilidad Bruta 1,230,000 Gastos de administración -345,000 Gastos de ventas -756,900 Otros gastos -44,500 Otros ingresos gravables 7,500 Utilidad 91,100 En base a dicha información se pide determinar el nuevo porcentaje que deberá aplicarse para los pagos a cuenta de enero a junio. Solución: Como la empresa optó por modificar el porcentaje en el primer semestre con el balance acumulado al 31 de enero, debe elaborar un balance a dicha fecha y presentarlo en el PDT 625 Modificación de coeficiente o porcentaje, la modificación será de acuerdo a los resultados de dicho balance. Determinación de la renta neta y cálculo del nuevo porcentaje: Utilidad según balance 91, Adiciones 25, Deducciones -3, Renta Neta 113, /12 pérd. tributaria año anterior -1, Renta Neta antes de Particip. 112, Particip. de los trabajadores 10% -11, Renta Neta Imponible 100, IR 30% 30, Cálculo de la pérdida tributaria compensable de ejercicios anteriores: 12,690/12 x 1 = 1, Parte compensable En vista que la empresa ha optado por compensar las pérdidas tributarias en base al sistema a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede compensar 1/12 de dichas pérdidas contra el total de la renta obtenida en base al balance al 31 de enero de Determinamos el nuevo porcentaje Imp. calculado a enero 2011: Ingr. netos de enero 2011: Como se puede apreciar el nuevo porcentaje a aplicar desde el mes de enero a junio de 2011 es de 1.83% para los respectivos pagos a cuenta del IR. La empresa debe presentar el PDT 625 hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del mes de enero, de lo contrario el nuevo porcentaje surte efecto contra los pagos a cuenta que no hayan vencido a la presentación del mencionado PDT conteniendo el balance acumulado, siendo la fecha límite para la presentación el vencimiento de la presentación de la declaración mensual del mes de junio Llenado del PDT ,278 = x 100 = 1.83% 1,657,500 Empresa que modifica el porcentaje en el mes de enero 2010 y compensa pérdidas por el sistema a) La empresa "Golden Fast S.A." modificará el porcentaje de pagos a cuenta en el mes de enero del ejercicio En el año 2010 el resultado tributario fue pérdida por 12,690 que serán compensadas de acuerdo con el sistema a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Al 30 de enero de 2011 la empresa mencionada cuenta con los siguientes Estados Financieros: I-8 Instituto Pacífico

9 Área Tributaria I Actualidad Empresarial I-9

10 Actualidad y Aplicación Práctica Caso Nº 3 Caso Nº 2 Empresa que desea modificar el porcentaje y que compensa pérdidas por el sistema b) La empresa "Industrial Campo y Sol S.A." desea modificar el porcentaje de pagos a cuenta en el mes de enero del ejercicio En el año 2010 el resultado tributario fue pérdida por 8,200 que serán compensadas de acuerdo con el sistema b) del artículo 50º del TUO de la Ley del IR. Al 31 de enero de 2011 la empresa cuenta con los siguientes Estados Financieros: Industrial Campo y Sol S.A. Balance de Situación al 31 de enero de 2011 (Expresado en nuevos soles) ACTIVO Caja y bancos 82,000 Clientes 203,000 Mercaderías 166,200 Inmueb., Maq. y Equipo 78,000 Deprec. y amortiz. acum. -45,600 Total Activo 483,600 PASIVO Tributos por pagar 7,500 Remun. y Partic. por pagar 12,000 Proveedores 170,000 Cuentas por pagar diversas 73,000 Total Pasivo 262,500 PATRIMONIO Capital 160,000 Reservas 15,000 Resultados acumulados 44,100 Resultado del período 2,000 Total Patrimonio 221,100 Total Pasivo y Patrimonio 483,600 Industrial Campo y Sol S.A. Estado de Pérdidas y Ganancias del 1 de enero al 31 de enero de 2011 (Expresado en nuevos soles) Ventas 1,510,000 Costo de ventas -834,000 Utilidad Bruta 676,000 Gastos de administración -420,000 Gastos de ventas -243,000 Otros gastos -28,980 Otros ingresos gravables 17,980 Utilidad 2,000 Solución: Como la empresa desea modificar el porcentaje en el mes de enero con el balance acumulado al 31 de enero del año 2011, debe elaborar un balance a dicha fecha y modificar el porcentaje de acuerdo a los resultados de dicho balance. Determinación de la renta neta y cálculo del impuesto: Utilidad según balance 2,000 Adiciones 5,900 Deducciones -800 Renta Neta 7,100 1/12 Pérdida tributaria año anterior -683 Renta Neta antes de Particip. 6,417 Particip. de los trabajadores 10% -642 Renta Neta Imponible 5,775 I.R 30% 1,733 Cálculo de la pérdida tributaria compensable del año anterior: 8,200/12 x 1 = Parte compensable sólo hasta el 50% de la Renta Neta 50% de la renta neta = 3,550 Determinamos el nuevo porcentaje Imp. calculado a enero 2011: Ingr. acumul. a enero 2011: 1,733 = x 100 = 0.11% 1,527,980 Como se puede apreciar el nuevo porcentaje a aplicar desde el mes de enero a junio de 2011 es de 0.11% para los respectivos pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. La empresa debe presentar el PDT 625 hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del mes de enero, de lo contrario la modificación surte efecto a partir del pago a cuenta que no hubiera vencido a la fecha de presentación del PDT mencionado. Empresa que modifica el coeficiente El Sr. Julio Casanova Boza propietario de un negocio unipersonal que se encuentra en el Régimen General del Impuesto a la Renta, desea modificar el coeficiente de sus pagos a cuenta del mes de julio a diciembre de 2011, ya que según los resultados del año anterior viene utilizando un coeficiente de y de acuerdo a sus proyecciones estima que los resultados del año 2011 no le serán tan beneficiosos y el monto de los pagos a cuenta serán excesivos. Al 30 de junio de 2011 la empresa cuenta con los siguientes Estados Financieros: Julio Casanova Boza Balance de Situación al 30 de junio de 2011 (Expresado en nuevos soles) ACTIVO Caja y bancos 90,000 Clientes 308,000 Mercaderías 87,000 Inmueb., Maq. y Equipo 180,000 Deprec. y amortiz. acum. -45,000 Total Activo 620,000 PASIVO Tributos por pagar 18,000 Remun. y Partic. por pagar 6,000 Proveedores 302,000 Cuentas por pagar diversas 56,500 Total Pasivo 382,500 PATRIMONIO Capital 208,000 Reservas 12,000 Resultados acumulados -8,500 Resultado del período 26,000 Total Patrimonio 237,500 Total Pasivo y Patrimonio 620,000 Julio Casanova Boza Estado de Pérdidas y Ganancias del 1 de enero al 30 de junio de 2011 (Expresado en nuevos soles) Ventas 1,235,000 Costo de ventas -420,000 Utilidad Bruta 815,000 Gastos de administración -345,000 Gastos de ventas -406,900 Otros gastos -44,500 Otros ingresos gravables 7,400 Utilidad 26,000 En base a dicha información se pide determinar el nuevo coeficiente que deberá aplicarse para los pagos a cuenta de julio a diciembre de Solución: En vista que el señor Casanova estima que no tendrá buenos resultados económicos el año 2011 opta por modificar el coeficiente en base al balance acumulado del primer semestre, el resultado obtenido le permite utilizar un coeficiente menor y así poder disminuir el monto de los pagos a I-10 Instituto Pacífico

11 Área Tributaria I cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de julio a diciembre del año Determinación de la renta neta y cálculo del nuevo coeficiente: Utilidad según balance 26,000 Adiciones 13,000 Deducciones -2,800 Renta Neta 36,200 Particip. de los trabajadores 10% -3,620 Renta Neta Imponible 32,580 IR 30% 9,774 Determinación del nuevo coeficiente Imp. calculado a junio 2011: Ingr. netos de ene. a jun. 2011: 9,774 1,242,400 = El nuevo coeficiente de puede utilizarlo a partir del pago a cuenta del mes de julio siempre y cuando presente el PDT 625 hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta de dicho mes, de lo contrario será de aplicación contra los pagos a cuenta que no hubieran vencido a la fecha de presentación de dicho PDT, y además también debe haber presentado la declaración jurada anual el IR. Industrias Jerry S.R.L. Estado de Pérdidas y Ganancias del 1 de enero al 31 de enero de 2011 (Expresado en nuevos soles) Ventas 1,220,000 Costo de ventas -420,000 Utilidad Bruta 800,000 Gastos de administración -340,000 Gastos de ventas -406,900 Otros gastos -41,500 Otros ingresos gravables 7,400 Utilidad 19,000 En base a dicha información se pide determinar el nuevo porcentaje que deberá aplicarse para los pagos a cuenta de julio a diciembre. Solución: Determinación de la renta neta y cálculo del impuesto: Utilidad según balance 19,000 Adiciones 8,500 Deducciones -25,200 Renta Neta 2,300 1/12 de la pérdida arrastrable -4,167 Renta Neta Imponible 0 IR 30% 0 Determinación del nuevo porcentaje Imp. calculado a junio 2011: Ingr. netos de ene. a jun. 2011: 0 1,227,400 = 0 En vista que el resultado obtenido en el primer semestre es pérdida tributaria se suspende la aplicación del porcentaje, es decir no se realiza pagos a cuenta de enero a junio del año 2011, siempre que presente el PDT 625 dentro del vencimiento del plazo para realizar el pago a cuenta del mes de julio. Llenado del PDT 621 IGV Renta mensual Asumiendo que la empresa en el mes de julio ha tenido un ingreso mensual 80,000 la forma de llenar el PDT IGV Renta del mes de julio 2011 en el rubro del Impuesto a la Renta debe ser de la siguiente forma: Caso Nº 4 Empresa que suspende la aplicación del porcentaje La empresa "Industrias Jerry S.R.L." desea modificar el porcentaje de sus pagos a cuenta del IR a partir del mes de enero de 2011, posee una pérdida tributaria arrastrable de 50,000 y se encuentra en el sistema a) de compensación de pérdidas. Los ingresos del mes de enero de 2011 fueron de 80,000. Al 31 de enero de 2011 la empresa cuenta con los siguientes Estados Financieros: Industrias Jerry S.R.L. Balance de Situación al 31 de enero de 2011 (Expresado en nuevos soles) ACTIVO Caja y bancos 90,000 Clientes 220,000 Mercaderías 87,000 Inmueb., Maq. y equipo 180,000 Deprec. y amortiz. acum. -45,000 Total Activo 532,000 PASIVO Tributos por pagar 18,000 Remun. y Partic. por pagar 6,000 Proveedores 302,000 Cuentas por pagar diversas 56,500 Total Pasivo 382,500 PATRIMONIO Capital 127,000 Reservas 12,000 Resultados acumulados -8,500 Resultado del período 19,000 Total Patrimonio 149,500 Total Pasivo y Patrimonio 532,000 Caso Nº 5 Empresa que suspende la aplicación del coeficiente La empresa "La Gracia S.A." desea modificar el coeficiente de sus pagos a cuenta del IR, para ello elabora sus estados financieros al 30 de junio de 2011, y presenta el PDT 625 en el mes de setiembre de 2011, cuando ya había vencido el plazo para presentar la declaración mensual de agosto de 2011 la empresa tiene una utilidad contable de 13,500 y se ha determinado adiciones por 8,500 y deducciones por 28,000. Los ingresos netos acumulados al mes de junio de 2011 son de 1,432,000. Los ingresos gravados devengados del mes de setiembre de 2011 fueron de 120,000. Se pide determinar el nuevo coeficiente a utilizar. Solución: En el presente caso, en vista que el PDT 625 se presenta en el mes de setiembre cuando ya ha vencido el plazo para presentar la declaración del pago a cuenta del mes de agosto de 2011, la modificación surte efecto a partir del pago a cuenta del mes de setiembre de 2011 que será declarado en el mes de octubre de Determinación de la Renta Neta y cálculo del IR del semestre: Utilidad según balance 13,500 Adiciones 8,500 Deducciones -28,000 Renta Neta 0 IR 30% 0 Determinación del nuevo coeficiente: Imp. calculado a junio 2011: Ingr. netos de ene. a jun. 2011: 0 1,432,000 = 0 En vista que el resultado obtenido en el primer semestre es pérdida tributaria se suspende la aplicación del coeficiente, es decir no se realiza pagos a cuenta de setiembre a diciembre del año Actualidad Empresarial I-11

12 Actualidad y Aplicación Práctica Reconocimiento de Ingresos de las Empresas de Construcción Ficha Técnica Autor : Dra. Patricia Román Tello ( * ) Título : Reconocimiento de Ingresos de las Empresas de Construcción Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero Introducción La regla general para la imputación de ingresos (y gastos) es el criterio del devengado, el cual se encuentra previsto en el artículo 57º de la LIR, sin embargo, también existe un tratamiento especial para la imputación de ingresos para el caso de las empresas de construcción o similares. Este tratamiento especial, se encuentra previsto en el artículo 63º de la LIR, al cual abordaremos a detalle en el presente informe. Así, mediante el Informe de la SUNAT Nº SUNAT/2B0000 1, se señala lo siguiente: La elección del método a o b contemplados en el artículo 63 de la LIR que efectúe el contribuyente una vez efectuados los tres años de ejecución determinará la forma como calculará su pago a cuenta por la totalidad del mes en que se cumplió el trienio. Asimismo, mediante el Informe de la SUNAT Nº SUNAT/2B0000 2, se señala lo siguiente: Las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados según el contrato respectivo correspondan a un ejercicio, deben determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto. De otro lado, las empresas que ejecuten contratos de obra que correspondan a más de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos previstos en el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta. 2. Qué se entiende por empresas de construcción o similares? Las actividades de construcción, se encuentran previstas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de las Naciones Unidas- CIIU Rev.3 código 45 y comprende las siguientes actividades: División 45-Construcción Preparación del terreno ( * ) Dra. Patricia Román Tello. Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Informe emitido por SUNAT, de fecha Informe emitido por SUNAT, de fecha Esta información puede encontrase en la siguiente dirección Web: unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?cl=2&lg=3&co=45 División 45-Construcción Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil 453 Acondicionamiento de edificios 454 Terminación de edificios 455 Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios Es decir, no todos los contratos de obra pueden invocar la aplicación del artículo 63º de la LIR, sino tan sólo aquellos que siendo realizados por una empresa constructora, se encuentren comprendidos en la CIIU 452- Construcción de edificios completos y de partes de edificios, obras de ingeniería civil. 3. Qué se entiende por actividades similares a la construcción? El antepenúltimo párrafo del artículo 36º del Reglamento de la LIR define como actividades similares a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado sólo es posible definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. Las empresas con proyectos que reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos el régimen establecido en el artículo 63º de la LIR, deberán solicitar a la SUNAT la autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo no mayor a treinta días. Respecto a dicha autorización, debemos señalar que el Procedimiento 41 del TUPA 2009 de la SUNAT (aprobado por D.S. Nº EF 34 ) establece que el contribuyente debe presentar una solicitud pidiendo autorización para aplicar el régimen de determinación de renta bruta a empresas similares a las de construcción, firmada por el deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC, sustentando su calidad de empresa similar a la de construcción. Autorizaciones y solicitudes vinculadas al Impuesto a la Renta Procedimiento 41: Autorización para aplicar el Régimen de determinación de Renta Bruta a empresas similares a las de construcción. 4. Cuáles son los contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio? Una vez definida quienes son las empresas de construcción y similares, el artículo 63º 4 Publicado el de la LIR agrega que para poder aplicar uno de los tres métodos previstos en esta norma, dichas empresas deberán ejecutar contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable. Respecto al ejercicio gravable, tal y como lo señala el artículo 57º de la LIR, éste comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Por lo que a modo de ejemplo, podría ser que una empresa constructora inicie la obra el y la culmine el , con lo cual dicha obra abarcaría más de un ejercicio gravable, pero de ningún modo un año calendario Definición de contratos de obra Ahora bien, resulta importante definir qué se debe entender por contratos de obra. La definición de contratos de obra, no se encuentran definidas expresamente en la legislación tributaria (LIGV), por ello debemos recurrir al Código Civil. Ello, en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, el cual establece que en lo no previsto por las normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. El Código Civil en su artículo 1756º establece entre las modalidades de prestación de servicios nominados a los siguientes: a. La locación de servicios. b. El contrato de obra. c. El mandato. d. El depósito. e. El secuestro. Los artículos 1771º a 1789º del Código Civil establecen las características que tienen los contratos de obra. Así, el artículo 1771º del precitado cuerpo legal establece que mediante el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución. Por lo expuesto, se puede apreciar que cuando el artículo 63º de la LIR hace referencia a empresas de construcción que ejecuten contrato de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, se hace referencia a las empresas que brindan servicios de construcción 6, 5 Para que sea año calendario, se tendría que haber culminado la obra el El subrayado es nuestro. I-12 Instituto Pacífico

13 Área Tributaria I es decir, se refieren a aquellas empresas (contratistas) construyen por encargo de un tercero (comitente). Dicho servicio de construcción se realiza en la propiedad del comitente, es decir, conforme lo señala Picón Gonzales, las rentas que provengan de la ejecución de contrato de obra, no serán de aplicación a la actividad Comitente: Encarga la construcción. A continuación, mostramos de manera general los tres sistemas contenidos en el artículo 63º de la LIR: Sistemas de Reconocimiento de Ingresos a) Método de lo percibido: Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Método de lo devengado: Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. c) Método de lo diferido: Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro: - Un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. - En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63º de la LIR. Tal y como se expresa en los incisos a) y b) del artículo en comentario, la norma hace alusión a asignar la renta a cada ejercicio gravable, ello de conformidad con el avance de obra, coincidiendo así el principio del devengado. Contrato de obra (Art del CC) inmobiliaria 7, en la cual la empresa de construcción edifica sobre un terreno de su propiedad y luego vende los departamentos 8. Sin embargo, a las inmobiliarias, sólo por excepción se les podría aplicar el artículo 63º en comentario, cuando éstas construyan para un tercero bajo la modalidad de un contrato de obra. En el sistema del diferimiento, la norma hace referencia a años y no a ejercicios gravables, es decir, se podría diferir para fines del Impuesto a la Renta los ingresos hasta el tercer año. Sin embargo, la NIC 11: Contratos de Construcción, señala que los ingresos se reconocen de acuerdo con el grado de avance de la obra, generándose así, las conocidas diferencias temporales, como consecuencia de un ingreso contable que se imputa a períodos distintos al tributario Contratista: Ejecuta el servicio de construcción Pronunciamientos de la SUNAT través de Informes Respecto, a este sistema c) del diferimiento, la SUNAT ha señalado sobre el cómputo del diferimiento, lo siguiente: Informe Nº SUNAT/2B : Para efecto del inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duración de la ejecución del contrato se computa por años y no por ejercicios gravables. El plazo al que alude el inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe computarse desde que se inicia la ejecución de la obra. Para tal efecto, deberá considerarse la fecha en que se inicie la ejecución de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relación jurídica. Como señalamos, el inciso c) del artículo 63º hace referencia a los diferimientos de resultados hasta la total terminación de la obra, las cuales se subdividen en dos plazos: Las obras que se ejecutan en un plazo no mayor a tres años. Las obras que se ejecutan en plazo mayor a tres años. El segundo párrafo del artículo 63º inciso c) de la LIR, establece que, en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo. Tal y como está redactado el precitado inciso c) del artículo 63º de la LIR para el caso de obras mayores a tres años, el esquema práctico sería de la siguiente manera: Asumiendo que un contrato de obra se inicie el y culminaría el El tercer año de ejecución se cumpliría el (es decir, en nuestro caso, la renta se tendría que calcular el tercer año, el cual comienza el ), dicha renta se tendría que calcular desde el inicio del contrato hasta el , es decir conforme indica la norma por el trienio. A partir del mes de setiembre de 2011 hasta que culmine la obra ( ) a opción de la empresa se deberá tributar según el sistema a) o b) del artículo 63º de la LIR año 2 años 3 años 4 años Asimismo, respecto a este último sistema la SUNAT ha señalado sobre los gastos posteriores a la recepción, lo siguiente: Informe Nº SUNAT/2B : Tratándose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepción oficial de la misma, en caso se haya optado por el método de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra será la que determine la imputación de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepción ocurra. En caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, los mismos serán deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad. 7 Las actividades inmobiliarias se encuentran en el CIIU Rev.3 División 70, cuyo giro principal es la venta de departamentos. 8 PICÓN GONZALES, Jorge. En Construyendo Contingencias. Editorial CAPECO 2008, pág Informe emitido por SUNAT, de fecha 9 de agosto de Informe emitido por SUNAT, de fecha 20 de marzo de Actualidad Empresarial I-13

14 Actualidad y Aplicación Práctica Finalmente, la SUNAT ha señalado sobre la aplicación de precios de transferencia, lo siguiente: Informe Nº SUNAT/2B : El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. Si ambas partes vinculadas están sujetas al diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, también será de aplicación el ajuste al valor de mercado de las operaciones señaladas siempre y cuando dicho tratamiento genere una menor determinación del Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. 6. Requisitos que se deben cumplir en los tres sistemas En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra, es decir se debe llevar el control de los costos por cada obra, los mismos que deberán diferenciarse en las cuentas analíticas de gestión. Además se deberá diferenciar los ingresos provenientes de cada obra. Para tal efecto el contribuyente habilitará las subcuentas necesarias. Ello, de conformidad a lo establecido en el último párrafo del artículo 36º del reglamento de la LIR. El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa de construcción, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio. 7. Pagos a cuenta mensuales De conformidad con el artículo 36º del Reglamento de la LIR, las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes normas a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales: 7.1. Método de lo percibido Las empresas que se acojan a este método considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. 11 Informe emitido por SUNAT, de fecha 19 de julio de Método de lo devengado En este método se considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorizaclón de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente Método de lo diferido Para la aplicación de este método, se han establecido dos supuestos distintos: La ejecución de la obra es no mayor de tres (3) años: En este supuesto, considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de las obras que se encontraran en el último ejercicio de su ejecución. La ejecución de la obra es mayor de tres (3) años: Los pagos a cuenta se efectuarán de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 63 de la LIR: En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo. 8. Aplicación práctica La empresa Construyendo Juntos S.A. ha celebrado un contrato de obra, y para ello, desea determinar el Impuesto a la Renta del primer ejercicio gravable. Se sabe que dicha empresa se constituyó en agosto 2006, y ese mismo año celebró un contrato a plazo fijo para construir un inmueble a favor de un tercero. Adicionalmente, nos proporciona la siguiente información: Datos de la obra Monto estim. del contrato: 1 800, Costo total estim. de la obra: 1 500, Margen de ganancia: 300, Duración: 3 ejerc. grav. (1 año y seis meses) Inicio de la obra: Fin de la obra: Ingreso percibo en el 2006: 300,060 Gastos operativo de 2006: ,000 Además, la empresa Construyendo Juntos S.A decidió acogerse al sistema a) del artículo 63º de la LIR para efectos de determinar la renta gravable de cada ejercicio comprendido en el presente contrato de obra. Solución: Método del percibido Antes de proceder a la resolución es preciso señalar que dicha empresa contratista sí puede optar por aplicar la imputación de ingresos prevista en el artículo 63º de la LIR, puesto que su contrato de obra tiene una duración de más de un ejercicio gravable. Ahora bien, para el sistema a) del artículo 63º de la LIR, todo importe cobrado en el ejercicio se considera ingreso afecto al Impuesto a la Renta, de manera independiente a si se ha devengado o no el mismo. Sin embargo, los ingresos percibos no equivalen a la renta bruta del período sujeto a gravamen, sino que dicha renta se determina luego de aplicar a dichos ingresos el margen de ganancia bruta calculado para el total de la obra. Renta Bruta: Importe percibido x % de Ganancia Bruta estimada para toda la obra. Ahora bien, la norma tributaria no ha establecido expresamente el procedimiento para encontrar el margen de ganancia bruta calculado para el total de la obra tal, es por ello que a nuestro criterio el procedimiento es el siguiente: Porcentaje de la ganancia bruta para los dos 2 primeros años de la obra Concepto Ingresos totales (a) Costos totales 12 (b) Renta Bruta (c) (Ganancia estimada) % de la ganancia bruta total (c)/ (a) Importes 1 800, (1 500,000.00) 300, % En el presente caso, según los datos proporcionados en la obra, el monto efectivamente percibido en el 2006 por la empresa constructora es de 300,060. A este monto se le aplica el porcentaje de la ganancia bruta determinado anteriormente (300,060 x 16.67%). A este monto se le tiene que deducir los gastos operativos aceptados tributariamente (en el presente ejercicio, ascienden a 10,020). Como señalamos anteriormente, puesto que nos encontramos bajo el método de lo percibido, sólo se tienen que considerar los montos efectivamente cobrados por la empresa. A continuación, se detalla el monto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2006: Declaración Jurada Anual del IR 2006 Al 31 de diciembre de 2006 Ingresos imputables del primer año Porcentaje de la utilidad bruta total (16.67%x 300,060) 300,060 50, 020 (-) Gastos operativos del ejercicio (10,020) Renta neta imponible Impuesto a la Renta 30% 40,020 12, Se sabe que dentro de los costos estimados por la empresa constructora, se encuentran los desembolsos incurridos por la adquisición de ladrillos, cementos, pintura, piedras, fierro, etc, los cuales ascienden a 1,500, I-14 Instituto Pacífico

15 Área Tributaria I Rentas de Quinta Categoría: Otras obligaciones tributarias y aspectos a considerar al finalizar el ejercicio Ficha Técnica Autor : C.P. Edson M. Gonzales Peña Título : Rentas de Quinta Categoría: Otras obligaciones tributarias y aspectos a considerar al finalizar el ejercicio Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero Introducción El presente informe está orientado a indicar cuáles son las formalidades a tener en consideración para efectos de sustentar las retenciones sobre las rentas de quinta categoría, así como establecer el procedimiento para efectuar la devolución de los excesos sobre las retenciones; tanto para el empleador, como para el trabajador dependiente, con la finalidad de brindar determinados criterios que permitan absolver los diversos planteamientos de nuestros suscriptores. 2. Del contribuyente del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría Al respecto es necesario mencionar lo establecido en el artículo 8º del TUO del Código Tributario regulado mediante Decreto Supremo Nº EF, en el cual se cita textualmente que: Contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Por su parte, y para efectos del Impuesto a la Renta se define que dicho impuesto grava entre algunas: Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos 1. De lo indicado en los dos párrafos anteriores, colegimos que, será contribuyente del Impuesto a la Renta, el trabajador, pues es este: a) Quien realiza el hecho generador de la obligación (el trabajo). b) Quien percibe rentas del trabajo, proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (la fuente generadora es el mismo trabajo prestado en relación de dependencia, cuya vigencia se define mediante contrato de naturaleza laboral en el que se establece la periodicidad de las retribuciones). Habiendo definido la calidad de contribuyente del trabajador dependiente, recordemos que esta relación de dependencia califica a las rentas percibidas por este, como de quinta categoría, destacando en- 1 Tomado del inciso a) del artículo 1º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante Decreto Supremo Nº EF. tre ellas las siguientes 2 : sueldos, salarios, asignaciones (asignación familiar u otras), emolumentos (definido como beneficio, utilidad, gaje propina, lucro inherente a un cargo, empleo o destino 3 ), primas, dietas (excepto las de los directores), gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos (se incluyen dentro de este concepto las canastas navideñas), comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación (distintos a los de la empresa) y en general toda retribución por servicios personales. 3. Limitaciones a las retenciones y pago del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría De acuerdo a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 79º del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta, los trabajadores dependientes, que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría no deberán presentar la declaración jurada del ejercicio al que correspondan. Ello quiere decir, que si el trabajador sólo percibe sueldos u otros calificados como rentas de quinta categoría, no se encontrará obligado a presentar ningún tipo de declaración jurada ni efectuar pago alguno al fisco, excepto en caso de que por algún motivo el agente de retención no la haya efectuado, según como podrá apreciar más adelante en este informe o, en caso de que el contribuyente perciba adicionalmente rentas de cuarta categoría. El empleador, quien califica según el inciso a) del artículo 71º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta como agente de retención, deberá proceder al cálculo de las retenciones, a través de la proyección indicada conforme a lo establecido en los artículos 40º y 41º (opcional) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual se resume para efectos didácticos, de la siguiente manera: Remuneración del mes multiplicada por el N de meses que falten para concluir el ejercicio más la del mes en que corresponda la retención. Más Las dos gratificaciones ordinarias del ejercicio (jul. y dic.) Particpaciones de los trabajadores y/o graticiaciones extraordinarias del mes de la retención. Remuneraciones, participaciones gratif. extraordinarias de meses anteriores del mismo ejercicio. Menos 7 UIT Donaciones (sólo en diciembre con ocasión de la regularización anual) Neto (Aplicar tasas según art. 53 LIR y dividir según procedimiento del inc. f) del art. 40 del Reglamento de la LIR). 2 Véase el artículo 34º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante Decreto Supremo Nº EF. 3 Tomado del tomo III del Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas. Al cese del trabajador, o al finalizar el ejercicio, y con carácter de ajuste en el mes de cese o de diciembre (según corresponda), de determinar un exceso sobre las retenciones efectuadas, deberá el agente de retención, proceder a la devolución siguiendo el procedimiento que veremos más adelante. 4. Obligaciones del agente de retención Destacan: 4.1. Entrega del Certificado de Retención Según el artículo 45º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de rentas de trabajo (de cuarta y quinta categoría), el agente de retención deberá entregar al contribuyente (trabajador) un certificado de rentas y retenciones, en el que se deje constancia, entre otros, del importe abonado y del impuesto retenido durante cada ejercicio. La entrega del mencionado documento denominado Certificado de Rentas y Retenciones por Rentas de Quinta Categoría 4 deberá realizarse con anterioridad al 1 de marzo del ejercicio siguiente, del que conste en el citado documento, es decir, si hablamos del certificado de rentas y retenciones del ejercicio 2010, la entrega deberá realizarse antes del 1 de marzo de Respecto al mencionado certificado de retención, los requisitos se definen en el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, observándose: a) La denominación de Certificado de Rentas y Retenciones por rentas de Quinta Categoría. b) Ejercicio al que corresponde el certificado. c) Fecha de emisión del certificado. d) Datos del agente de retención: (i) Nombres y apellidos, denominación o razón social. (ii) Número de RUC. (iii) Domicilio fiscal. (iv) Nombres y apellidos, y tipo y número del documento de identidad del representante legal acreditado en el RUC, de ser el caso. e) Datos del contribuyente a quien se entregará el certificado: (i) Nombres y apellidos. (ii) Número de RUC o, tratándose de sujetos que no se encuentren 4 Contemplado en el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT Dictan Normas sobre los Certificados de Rentas y Retenciones a que se refiere el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Actualidad Empresarial I-15

16 Actualidad y Aplicación Práctica obligados a inscribirse en el RUC, el tipo y número del documento de identidad. (iii) Domicilio fiscal o, de no estar obligado a inscribirse en el RUC, su dirección domiciliaria. f) Concepto por el que se paga la renta, actividad realizada o servicio prestado por el contribuyente, o, cargo que ocupa en el centro laboral, tratándose de rentas de segunda, cuarta o quinta categoría, respectivamente. g) El importe de la renta bruta de segunda, cuarta o quinta categoría que el agente de retención hubiera puesto a disposición del contribuyente en el ejercicio. h) El importe de las retenciones efectuadas sobre las rentas a que se refiere el literal g. i) La firma del agente de retención o su representante legal acreditado en el RUC. Tratándose de rentas de quinta categoría, cuando el contrato de trabajo se extinga antes de finalizado el ejercicio, el empleador extenderá de inmediato, por duplicado, el certificado de rentas y retenciones, por el período trabajado en el año calendario, entendiéndose que no deberá esperar el plazo indicado en el segundo párrafo del presente numeral. La copia de este certificado será entregada por el trabajador al nuevo empleador. El contribuyente, perceptor de las rentas quinta categoría, deberá conservar el certificado durante el plazo de prescripción correspondiente al ejercicio al que se refiere el certificado. Se adjunta el siguiente modelo para fines didácticos, indicándose adicionalmente que éste puede ser ordenado o adecuado conforme el agente de retención lo estime conveniente: Certificado de Rentas y Retenciones por Rentas de Quinta Categoría Ejercicio Gravable: 2010 Certificaciones especializadas Perú SA, con RUC N , con domicilio fiscal en Avenida Elmer Faucett 5051 Callao - Callao - Callao, debidamente representada por don Armando Robles Ramírez, identificado con DNI N ; CERTIFICA: Que, a don Álvaro Sánchez López, identificado con DNI N , con domicilio en Avenida Canadá 469 La Victoria - Lima - Lima, trabajador de la empresa en el puesto de Gerente de Finanzas, se le ha retenido la suma de veinte mil doscientos ocho y 00/100 nuevos soles (26,208.00), por concepto de Rentas de Quinta Categoría, sobre un total de ciento sententa y cinco mil y 00/100 nuevos soles (175,000.00) pagadas durante el ejercicio gravable 2010, conforme al detalle siguiente: Período Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total: Importe de la Renta Bruta puesta a disposición en el ejercicio , , , , , , , , , , , , , Importe de las retenciones efectuadas sobre la renta bruta 2, , , , , , , , , , , , , Se emite el presente Certificado al amparo del artículo 45 del Decreto Supremo N EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y de la Resolución de Superintendencia N /SUNAT. Lima, 31 de enero de Armando Robles Ramírez Gerente General 4.2. Sobre las retenciones en exceso del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría Sea que el trabajador haya cesado o no, en caso se detectara un mayor importe retenido por concepto de Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, es obligación del agente de retención devolver el exceso según el procedimiento establecido en el artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. a) Retenciones del Impuesto a la Renta en el mes de cese del trabajador En el caso del cese del trabajador, cuando en el curso del ejercicio gravable se dé por terminado el contrato de trabajo o el vínculo laboral, el empleador determinará con carácter de ajuste final la retención correspondiente al mes en que tenga lugar ese hecho, sumando para tal efecto todas las remuneraciones y gratificaciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio gravable, incluidas las remuneraciones gravadas percibidas con motivo de la terminación del contrato, así como en su caso, las participaciones del trabajador y todo otro ingreso puesto a disposición del mismo. A dicha suma se le restará la deducción de las 7 Unidades Impositivas Tributarias (7 UIT) a las que hace referencia el artículo 46º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta 5. 5 Lo descrito en este párrafo se encuentra textualmente citado en el inciso d) del artículo 41º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Lo señalado anteriormente, implica que el empleador en el mes del cese del trabajador no efectuará la proyección respecto de la remuneración percibida en dicho período, como ocurre en el caso de un personal activo en la entidad, entendiéndose que para ello deberá sumar todo lo que haya percibido (acumulado) durante el plazo que estuvo en la empresa en el ejercicio, incluyendo la retribución sobre la cual se efectuará la retención con carácter de ajuste. De lo expuesto 6 : En el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, el empleador para efecto de ajuste considerará: Remuneración acumulada Más Gratificaciones ordinarias obtenidas en el ejercicio. Remuneraciones gravadas con motivo del cese (Ej. gratificación trunca) Otras remuneraciones Menos 7 UIT Neto (Se aplican las tasas acumulativas del art. 53 del TUO de la LIR). Al haber determinado el Impuesto a la Renta sobre el neto visto en el cuadro anterior se efectuará la comparación contra el monto efectivamente retenido. El exceso determinado deberá ser devuelto directamente al trabajador. Habiendo procedido a la devolución el empleador compensará la devolución efectuada al trabajador con el monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores. En caso de no ser factible la compensación en dicho mes, podrá aplicarla a las retenciones que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores o, solicitar su devolución a SUNAT. Para efectos de sustentar la aplicación, el monto devuelto deberá ser consignado en la casilla N 605 contenida en la sección Determinación de la deuda de la Planilla Electrónica o PDT 601. b) Exceso del Impuesto a la Renta determinado sobre un trabajador que aún se encuentra laborando en la empresa Al respecto la empresa se encuentra en la obligación de devolver o de compensar las retenciones en exceso que se hayan determinado con posterioridad al cierre del ejercicio. Para ello el trabajador deberá informar si solicita la devolución o la compensación según lo planteado en el inciso b) del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N /SUNAT 7. 6 Véase el procedimiento planteado en los numerales 1 al 2 del inciso a) del artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 7 Resolución de Superintendencia publicada el 21 de marzo de 1998 en I-16 Instituto Pacífico

17 Área Tributaria I En función a ello, en caso de haberse efectuado la devolución al trabajador, deberá proceder conforme a lo indicado en el literal anterior, declarando el monto devuelto en la casilla 605 del PDT 601. el contribuyente se encuentra laborando aún, deberá presentar al empleador hasta el último día hábil del mes de febrero el siguiente formato que fue aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT: 5. Obligaciones del contribuyente Al respecto, será necesario remitirnos a los procedimientos definidos en la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, destacando los siguientes: 5.1. Retenciones no efectuadas por el agente de retención Si bien es cierto la norma no exige la presentación de una declaración jurada de parte del contribuyente, sí lo obliga a pagar el Impuesto a la Renta, siendo cancelada la deuda tributaria mediante las retenciones que realice el empleador, en función a la responsabilidad que la legislación le ha conferido a este último. Sin embargo, ocurren casos en los que por diversas circunstancias se omite la retención del Impuesto a la Renta. Ante ello, la norma materia de análisis (Ley del Impuesto a la Renta) en su artículo 78º señala que, ante dicha situación, el contribuyente se encuentra obligado a informar a la SUNAT en el lapso de los primeros doce (12) días del mes siguiente al de la percepción de la renta, el nombre y domicilio de la persona o entidad que les efectuó el pago. En caso de no informar, el contribuyente se encuentra sujeto a las sanciones previstas en el Código Tributario. Como puede apreciar en lo mencionado en el párrafo anterior, en caso de que el empleador pague la retribución al contribuyente sin efectuar la retención correspondiente, es responsabilidad del último comunicar a SUNAT dicho incumplimiento; pues el hecho de no hacerlo acarrea que el contribuyente sea sancionado sobre la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 176º del TUO del Código Tributario (véase la Tabla II), siendo la multa por un valor ascendente al 15% de la UIT, sujeta a una gradualidad del 100% si es que se subsana la omisión presentando la comunicación antes de cualquier notificación de SUNAT. Por lo indicado anteriormente, el hecho de que se haya presentado la comunicación, no libera de las sanciones imputables al agente de retención. En este caso la infracción cometida será la tipificada en el numeral 13 del artículo 177º del Código Tributaria, cuya multa asciende al 50% sobre tributo que debió retener no pudiendo ser inferior al 5% de la UIT. Es necesario señalar asimismo que: a) En caso de que un trabajador se encuentre laborando Si dentro del plazo de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, la que se: Establece el procedimiento para que contribuyentes de rentas de quinta categoría efectúen pago del impuesto no retenido o soliciten devolución en exceso. Nombre o razón social del empleador Apellidos y nombres del trabajador Marcar un aspa X donde corresponda ANEXO Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 5. a categoría no retenido o retenido en exceso Anote los importantes en nuevos soles sin considerar centimos Total rentas de 5. a categoria percibidas en el ejercicio (Incluye gratificaciones y utilidades) Deducción (siete (7) UIT) Art. 46º - Decreto Legislativo Nº 774. Total Renta Neta (Anote el total de rentas percibidas menos la deducción) Cálculo Escala para el cálculo del Impuesto a la Renta del impuesto (De acuerdo al Total Renta Neta) (Utilice esta escala para la determinación Hasta cincuenta y cuatro (54) UIT, pagaran el 15% del total renta neta del impuesto) Más de 54 UIT pagarán: (15% DE 54 UIT)+(30%) DE [TOTAL RENTA NETA - 54 UIT]) Impuesto a la renta calculado (Anote el impuesto que obtenga de aplicar la tasa) Crédito por donaciones (1) Total impuesto retenido (2) (Anote el impuesto efectivamente retenido por el empleador) Total impuesto no retenido o retenido en exceso Sólo de tener impuesto retenido en exceso Con ello, el empleador deberá efectuar las retenciones previa verificación del formato, hasta el vencimiento del período tributario febrero. b) En caso de que un trabajador haya cesado Si se le hubiere retenido un monto inferior al impuesto que en definitiva le corresponde, deberá pagar dentro de dicho plazo el impuesto a su cargo en la Boleta de Pago correspondiente, utilizando para ello el Número Interno de Dependencia (NID) de la Intendencia u Oficina Zonal de la SU- NAT que corresponde a su domicilio fiscal Retenciones efectuadas en exceso El trabajador tiene derecho a que el empleador efectúe la devolución del exceso o, la compensación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotarlo. Deberá para tal efecto, presentar el formato mostrado en el numeral anterior en el que determinará el impuesto a su cargo y el monto retenido en exceso. Asimismo, 8 Tomado del inciso a) del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT. DEVOLUCIÓN [ ] COMPENSACIÓN [ ] De las retenciones en exceso Con futuras retenciones Fecha: de de Firma del trabajador indicará si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso. Ello operará, cuando una vez cerrado el ejercicio se determine el monto retenido en exceso. La devolución a que se refiere el primer párrafo será efectuada directamente por el agente de retención al contribuyente. En los casos en que habiendo solicitado la compensación, el contribuyente dejase de laborar para el agente de retención, éste deberá devolver al contribuyente la parte no compensada. El contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el formato del numeral anterior, ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regularización del Impuesto a la Renta. En caso de que el agente proceda a devolver el exceso, deberá compensar este monto contra los pagos por retenciones que hayan operado en dicho mes o solicitar su devolución ante SUNAT. Actualidad Empresarial I-17

18 Actualidad y Aplicación Práctica Cuáles son los Principios Generales de los Gastos Deducibles? Ficha Técnica Autor : Dr. Pablo José Huapaya Garriazo ( * ) Título : Cuáles son los Principios Generales de los Gastos Deducibles? Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero Introducción Todos sabemos que en estos últimos meses, las empresas se encontrarán en la obligación de efectuar la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio En ese orden de ideas, surge la duda sobre el tratamiento de los gastos contables establecidos en la clase 6 (gastos por naturaleza), los cuales deben ser discriminados para efectos de su declaración en el PDT Renta Anual, de acuerdo con lo establecido en el TUO de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante LIR). Como se sabe, frente a la deducción de un gasto debemos recurrir a los supuestos establecidos en el artículo 37 del TUO de la LIR; sin embargo, debemos tener en cuenta que la dinámica de todo gasto debe estar relacionada con una serie de principios que escapan de lo netamente establecido en dicho artículo. Para ello se debe tener en consideración en lo establecido no sólo en la LIR, sino además de otras normas como en TUO de la Ley de Bancarización, el Reglamento de Comprobantes de Pago e incluso la NIC. como una liberalidad porque no califican como un acto de desprendimiento, ya que tiene como origen y motivación, la labor que aquellos realizan a favor de la empresa y que contribuye al desarrollo de sus actividades 1. Téngase presente que la generación de ingresos gravados no necesariamente es efectiva sino también potencial, aunque ello debe evaluarse en cada caso particular. Así, el Tribunal ha señalado que procede la deducción de gastos a pesar que la empresa no genere ingresos, siempre que los mismos resulten razonables. Entonces, el hecho que una empresa no haya efectuado mayores negocios, no significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque estas últimas no lleguen a concretarse. Estos gastos incurridos y los conceptos por los cuales se han realizado deben resultar razonables como ero gaciones mínimas dirigidas a la continuidad del negocio de la empresa 2. Otro ejemplo lo podemos observar en el caso del alquiler de un nuevo local ante la inminente clausura del que está siendo utilizado por lo que resulta razonable que haya tomado la precaución de alquilar otro local, aún cuando no se hubiera producido el traslado del negocio 3. En algunos casos la causalidad va a tener una incidencia indirecta con la generación de renta gravada. Esto lo podemos observar en el caso de los castigos por deudas incobrables, en donde la cuenta por cobrar debe tener un origen en el que pudo haber generado ingresos gravados a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado para el caso de los castigos por deudas incobrables que, si bien el inciso i) de dicho artículo 37º permite los castigos y el Reglamento de la Ley detalla las condiciones específicas para la aceptación de la deducción, la verifi cación de las mismas no exime del cumpli miento del principio de causalidad 4. Con respecto al mantenimiento de la fuente productora de renta, el Tribunal Fiscal ha señalado que se debe entender como fuente productora al capital corporal e incorporal que, teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor, como es el caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades 5. Finalmente, un supuesto particular se da cuando varios agentes se ven beneficiados por el gasto efectuado por uno de ellos. Al respecto, existió un caso de gastos de publicidad que beneficia tanto al embotellador como la empresa matriz, por el cual el Tribunal ha señalado que no existe en la LIR ni en su Reglamento, norma que obligue a los contri buyentes a adoptar un determinado criterio técnico para la participación en los gastos, bastando únicamente que se cumpla con el principio de causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislación de la materia, para que el gasto sea deducible Principio de causalidad En términos generales la causalidad puede definirse como la relación existente entre un hecho y su efecto deseado. Es decir, para efectos prácticos sería la incidencia existente entre los gastos y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente. Es el principio sustancial de todo gasto deducible ya que el mismo está contenido en todos los supuestos señalados en el artículo 37º de la LIR. La causalidad no trata de establecer el carácter de indispensable de un gasto, sino de demostrar que la adquisición de un bien o servicio tiene como objeto final generar ingresos gravados o mantener la fuente. Con respecto a la generación de ingresos gravados, un claro ejemplo de ello lo encontramos en el caso de las canastas navideñas a personal dependiente. Es decir, las mismas no son consideradas ( * ) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asistente de Cátedra de Derecho Tributario de la UNMSM. Renta Bruta Gastos causales Renta Neta 1 RTF Nº ( ) 2 RTF Nº ( ) 3 RTF Nº ( ) Necesarios 3. Normalidad, Razonabilidad y Generalidad Estos 3 principios están incluidos dentro del Principio de Causalidad, los cuales tienen como objetivo ayudar a la evaluación de la vinculación del gasto con las actividades económicas de la empresa. Con respecto al Principio de Normalidad, consiste en un criterio básico (aplicable a todo gasto). Es decir, se trata de un criterio cualitativo el cual está estrechamente vinculado al principio de causalidad en el sentido que ayuda a evaluar la vinculación del gasto con el giro propio de la empresa. Por este criterio los gastos deducibles son aquellos que resulten vinculados (lógicos) para la actividad que genera la renta gravada. Por ende, el principio de normalidad nos dice en sustancia que son deducibles los gastos cuyo objetivo es la obtención de beneficios de la empresa. 4 RTF Nº ( ) 5 RTF Nº ( ) 6 RTF Nº ( ) Generación de rentas gravadas Mantenimiento de la fuente I-18 Instituto Pacífico

19 Área Tributaria I El Principio de Razonabilidad también está estrechamente vinculado al principio de causalidad en la medida que ayuda evaluar la vinculación del gasto con las actividades económicas de la empresa. En ese sentido, es un criterio cuantitativo donde se trata de relacionar el monto de los gastos deducibles con el monto de los ingresos reconocidos. Es decir, los gastos deducibles son aquellos que resulten proporcionales en relación con los ingresos del contribuyente. En este caso, el Tribunal ha señalado que es nulo el pronunciamiento de la Administración que no toma el principio de razonabilidad del gasto. Por ejemplo, para un caso de gastos de viaje, el Tribunal consideró que la SUNAT no ha verificado la necesidad y razonabilidad del mismo, por lo que se ordena emitir un nuevo pronunciamiento, y en el extremo referido a facturas de compra que no habrían sido tomadas en cuenta por la Administración 7. Finalmente, el Principio de Generalidad, el cual está relacionado directamente a la aplicación de los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37º de la LIR. Sobre el particular, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal señala que dicho principio es relativo (no necesariamente se refiere a que un gasto beneficie a todos los trabajadores de la empresa). Ello se ve por ejemplo en un caso de seguro médico a trabajadores por el cual la Administración cuestiona el carácter general del gasto de seguro Gastos causales 7 RTF Nº ( ) Deben cumplir 4. Fehaciencia de las operaciones La fehaciencia es un principio que implica sustentar la operación, donde no basta sólo la presentación del comprobante de pago. Por ejemplo, en un caso referente a servicios de cuarta categoría, la RTF N ( ) ha señalado que cuando se cuestiona la fehaciencia de una operación no basta la presentación del comprobante que la respalda sino que se requiere una sustentación adicional. En este caso, el recurrente, a pesar que la SUNAT le requirió expresamente para ello, no ha explicado ni sustentado el destino de los servicios que al parecer se prestaban periódicamente, es decir, se debe mostrar el detalle de tales servicios y/o los asientos contables que reflejen los pagos efectuados como contraprestación, médico por haber sido otorgado sólo al gerente de la empresa. En ese caso, la Administración no tuvo en cuenta que, dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad de trabajadores de la empresa. Es así que la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad 8. Bajo esta concepción, si por ejemplo un gasto no llega a cumplir con el criterio de generalidad, no es impedimento para que pueda ser deducible aunque bajo el inciso v) del artículo 37º de la LIR, constituyendo una mayor remuneración para el trabajador que recibe dicho beneficio. Por ejemplo, en la RTF Nº ( ) se señala que si bien generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona o más, y aun cuando el gasto observado no cumpliese con la característica de generalidad, calificará como renta gravable de quinta categoría, por lo cual sería deducible en la determinación de la renta imponible de tercera categoría. Normalidad Razonabilidad Generalidad 8 RTF Nº ( ) 9 Ley Nº Para la actividad que genera la renta gravada En relación con los ingresos del contribuyente Para los incisos I), II) y a.2) indicios que permitirían evaluar no sólo la fehaciencia del gasto sino su vinculación y razonabilidad. La fehaciencia está directamente relacionada con la carga de la prueba para los administrados, donde es un deber y derecho del Contribuyente acreditar de manera razonable el gasto y su causalidad. Ello tiene su fundamento en el Principio de Verdad Material, señalado en la Ley de Procedimiento Administrativo General 9. En ese orden de ideas la prueba es un deber de colaboración y un derecho de defensa, propio del debido procedimiento administrativo. Téngase en cuenta que si bien en principio la carga de la prueba corresponde a quien alega un hecho (contribuyente), también puede darse el caso que corresponda a quien pretende contradecir el mismo (Administracion Tributaria). Es decir, la fehaciencia de una operación no necesariamente es demostrada de parte sino que debe ser determinada de oficio por la Administración siempre que exista un procedimiento contencioso tributario. Así el Tribunal ha señalado que es nulo el pronunciamiento de la Administración cuando no obra en el expediente documento que acredite que la misma haya solicitado al recurrente información sustentatoria sobre dichas operaciones 10. Por otro lado, la falta de fehaciencia por parte de una de las partes de la operación no puede ser una condición sine qua nom para concluir, en una fiscalización, que toda la operación no es fehaciente. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado que el hecho que los proveedores no cumplan con sus obligaciones tributarias o que en la verificación o cruce de información no cumplan con presentar alguna información o demostrar la fehaciencia de la operación, no puede ser imputable al usuario o comprador, por lo que la Administración no podría concluir válidamente que las adquisiciones no son reales tomando como sustento para ello exclusivamente incumplimientos de los proveedores 11. La evaluciación por parte de la Administración respecto a la fehaciencia de una operación implica la realización de ciertos actos. Así el Tribunal ha señalado que el hecho de que la Administración no ha acreditado haber realizado cruces de información con los proveedores cuyas facturas fueron reparadas donde tan sólo que la recurrente incumplió con lo solicitado respecto a sustentar la fehaciencia de las operaciones, por lo que corresponde que la Administración efectúe los citados cruces, evalúe la documentación presentada en la instancia de reclamación y, de ser el caso, emita nuevo pronunciamiento 12. La fehaciencia no debe ser directamente relacionada con la falta de capacidad operativa del proveedor. En ese sentido el hecho que los proveedores no demuestren su capacidad operativa, no implica que las operaciones con sus clientes no se hayan realizado; asimismo, la no exhibición o presentación de pruebas por parte del proveedor que acrediten su capacidad operativa, es una omisión imputable a éste, mas no a terceros, debiendo tenerse en cuenta que una empresa no sólo puede realizar operaciones directamente, sino a través de diversos medios como la intermediación o subcontratación, entre otros, por lo que cuando el proveedor no cuente con capacidad operativa, ello no es sustento para desconocer la realidad de una operación RTF Nº ( ) 11 RTF Nº ( ) 12 RTF Nº ( ) 13 RTF Nº ( ) Actualidad Empresarial I-19

20 Actualidad y Aplicación Práctica Finalmente, se debe considerar que la fehaciencia va de la mano con el principio de Bancarización pero el hecho que una operación se encuentre bancarizada no hace que la operación sea considerada como fehaciente. Así, por ejemplo, el Tribunal ha señalado que con respecto a los servicios recibidos, no basta acreditar el mismo con el pago del cheque ya que el mismo constituye un medio de prueba a fin de acreditar la fehaciencia de las operaciones, mas no es un requisito indispensable para demostrar su existencia Bancarización y uso de Medios de Pago En la Ley N 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, también llamada Ley de Bancarización, se regulan 2 temas por separado: Bancarización e ITF. Se señala que para que un gasto sea deducible los pagos a los proveedores se deben efectuar a través de los medios de pago establecidos por la legislación. De lo anteriormente dicho se desprende que la bancarización implica la cancelación de obligaciones con medios de pago. Con lo cual otro tipo de operaciones, como las operaciones de redescuento de letras de cambio, no obligan a utilizar los medios de pago 15. Como se señaló anteriormente, el criterio de la bancarización está netamente ligado al criterio de fehaciencia de las operaciones. Por lo cual la erogación efectiva debe está ligada al medio de pago utilizado por el adquirente. Sin embargo, el Tribunal Fiscal, para un caso particular, ha señalado que las normas que regulan la utilización de medios de pago no señalan que los cheques u otros medios de pago destinados a cancelar las adquisiciones que sustentan la deducción del gasto o costo o de la utilización del crédito fiscal, deben ser necesariamente emitidos por el mismo adquirente 16. Esto se justifica en el sentido de que puede darse el caso de un mutuo dinerario con un tercero que justifique la emisión de un cheque (por ejemplo) emitido por un tercero distinto al adquirente. Obviamente, este supuesto debe observarse en cada caso particular ya que lo que exige por lo general la Administración es que se pruebe que los medios de pago hayan sido utilizados para cancelar efectivamente las deudas bancarizadas y que exista correlación de los medios de pago con las cuentas bancarias del adquirente y el proveedor. En ese orden de ideas, el Tribunal ha señalado que si bien puede acreditar que se han girado cheques con cargo a la cuenta en moneda nacional y extranjera del adquirente o usuario, y que resultaría 14 RTF Nº ( ) 15 RTF N ( ) 16 RTF Nº ( ) razonable suponer que dichas transacciones corresponderían a pagos realizados a favor de sus proveedores, también lo es que se debe probar que los cheques detallados en los estados de cuenta bancarios han sido emitidos por la cancelación de las facturas observadas 17. Es recomendable verificar que en la circunscripción no exista entidad bancaria alguna para estar exceptuado de la bancarización. Así por ejemplo, el Tribunal ha señalado que el hecho que en los domicilios fiscales de los proveedores se encuentren en distritos en los cuales se ha verificado que existen entidades financieras, demuestra que la recurrente se encontraba obligada a utilizar los medios de pago al no cumplir con el requisito establecido en el artículo 6 de la Ley N 28194, para estar exceptuado de ello RTF Nº ( ) 18 RTF N ( ) 6. Obligación de emitir comprobantes de pago Este principio condiciona la deducción de gastos a la adecuada utilización de comprobantes de pago. El mismo está tipificado en el inciso j) del artículo 44º de la LIR el cual señala que no será deducible, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Dichos requisitos y características únicamente están comprendidos en el artículo 8 de dicha norma. Téngase en cuenta que para este caso no va a tener efectos la entrega a destiempo del comprobante de pago, siempre que el mismo haya sido emitido conforme lo señalado en el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Por otro lado, el hecho que se cancele parcialmente una deuda no exime de la obligación de la emisión del comprobante. En ese sentido, de acuerdo con la RTF Nº ( ), se ha señalado que si bien la cancelación parcial del monto de la operación no hace necesaria la emisión de comprobante de pago alguno, sino que éste debe emitirse con la culmi nación del servicio, según lo previsto en el inciso b) del numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, los comprobantes de pago deben ser entregados en la prestación de servicios con la percepción de la retribución parcial o total. Téngase presente además que el hecho que un sujeto sea beneficiado con una exoneración no lo exime la obligación de la emisión del comprobante de pago por dichas operaciones. En ese orden de ideas, el Tribunal ha señalado que procede la emisión de una Resolución de Determinación por el reparo efectuado a los gastos no sustentados por una empresa por la compra de frutas efectuadas a vendedores que han omitido entregar el comprobante de pago por encontrarse exoneradas del IGV, ya que el estar exonerado del impuesto no exime de la obligación de otorgar comprobantes de pago por las operaciones efectuadas debiendo exigir la emisión del respectivo comprobante 19. Finalmente, el Tribunal Fiscal ha señalado que, con respecto a los descuentos otorgados que no son sustentados con notas de crédito previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, tales descuentos no constituyen gastos por lo que no resulta de aplicación la limitación del inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta Principio del devengado y las NIC Si revisamos el artículo 57º de la LIR, podemos observar que no existe una definición legal en la Ley ni en el Reglamento sobre qué se debe entender por devengado, vacío legal que genera dualidades interpretativas que no han sido zanjadas por el Tribunal Fiscal en sus resoluciones sino que, por el contrario, las mismas han sido contradictorias en los últimos años, así como por el hecho que no existe una jurisprudencia judicial que haya sentado las bases conceptuales del devengado. Al respecto, las Normas Internacionales de Contabilidad señalan que, el efecto económico de una transacción, se deberá reconocer cuando esta ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se ha cobrado o pagado por dicha transacción. Como contrapartida, tratándose de gastos, el criterio del devengado se aplica considerándoseles deducibles cuando nace la obligación de pagarlos aunque no se hayan abonado, ni sean exigibles. Podemos señalar entonces que el Principio del Devengado consiste en que el efecto económico de una transacción se reconoce cuando ésta ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se ha cobrado o pagado por la transacción. Lo que implica que no hay ninguna correlación entre los flujos de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operación y el efecto en los resultados que ésta produce. En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal ha señalado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición alguna, no siendo relevante que el pago se haya hecho efectivo RTF Nº ( ) 20 RTF Nº ( ) 21 RTF Nº ( ) I-20 Instituto Pacífico

21 Área Tributaria I Gastos Deducibles Ficha Técnica Autor : Clara Karina Villanueva Barrón Título : Gastos Deducibles Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero 2011 Consulta La Fundación sin fines de lucro Ayuda dedicado a difundir la educación en los niños de escasos recursos. Han adquirido dos vehículos que han sido asignados al director y a la administración de la Fundación. Al respecto nos consultan si la adquisición de los vehículos puede deducirlos como gasto, tomando en consideración que es una entidad sin fines de lucro. Respuesta Antes de resolver la consulta es necesario tomar dos premisas: primero, se trata de una fundación y segundo, si los vehículos asignados serán o no gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Al ser una fundación, se trata de una entidad sin fines de lucro. Es así que de acuerdo al inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentran exonerados del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciem- Nos preguntan y contestamos 1. Gastos referentes a la adquisición de vehículos bre del año Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro, cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a fines específicos en el país, no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. Segundo, para determinar si los vehículos asignados a actividades de dirección, representación y administración de la Fundación se encuentran aplicables a las entidades sin fines de lucro. Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. De acuerdo con el inciso w) del citado artículo son deducibles, tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa ( ). Asimismo, el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, regula todo lo establecido a los gastos incurridos en vehículos correspondientes a las categorías A2,A3 y A4. Como se puede apreciar en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el Principio de Causalidad. Al respecto García Mullín establece que en forma genérica, puede afirmarse que las deducciones están regidas básicamente por el denominado Principio de Causalidad, que determina que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se establece entre la deducción del gasto y la generación de la renta gravada. De lo que se concluye, que la deducción de gastos regulada por el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta referente a gastos incurridos en vehículos de categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, administración y dirección de la fundación, no resulta aplicable a las entidades sin fines de lucro por encontrarse exoneradas el Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de Fuente: (Informe N SUNAT/2B0000) Nos preguntan y contestamos 2. Gastos de capacitación Consulta La empresa Jitel S.A. dedicada al rubro de las telecomunicaciones nos consulta si los gastos destinados a su personal sobre la capacitación a todos los ingenieros sobre la instalación de una nueva antena en la zona rural X, se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de tercera categoría, de ser así qué requisitos son necesarios para la deducirlos como gasto. Respuesta De acuerdo con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que a fin de establecer la renta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por Ley. Asimismo, el artículo ll) señala que los gastos educativos, incluidos los de capacitación. Las sumas destinadas a la capacitación del personal podrán ser deducidas como gasto hasta por un monto máximo de equivalente al cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducidos en el ejercicio. Cabe indicar, que el inciso II) del artículo 37 ha sido sustituido por el artículo 2 de la Ley N 29498, Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano, publicada el 19 de enero de 2010, vigente a partir del 1 de enero de Al respecto, el artículo 3 de la Ley N 29498, señala: el criterio de generalidad establecido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, como requisito para la deducción del gasto de capacitación previsto en el inciso ll) de dicho artículo, debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con el comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa. Por último, la Primera y Segunda Disposición Complementaria de la Ley N 29498, establece la obligación de acreditar los gastos de capacitación ante la Administración Tributaria, mediante la documentación correspondiente, los gastos de capacitación sujetos a la deducción en que han incurrido en el ejercicio. Asimismo, la empresa deberá presentar el programa de capacitación ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo con carácter de declaración jurada y sin costo alguno. Nota: Tomar en cuenta que esta noma se aplicará para el siguiente ejercicio tributario. 3. Participaciones por pagar Consulta La empresa Hiug S.A. dedicada a la construcción en metales, como política interna de la empresa siempre deducen del cálculo del Impuesto a la Renta el importe de la participación de los trabajadores calculada sobre el importe de la renta neta tributaria. No obstante, el Contador de la empresa ha determinado que durante estos ejercicios la Compañía mantendría un saldo impago de acuerdo al análisis de la cuenta de pasivos por participaciones por pagar (Cuenta 41301). Para lo cuál nos consultan cuál sería el tratamiento de ese saldo impago. Actualidad Empresarial I-21

22 Nos preguntan y contestamos Respuesta Al respecto, de acuerdo al inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Como se aprecia, la compañía solo podrá tomar la deducción por la participación de los trabajadores del ejercicio en tanto la misma haya sido pagada hasta la fecha de presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio que corresponda. De lo contrario, la misma deberá ser diferida hasta el ejercicio en que efectivamente la misma sea pagada. Por lo tanto, la mayor parte de las participaciones de los trabajadores habrían permanecido impagadas hacia el término del ejercicio, razón por la cual las mismas no podrán ser deducidas para la determinación del Impuesto a la Renta de sus respectivos ejercicios. 4. Gastos que no se encuentran sustentados con comprobantes de pago. Consulta La empresa Diamante S.A. ha efectuado diversas compras y adquisiciones propias de su giro del negocio. Sin embargo, luego de una auditoría se dan con la sorpresa que varias de las facturas giradas a favor del proveedor Y que al momento de validar el RUC se encontraba como no habido. Al respecto, el contador de la empresa nos consulta si esta circunstancia puede traer contingencias para deducir el gasto de estas facturas. Respuesta Sobre el particular, partimos de la premisa que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. Sin embargo, existe una salvedad al caso y es que no resultará de aplicación lo establecido en este artículo si de conformidad con el artículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. Asimismo, el inciso j) del artículo 25 del Reglamento del Impuesto a la Renta establece que los gastos a que se refiere el inciso j) del artículo 44º de la Ley son aquellos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto. Amparamos esta posición de acuerdo a lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF N que señala lo siguiente: "Que se desprende de los hechos anteriormente señalados que la Administración sustenta fundamentalmente el reparo por operaciones inexistentes de las mencionadas facturas de Bruma EIRL en que la recurrente no cumplió con sustentar su cancelación, y en que fueron emitidas por un contribuyente No Habido que presentó declaraciones por montos menores a los declarados por ella o que no efectuó tal declaración y cuyo domicilio es inexistente según el resultado del cruce de información ( ). Que debe indicarse que de acuerdo con los criterios jurisprudenciales anteriormente expuestos, el incumplimiento por parte de los proveedores en presentar alguna información o demostrar la fehaciencia de una operación, no pueden ser imputables al usuario o adquirente, salvo que la Administración hubiera evaluado conjuntamente una serie de hechos comprobados en la fiscalización para concluir que las adquisiciones eran no reales, y siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basasen exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores, lo cual no ha ocurrido en el presente caso; por lo que al no encontrarse debidamente sustentado el presente reparo, procede revocar la apelada en este extremo y dejar sin efecto las resoluciones de determinación impugnadas en lo que respecta a dicho reparo (...). Tomando lo establecido en la Resolución, el comprobante de pago podrá ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta siempre y cuando se permita la sustentación del gasto con otros documento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que para el caso podría ser contratos, o documentación probatoria que evidencie la adquisición del bien. 5. Provisión de cobranza dudosa Consulta La empresa pesquera La Red S.A. entre los meses de noviembre (50%) y diciembre (50%) de 2010 ha provisionado la factura N 7766 del cliente X por un total de 1 190,355. Al respecto, nos consultan si la provisión de cobranza dudosa efectuada por la empresa resulta o no gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Respuesta El tratamiento en lo que respecta al Impuesto a la Renta es el siguiente: El inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son deducibles los castigos por cuentas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Agrega la norma que no se reconocerá el carácter de deuda incobrable a las deudas: i) Contraídas entre sí por partes vinculadas. ii) Afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad. iii) Que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Por su parte, el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que para efectuar la provisión a que se refiere el inciso i) del artículo 37 de la Ley, se deberá tener en cuenta lo siguiente: el carácter de deuda incobrable o no será verificado en el momento en que se efectúa la provisión contable. Adicionalmente, se requiere: i. Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de los procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y, ii. Que la provisión de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Finalmente, la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considera equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa. Es así que el carácter de incobrabilidad de una deuda está dado por el hecho de no haber sido objeto de renovación; entendiéndose que han sido objeto de renovación aquellas: i. Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad del pago. ii. Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. I-22 Instituto Pacífico

23 Área Tributaria I Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la falsificación de firmas en los cargos de notificaciones? Ficha Técnica Autor : Omar Mario Ledesma Guerrero ( * ) Título : Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la falsificación de firmas en los cargos de notificaciones? Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Enero Introducción En el ámbito administrativo general, el artículo 16 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, establece como regla que los actos administrativos son eficaces a partir del momento en que produce efectos su notificación, siempre que haya sido realizada conforme a ley. El artículo 21 de la citada ley recoge los requisitos que deben cumplirse para que las notificaciones realizadas en dichos procedimientos sean válidas, entre los cuales se establece que en el acto de notificación personal deberá entregarse copia del acto notificado y señalar la fecha y hora en que es efectuada, recabando el nombre y firma de la persona con quien se entienda la diligencia. En materia tributaria, el acto de notificación también reviste de suma importancia, pues ella marca el momento desde que una deuda será exigible, el inicio del plazo para impugnar, la interrupción de la prescripción, entre otros. El artículo 104 del Código Tributario regula distintas modalidades de notificación y los requisitos que se deben cumplir para que las diligencias de notificación sean válidas. Sobre el acto de notificación el Tribunal Fiscal ha emitido diversos pronunciamientos, entre los cuales tenemos la Resolución de Observancia Obligatoria N que estableció como criterio vinculante que: Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administrativos de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107 del Código Tributario. Entre los fundamentos que sustentan el criterio vinculante la citada Resolución se señaló que: en materia administrativa, el legislador ha optado como regla general por la teoría de la eficacia demorada de ( * ) Abogado de la de la PUCP. Cursante de la Maestría de Tributación de la PUCP. los actos administrativos, según la cual la eficacia de éstos se encuentra condicionada a su notificación, precisándose que: si bien los actos administrativos al momento de su emisión gozan de existencia jurídica, recién desde su notificación surten efectos frente a los interesados. De otro lado, dentro de los fundamentos que sirvieron para la adopción del criterio vinculante contenido en la Resolución de Observancia Obligatoria N sobre el acto de notificación por cedulón, tenemos que el Tribunal Fiscal señaló que: los actos administrativos son comunicados a los interesados mediante la notificación, la cual constituye una técnica solemne y formalizada dado que incluye una actuación mediante sujetos encargados que atestiguan la entrega de la copia escrita de un acto. Asimismo, se señaló que dicha diligencia dota de eficacia a los actos administrativos. En este orden de ideas podemos afirmar que la notificación (válida) del acto Administrativo constituye una garantía del derecho al debido procedimiento del que gozan los administrados, pues sólo a partir de ésta surten efectos los actos administrativos, iniciando con ello la exigibilidad de la deuda tributaria, el cómputo de los plazos y la posibilidad de cuestionarlos vía los procedimientos contenciosos. Ahora bien, dado que la notificación de los actos administrativos reviste tal importancia resulta indispensable que ésta se ajuste a derecho y se deje constancia de la identidad de las personas que participaron en ella. En ese sentido, el 30 de diciembre de 2010 se publicó en el diario oficial El Peruano la Resolución N , la misma que estableció como criterio de observancia obligatoria que: No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración, asimismo, el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificación de la firma. 2. Resumen del caso La Resolución N es emitida con ocasión de un Recurso de Queja que tiene su origen en procedimiento de cobranza coactiva iniciado por la Municipalidad del Cusco, exigiéndole a uno de sus contribuyentes el pago de una multa Tributaria. Como parte de los argumentos contra el acto de notificación de la Resolución de Multa, el contribuyente señala que la firma de la persona que participa en el acto de notificación no coincide con la firma que de ella aparece en el Registro Nacional de Identificación y Estado Civil (RENIEC). En este contexto, resulta prioritario que el Tribunal determine si resulta competente para pronunciarse sobre la autenticidad de la firmas con ocasión de las diligencias de notificación. 3. Acuerdo de sala plena El 22 de diciembre de 2010 se suscribió el Acta de Reunión de Sala Plena N en la cual se adoptó el criterio recogido en la Resolución N Según se indica en el Informe que acompaña el Acta de Reunión de Sala Plena N , con ocasión de los procedimientos tributarios y de quejas que se tramitan ante el Tribunal Fiscal, se advierte que los administrados cuestionan la veracidad de los hechos que se consignan como acaecidos en la diligencia correspondiente, alegando que las firmas consignadas en dichos documentos no coinciden con las registradas en el documento de identidad de la persona que interviene. Como bien se reconoce en el Informe del Acuerdo de Sala Plena, con el cuestionamiento de las firmas de la personas que intervienen en el acto de notificación, lo que en realidad se sostiene es que la diligencia de notificación no se llevó a cabo o no se ha realizado en los términos que indica el cargo de notificación, ya sea porque el encargado de la diligencia nunca se acercó al domicilio en el que debía notificarse el acto, o porque si bien alguien lo hizo, no fue el notificador que indica el cargo de notificación, o porque la diligencia no se entendió con las personas que se consigna en éste, en tal sentido, lo que se encuentra detrás del referido argumento es que se habría cometido una falsificación en dicho documento y que por tal razón, no podría surtir efecto la notificación por sustentarse en un delito. Es en este escenario en el que se somete a la decisión de la Sala Plena determinar si el Tribunal Fiscal está facultado por ley para analizar la autenticidad o falsedad de la firma. Análisis Jurisprudencial Actualidad Empresarial I-23

24 Análisis Jurisprudencial Así, se presenta ante la Sala Plena como propuesta única que: No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración. Dicha propuesta se presenta en atención a que si la causa invocada por el administrado que llevaría a invalidar la diligencia de notificación sería la comisión de un delito (falasificación), esto supondría la indagación referida a un hecho delictivo así como la emisión de un pronunciamiento que le corresponde al Poder Judicial, por lo que el Tribunal Fiscal no puede avocarse a dicha tarea. No obstante, adicionalmente a la propuesta única se presentaron dos subpropuestas: Subpropuesta 1. El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificación de la firma. El fundamento de esta propuesta descansa en el hecho que mientras no exista un pronunciamiento de la autoridad judicial respecto de la falsedad de la firma, la notificación se presume válida, pues la afirmación por parte de los administrados en el recurso de un procedimiento tributario o de una queja, referida a la falta de coincidencia de la firma que aparece en el cargo de notificación y la registrada en el documento de identidad, no puede restar fehaciencia a la diligencia de notificación, puesto que el pronunciamiento que emite el Poder Judicial respecto de la falsedad o veracidad de las firmas consignadas en los cargos de notificación requiere de otros elementos probatorios, como pruebas grafotécnicas realizadas por peritos especializados, siendo que el Tribunal carece de elementos técnicos necesarios para realizar evaluaciones de este tipo, menos aún si lo que obra en autos son sólo copias de los cargos de notificación. Subpropuesta 2. El Tribunal Fiscal puede ordenar que un acto sea notificado nuevamente cuando la constancia de notificación no le produzca fehaciencia respecto de los hechos consignados en ésta. Como parte de los fundamentos de esta propuesta se tiene que el acto de notificación constituye una garantía para los derechos de los administrados por lo que las dudas que se generen respecto del cargo que da cuenta de la diligencia deben ser resueltas considerando dicha naturaleza, siendo que el Tribunal puede ordenar que se rehaga la diligencia de notificación a fin de garantizar el derecho al debido procedimiento del administrado. En este orden de ideas, dentro de los alcances de esta subpropuesta si bien el Tribunal Fiscal no podría analizar y establecer la falsedad de las firmas consignadas en el cargo de notificación, sí podría ordenar que la diligencia se rehaga cuando existan indicios razonables que le resten fehaciencia, los cuales deberán ser alegados por los administrados quienes además deberán adjuntar los medios probatorios respectivos. 4. Conclusión Luego de someter ambas subpropuestas a votación ganó la primera de las alternativas por un número de dieciocho (18) votos a favor de subpropuesta 1 y trece (13) votos a favor de la subpropuesta 2. Somos de la opinión que el criterio adoptado resulta correcto en tanto que determinar la falsedad de las firmas consignadas en el cargo de notificación supondría que el Tribunal emita pronunciamiento sobre un hecho con implicancias delictivas, lo cual es labor del Poder Judicial. Consideramos que dicha alternativa podría dejar en estado de indefensión a los contribuyentes que fueran víctima de una de situación donde en el acto de notificación se simularon la firma o firmas de las persona que participaron en dicha diligencia. Si bien los actos administrativos son validos en tanto su invalidez no sea declarada por el poder judicial, el artículo 9 de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala que la nulidad del acto también puede ser declarada por la autoridad administrativa correspondiente. En ese sentido, cabe indicar que el artículo 125 del Código Tributario indica que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria; mientras que el artículo 126 del mismo cuerpo legal establece que para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver, siendo que en caso de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación presentada; en cambio, si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos iguales por la Administración Tributaria y el apelante. En esta misma línea, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado señalando lo siguiente: RTF N ( ) Que en consecuencia, corresponde disponer que se efectúe el peritaje grafotécnico de la firma y sellos del Notario Dr. Víctor F. Lizana Puelles consignados en el Registro de Compras y en los contratos por servicios celebrados por la recurrente materia de autos, a cuyo efecto la Administración deberá solicitar dicho peritaje a la entidad técnica competente en el marco de lo dispuesto por las normas citadas en el considerando precedente, así como remitir a este Tribunal sus resultados para emitir pronunciamiento sobre este extremo del asunto materia de controversia. Que asimismo, la Administración deberá remitir a la citada entidad técnica copia de los actuados correspondientes, sin perjuicio de la documentación e información original que ésta solicite a la recurrente y al referido Notario, quienes deberán prestar toda la colaboración que el desarrollo de la prueba solicitada exige, facilitando la documentación e información que dicha entidad les solicite, en virtud de lo establecido por el numeral 1.8 del artículo IV del Título Preliminar y los artículos 57 y 169 de la Ley N 27444, la que resulta aplicable por disposición de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. RTF N ( ) Que en tal sentido, a efecto del mejor esclarecimiento del asunto controvertido, al amparo de las normas citadas y de acuerdo con el criterio señalado por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº del 9 de setiembre de 2008, este Tribunal considera necesario disponer de oficio que se efectúe una pericia grafotécnica de la firma que aparece en el documento original de la Liquidación del Impuesto de Alcabala Nº efectuada el 1 de marzo de 2005 (folios 27 y 53), que obra en los archivos de la Administración Tributaria, para establecer si corresponde a la firma de Silvano Hipólito Campos Torres, luego de lo cual la Administración deberá hacer llegar a este Tribunal los resultados de la pericia, a efecto de emitir pronunciamiento sobre el asunto materia de controversia. En atención a las normas señaladas y las resoluciones citadas consideramos que, si bien el Tribunal no podría pronunciarse sobre la comisión de un delito, sí podría hacerlo sobre la fehaciencia de notificación, con mayor precisión, la fehaciencia de las firmas consignadas en el cargo de notificación pudiendo ordenar a la Administración Tributaria que realice nuevamente la diligencia de notificación. Cabe precisar que para ello, el Tribunal Fiscal deberá emplear todas las pruebas que se encuentren a su alcance y que puedan ser actuadas al interior del procedimiento tributario. I-24 Instituto Pacífico

25 Área Tributaria I Jurisprudencia al Día Gastos en Trabajadores Son deducibles los gastos con ocasión de fiestas conmemorativas. RTF Nº ( ) Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por las empresas con la finalidad de subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. Los gastos por seguro médico deben cumplir con el principio de generalidad. RTF Nº ( ) Para determinar la generalidad del gasto de seguro médico deben considerarse situaciones comunes del personal, tales como la jerarquía, antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que los trabajadores se encuentran en una situación similar. Los gastos por seguro médico que no cumplan con generalidad serán deducibles como quinta categoría. RTF Nº ( ) Aunque el gasto por seguro médico incurrido a favor de un trabajador no cumpla con la característica de generalidad, de conformidad con el inciso II) del articulo 37º de la LIR sería deducible si incrementa la renta de quinta categoría del empleado. Las gratificaciones extraordinarias responden a un acto de liberalidad del empleador que serán deducibles en la medida que se hayan originado por el vínculo laboral existente. RTF Nº ( ) Si bien las gratificaciones extraordinarias responde a un acto de liberalidad del empleador, que puede o no producirse, éstas son deducibles de la renta neta en la medida que se hayan originado por el vínculo laboral existente, puesto que al tratarse de un acto de liberalidad es indiferente la intención de quien lo otorga por lo que no debe tener una motivación determinada. La relación causal está supeditada a la existencia del vínculo laboral. Jurisprudencia al Día Los gastos por agasajos al personal deben estar debidamente sustentados. RTF Nº ( ) Dado que los agasajos al personal vinculados con aniversarios, día de la secretaria, día del trabajo, día de la madre y festividades religiosas o navideñas son actividades que contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal, procede su deducción, siempre que haya un debido sustento, no sólo con los comprobantes sino también con toda aquella otra documentación que acredite la realización de los referidos eventos. El artículo 37 inciso ll) de la LIR es aplicable al titular de una empresa unipersonal. RTF Nº ( ) Con relación a los gastos por concepto de adquisición de medicinas para el recurrente, la [LIR] admite como gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta, los vinculados a los gastos de salud, conforme a lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37º de la [LIR], que establece que son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente como titular de una empresa unipersonal, por lo que corresponde revocar el reparo de la Administración en el extremo de las facturas emitidas por el referido concepto. RTF Nº ( ) Por convenio colectivo se da atención médica a familiares y becas de estudio a hijos de trabajadores fallecidos. Carece de relevancia si redundan en beneficio del trabajador o su familia, pues la relación causal está dada por la obligación del empleador con el trabajador. Si bien las becas se abonan como consecuencia del fallecimiento del trabajador y la extinción del vínculo, su origen es la relación laboral, la que constituye su causalidad. Para que un gasto sea deducible resulta irrelevante que el beneficio derivado de la prestación sea para el propio servidor o para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio. RTF Nº ( ) Dicha obligación (brindar asistencia médica) es asumida frente a los trabajadores, con ocasión de la labor que estos deben prestar a favor de la recurrente, por lo que el gasto no sería ajeno al concepto de causalidad, puesto que resultaría necesario para la generación de la renta gravada, en tanto forma parte de las prestaciones que debe cumplir la empresa frente a su personal [ ] para este efecto, resulta irrelevante que el beneficio derivado de la prestación sea directo, es decir, para el propio servidor, o indirecto, para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio, puesto que la relación causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obligación asumida por el empleador, y no las consecuencias que pudieran derivarse del cumplimiento de la misma. Glosario Tributario 1. Costo o Gasto? Para poder diferenciar estos dos conceptos, definiremos cada uno de ellos. Se entienden por gastos a las disminuciones en beneficios económicos durante el período contable, producidas en forma de salidas o agotamiento (desuso) de activos o generación de pasivos. Producen a su vez decrementos en el patrimonio que son de naturaleza distinta a las distribuciones hechas por los socios. Mientras el costo son los desembolsos que se realizan para la producción de un bien o servicio y cuyo importe se espera recuperar con la venta de los productos o servicios que se generen. 2. Qué es el principio de causalidad? Es la motivación o finalidad que se persigue en un acto determinado. Aplicando dicho concepto a la materia abordada que es la tributaria, podemos afirmar que el gasto o costo para ser deducible debe tener como objeto o motivo el planteado en la norma tributaria, es decir, la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente generadora. Con lo cual consideramos como causalidad la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). 3. Qué son los comprobantes de pago? Los comprobantes de pago son documentos en los cuales consta el precio de un bien o servicio, como su mismo nombre lo dice; comprueba este documento que si existió tal acto o cual acto, que puede o no puede ser relevante para nuestro sistema tributario. Ello dependerá de los comprobantes que se emitan, por ejemplo el articulo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago nos indica que sólo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todos las características y requisitos mínimos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago; y son los siguientes: facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras, etc. Actualidad Empresarial I-25