CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI. Str. Lev Tolstoi nr , sector 1, cod Bucureşti, ROMÂNIA. Fax: ( 004)

Transcripción

1

2 CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI Str. Lev Tolstoi nr , sector 1, cod Bucureşti, ROMÂNIA Telefon: ( 004) Fax: ( 004) Redactori: Doina Drăniceanu - șef serviciu, Departamentul I Silvia Toma - director, Departamentul VIII Andreea Mihalache - auditor public extern, Departamentul I Bucureşti, iunie 2012 ISSN ISSN-L = CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI

3 CUPRINS Pagina CUVÂNT ÎNAINTE STANDARDELE INTERNA IONALE ALE INSTITU IILOR SUPREME DE AUDIT: IZVOARE, CON INUT ȘI SEMNIFICA IE Elena-Doina Dascălu, Vicepreședinte ECONOMIA BAZATĂ PE CUNOȘTIN E, O NOUĂ PROVOCARE EXERCITATE DE CĂTRE CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI PENTRU CONTROLUL ȘI AUDITUL Viorel Bobeș, Camera de Conturi Sibiu, Director adjunct ROLUL ȘI IMPORTAN A ACTIVITĂ II DE ASIGURARE ȘI CONTROL AL CALITĂ II ÎN CADRUL CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI Ște fan Puică, Departamentul VI, Auditor public extern PARTICIPAREA CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI LAACTIVITATEA ECHIPEI OBIECTIVULUI 1 CONSOLIDARE INSTITU IONALĂ (GOAL TEAM 1- GT 1) DIN PLANUL STRATEGIC EUROSAI PENTRU PERIOADA Doina Drăniceanu, Departamentul I, Șef serviciu PARTICIPAREA CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI LA ACTIVITATEA GRUPULUI OPERATIV DE LUCRU AL EUROSAI PRIVIND ETICA ȘI AUDITUL Corneliu Cornea, Departamentul I, Auditor public extern SINTEZA JURNALULUI INTERNA IONAL DE AUDIT PUBLIC INTOSAI (REVISTA INTOSAI), APRILIE 2012 Dragoș Budulac, Serviciul Rela ii Externe și Protocol, Șef serviciu Alexandra Lichi, Serviciul Rela ii Externe și Protocol, Expert Dumitra Drago ș, Universitatea Româno - Americană, Facultatea de Rela ii Interna ionale, studentă în practică la Serviciul Rela ii Externe și Protocol SINTEZA REVISTEI EUROSAI 2012, RETROSPECTIVA PRINCIPALELOR ACTIVITĂ I DIN CADRUL EUROSAI Dragoș Budulac, Serviciul Rela ii Externe și Protocol, Șef serviciu Liliana Musta ă, Serviciul Rela ii Externe și Protocol, Consilier ÎNTOCMIREA ȘI PREZENTAREA SITUA IILOR FINANCIARE CONFORM DIRECTIVELOR EUROPENE ȘI STANDARDELOR INTERNA IONALE DE CONTABILITATE Cătălin Bogdan Cădariu, Camera de Conturi Caraș-Severin, Auditor public extern O ABORDARE PRACTICĂ PRIVIND AUDITAREA LA NIVELUL ORDONATORILOR PRINCIPALI /SECUNDARI DE CREDITE ATRANSFERURILOR DE FONDURI PUBLICE CĂTRE ORDONATORII TER IARI DE CREDITE Ioan Ivaniciuc, Camera de Conturi Botoșani, Auditor public extern 46 TEHNICILE DE AUDIT ASISTATE DE CALCULATOR (CAATs), INSTRUMENT DE BAZĂ AUDITORILOR PUBLICI EXTERNI Viorel Mihai Stoian, Camera de Conturi Botoșani, Auditor public extern ÎN ACTIVITATEA 52 CONSIDERA II PRIVIND EFECTUL APLICĂRII CONTRAVEN IILOR ASUPRA UNITĂ ILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE Florin-Cornel Popovici, Camera de Conturi Timiș, Auditor public extern Florin Popovici, Camera de Conturi Timiș, Auditor public extern Costel Tănase, Departamentul X, Auditor public extern 56 METODOLOGIA DERULĂRII MISIUNILOR DE AUDIT INTERN ÎN ROMÂNIA Ioan Alexandru Szabo, Camera de Conturi Arad, Director

4

5 CUVÂNT ÎNAINTE Pe linia promovării cunoștin elor de specialitate din domeniul activită ilor specifice desfășurate de institu ia noastră, Revista Cur ii de Conturi a României își propune să faciliteze în continuare comunicarea profesională intra- și interinstitu ională. Astfel, acest al treilea număr al său aduce în aten ie aspecte de interes și actualitate privind standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit, subliniază rolul și importan a activită ii de asigurare și control al calită ii în cadrul Cur ii de Conturi a României și prezintă contextul economiei bazate pe cunoștin e, ca provocare pentru controlul și auditul exercitate de către Curtea de Conturi a României. Totodată, sunt abordate tehnicile de audit asistate de calculator, ca instrument de bază în activitatea auditorilor publici externi. De asemenea, este semnalată importan a preocupării pentru întocmirea și prezentarea situa iilor financiare conform directivelor europene și standardelor interna ionale de contabilitate. Considera ii privind efectul aplicării contraven iilor asupra unită ilor administrativ-teritoriale și privind metodologia derulării misiunilor de audit intern în România sunt de asemenea formulate în paginile acestui număr al revistei. Având în vedere calitatea sa de membră a EUROSAI, este reflectată participarea Cur ii de Conturi a României la activită ile EUROSAI privind Planul Strategic EUROSAI pentru perioada și la cele privind Etica și Auditul. În scopul informării asupra noută ilor de la nivelul INTOSAI și EUROSAI, în paginile prezentului număr al Revistei Cur ii de Conturi a României se regăsesc sinteze ale revistelor INTOSAI și EUROSAI. Îmi exprim încrederea în interesul pentru opiniile reliefate de publica ia noastră. NICOLAE VĂCĂROIU PREȘEDINTELE CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI 3

6 STANDARDELE INTERNA IONALE ALE INSTITU IILOR SUPREME DE AUDIT: IZVOARE, CON INUT ȘI SEMNIFICA IE Elena Doina Dascălu Vicepreşedinte Preocuparea mondială pentru creşterea nivelului siguranţei şi beneficiilor economice a condus, printre altele, și la necesitatea unificării standardelor internaţionale în domeniul auditului. Organizaţiile trebuie să se adapteze în permanenţă schimbărilor rapide care au loc în exteriorul lor. Ele trebuie să adopte structuri mai puţin formale şi rigide, specializate pe activităţi şi preocupări, structuri care pot absorbi şocurile externe (schimbări legislative, etc.), realitate cu care s-au confruntat și Institu iile Supreme de Audit din lumea întreagă. La nivelul fiecărui stat se exercită controlul finanţelor publice de către o instituţie specializată, denumită generic Instituţie Supremă de A udit (traducere din limba engleză) sau Instituţie Supremă de Control (traducere din limba franceză). Structura organizatorică şi mandatul acestor instituţii pot diferi, existând pe plan internaţional Birouri de A udit, Curţi de Conturi etc. Indiferent de forma de organizare, aceste instituţii sunt structuri de audit/control extern al fondurilor publice. În 1953, la iniţiativa preşedintelui de atunci al SAI Cuba, Emilio Fernandez Camus, a fost creată Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care reprezintă organizaţia mondială a comunităţii auditorilor publici externi. La acea dată, la primul Congres al INTOSAI din Cuba au participat 34 de Instituţii Supreme deaudit. INTOSAI este o organizaţie autonomă, independentă şi apolitică ai cărei membri sunt Instituţiile Supreme de Audit din state membre ale ONU. Este o organizaţie neguvernamentală cu statut special pe lângă Consiliul Economic şi Social al Naţiunilor Unite (ECOSOC). În prezent INTOSAI are: 189 membri ( Instituţii Supreme de Audit naţionale, inclusiv România), un membru reprezentând o organizaţie supranaţională (Curtea Europeană a Auditorilor), 4 membri asociaţi: Asociaţia Instituţiilor Superioare de Control care utilizează limba franceză, Institutul Auditorilor Interni, Banca Mondială şi Asociaţia Instituţiilor Supreme de Audit din statele care utilizează limba portugheză. Organismele INTOSAI sunt Congresul, Comitetul director, Secretariatul general, Grupurile de lucru regionale. 1. Congresul este organismul suprem al INTOSAI, care reuneşte toate Institu iile Supreme deaudit membre. Se întrunește la trei ani. Ultimul Congres, al XX-lea, s-a desfăşurat în 2010 în Africa de Sud. 2. Comitetul director (Board-ul) este compus din 18 membri. Ca regulă, Comitetul se întâlneşte anual, între congrese. Pentru a asigura reprezentarea echilibrată a tuturor statelor membre, fac parte din comitet reprezentanţi ai fiecărui grup regionalal INTOSAI, ai principalelor sisteme de audit public, precum şi Iniţiativa de Dezvoltare a INTOSAI și reprezentan i ai Jurnalului 04

7 Standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit: izvoare, con inut și semnifica ie Internaţional deaudit Public. (Revista INTOSAI). Preşedintele Comitetului este preşedintele Institu iei Supreme de Audit care a găzduit ultimul congres. 3. Secretariatul general are sediul la Viena, Austria, la Curtea de Audit a Austriei, din anul 1968 (prin rezoluţia celui de al VI-lea Congres INTOSAI, de la Tokio). Secretarul general al INTOSAI este preşedintele Curţii deaudit a RepubliciiAustria. 4. Grupurile de lucru regionale promovează la nivel regional obiectivele INTOSAI. Au fost recunoscute de Comitetul director şapte grupuri regionale de lucru: OLACEFS (Organizaţia Instituţiilor Supreme de Audit din America Latină şi Caraibe) stabilită în 1965; AFROSAI (Organizaţia Instituţiilor Supreme deaudit dinafrica) stabilită în 1976; ARABOSAI (Organizaţia Instituţiilor Supreme deaudit dinarabia) stabilită în 1976; ASOSAI (Organizaţia Instituţiilor Supreme de Audit dinasia) stabilită în 1978; PASAI (Organizaţia Instituţiilor Supreme de Audit din Pacific) stabilită în 1987; CAROSAI (Organizaţia Instituţiilor Supreme deaudit din Caraibe) stabilită în 1988; EUROSAI (Organizaţia Instituţiilor Supreme deaudit din Europa) stabilită în În condiţiile în care România este stat membru al ONU, Curtea de Conturi a României a fost acceptată ca membru al INTOSAI din anul În această calitate a participat la congresele INTOSAI, a votat şi semnat documentele oficiale adoptate de Congrese. INTOSAI a fost preocupată permanent de stabilirea unui cadru de lucru la care să poată fi raportată activitatea membrilor săi. Încă de la prima aprobare a Standardelor de audit INTOSAI, la începutul anilor 1990, mai precis în anul 1992, în cadrul Congresului INTOSAI de la Washington, Instituţiile Supreme de Audit din întreaga lume au solicitat orientări mai detaliate pentru a le sprijini activitatea. În acest sens, în anul 1998 Congresul INTOSAI de la Montevideo dispune Comitetului de Audit revizuirea acestor Standarde. Acest lucru a devenit posibil atunci când INTOSAI a decis să colaboreze cu Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), şi cu organismul de stabilire a standardelor de audit, Comitetul pentru Standarde Internaţionale deaudit şiasigurare (IAASB). Ca rezultat, în anul 2001 Congresul INTOSAI de la Seul aprobă prima versiune actualizată a Standardelor de Audit INTOSAI, care în timp a înregistrat mai multe modificări. O reflectare schematică a procesului de convergen ă a Standardelor de Audit INTOSAI cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) dezvoltate de IAASB este prezentată mai jos: IAASB 05

8 Standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit: izvoare, con inut și semnifica ie În perioada la care ne referim, IAASB dezvoltase deja Standardele Internaţionale de Audit (ISA), care sunt acceptate la nivel mondial în auditul situaţiilor financiare. Standardele Internaţionale de Audit sunt utilizate pe scară largă de către auditorii din sectorul privat şi public din întreaga lume. Prin adoptarea respectivelor standarde, INTOSAI speră că aceste orientări vor îmbunătăţi calitatea şi vor creşte încrederea în activitatea desfășurată de Institu iile Supreme deaudit. În plus, orientările emise prin standarde oferă membrilor INTOSAI un limbaj şi o abordare comune în domeniul auditului, care permit auditorilor împărtăşirea experienţei şi cooperarea în activităţile de formare profesională, iar analizele comparative făcute de INTOSAI între Institu iile Supreme de Audit sunt realizate mai ușor. Liniile directoare de audit elaborate de INTOSAI sunt parte a unui cadru de standarde, numit Standardele Internaţionale ale Instituţiilor Supreme deaudit, sau Cadrul ISSAI. Primul set complet de Standarde Interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit a fost lansat la Congresul al XX-lea, de la Johannesburg, Africa de Sud, în În Declaraţia de la Johannesburg, Africa de Sud, INTOSAI a solicitat membrilor săi să utilizeze cadrul ISSAI ca un cadru comun de referinţă pentru auditul realizat în sectorul public și să aplice ISSAI, în conformitate cu mandatul lor şi cu legislaţia naţională şi reglementările în vigoare, valabile pentru fiecare Institu ie Supremă deaudit în parte. Cadrul ISSAI cuprinde toate documentele aprobate de către Congresul INTOSAI, cu scopul de a încadra intr-o formă comună standardele profesionale proprii ale Institu iilor Supreme deaudit. Standardele de Audit ale Institu iilor Supreme de Audit formulează recomandări cu privire la premisele legale, organizaţionale şi profesionale, precum şi la comportamentul personalului, solicitate unei Instituţii Supreme deaudit. Prin acest cadru, INTOSAI a dezvoltat, în dorin a de a oferi un cadru comun Institu iilor Supreme de Audit, două seturi de standarde profesionale: Standardele Interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit ( ISSAI)şi Orientarea INTOSAI pentru Buna Guvernan ă ( INTOSAI GOV). Deoarece s-a stabilit că ISSAI formează un cadru cu patru nivele, fiecare document are alocat un număr de 1 până la 4 cifre. Numărul de cifre indică nivelul ierarhic al documentului. Astfel, Nivelul 1 al cadrului ISSAI conţine principiile fondatoare ale INTOSAI. ISSAI 1, Declaraţia de la Lima, emisă în anul 1977, solicită crearea de Instituţii Supreme de Audit eficiente şi oferă îndrumări privind preceptele de audit. Ulterior, întreg cadrul de Standarde Interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit a fost elaborat în baza acestui document. Nivelul 2 - Premisele funcţionării Instituţiilor Supreme de Audit sau Condi iile preliminare pentru funcţionarea SAI (ISSAI 10-99) conţin declara iile INTOSAI cu privire la condiţiile prealabile necesar a fi îndeplinite pentru funcţionarea corectă a Instituţiilor Supreme de Audit. Aceste condi ii tratează aspecte incluse în principii şi îndrumări privind independenţa, transparenţa şi responsabilitatea, etica şi controlul calităţii. Premisele se pot referi la mandatul și reglementările interne aplicabile Instituţiei Supreme de Audit, precum şi la procedurile stabilite şi practicile interne ale organizaţiei, aplicabile personalului acesteia. Prin emiterea de declaraţii cu privire la aceste premise general acceptate, INTOSAI îşi propune să promoveze principii solide, în vederea asigurării funcţionării eficiente a auditului sectorului public la nivel internaţional. Nivelul 3 - Principiile fundamentale de Audit (ISSAI ) exprimă esenţa activită ii de audit în sectorul public, la acest nivel regăsindu-se atât standardele generale cât şi standarde aplicabile etapelor de execu ie şi de raportare ale auditului. Ele conţin declaraţiile comune ale membrilor INTOSAI cu privire la principiile profesionale general acceptate, care stau la baza unui audit eficient, independent, al entităţilor din sectorul public. 06

9 Standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit: izvoare, con inut și semnifica ie Principiile subliniază şi detaliază perceptele fondatoare prevăzute în ISSAI 1 - Declaraţia de la Lima şi oferă cadrului de referinţă o autoritate internaţională, care defineşte auditul în sectorul public, în toate formele sale contemporane. Scopul nivelului 3al Standardelor este de a disemina şi de a proteja bunele practici de audit, de a sprijini dezvoltarea continuă și eficientă a Instituţiilor Supreme deaudit şi de a furniza o bază profesională comună pentru cooperarea internaţională în cadrul INTOSAI. Trebuie precizat că Principiile prezentate la acest nivel al standardelor trebuie să fie urmărite în func ie de mandatul specific fiecărei Institu ii Supreme de Audit, conferit de reglementările na ionale care guvernează activitatea acesteia, însă în condi iile respectării premiselor independenţei, transparenţei şi responsabilităţii, eticii şi controlului calităţii în cadrul fiecărei Institu ii Supreme de Audit în parte. Nivelul 4 - Liniile directoare de audit (ISSAI ) detaliază principiile fundamentale de audit în mai multe orientări specifice, detaliate şi operaţionale, care pot fi utilizate zi cu zi, în desfăşurarea de activităţi de audit. Scopul liniilor directoare este de a oferi o bază pentru standardele şi manualele privind auditul în sectorul public, proprii fiecărei Institu ii Supreme de Audit în parte, care pot fi elaborate și aplicate de către membrii INTOSAI. Nivelul 4 con ine o serie de orientări generale utile în realizarea auditului public extern, Linii directoare de audit, Linii directoare privind teme specifice, dar și Liniile directoare INTOSAI pentru standarde de control intern. Liniile directoare de audit (ISSAI ) conţin cerinţe și recomandări pentru efectuarea auditului financiar, al performanţei, de conformitate, oferind și orientări suplimentare pentru auditori. Acestea sunt dezvoltate şi actualizate continuu de către subcomisii specializate din cadrul INTOSAI şi definesc cele mai bune practici recunoscute actualmente pe plan internaţional în domeniul auditului. Liniile directoare privind teme specifice (ISSAI ), oferă orientări suplimentare privind aspecte care fac obiectul unor audituri specifice sau alte probleme importante, care pot necesita o atenţie specială a Instituţiilor Supreme de Audit, cum sunt Auditul realizat în cadrul institu iilor interna ionale, Auditul de mediu, Auditul p rivatizării, Auditul IT, Auditul datoriei publice, Auditul ajutorului acordat în caz de catastrofe și monitorizarea de tip Peer-Review. Ghidul INTOSAI de Bună Guvernan ă (INTOSAI GOV) - Liniile directoare INTOSAI pentru standarde de control intern, elaborate de Comitetul pentru Standarde de Control Intern INTOSAI în anul 1992, au fost actualizate în anul 2004 pentru a lua în considerare evolu iile relevante din domeniu și s-au dorit a fi un îndrumar atât pentru managerii din entită ile publice cât și pentru auditorii publici externi. Ele exprimă recomandări adresate guvernelor şi altor păr i cu responsabilită i în gestionarea fondurilor publice şi a activităţilor finanţate din fonduri publice. Scopul acestor linii directoare este de a promova buna guvernare, inclusiv stabilirea de sisteme eficace de control intern, audit intern de încredere şi standarde de contabilitate şi de raportare adecvate în sectorul public. Trebuie precizat că o categorie aparte, în cadrul nivelului 4, o reprezintă Liniile directoare de audit financiar. Există 38 de Standarde Interna ionale ale Instituţiilor Supreme de Audit aplicabile auditului financiar. Primele două reprezintă o introducere generală în liniile directoare şi un glosar de termeni, iar celelalte 36 dintre acestea sunt formate dintr-un Standard Internaţional de Audit (ISA) emis de IFAC și o Notă practică corespunzătoare. Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale pentru efectuarea unui audit financiar. Aceste standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB). Componente ale unui ISSAI, ISA stabilesc cerinţe şi oferă îndrumări pentru auditorii care efectuează un audit ( de obicei al s ituaţiilor financiare), pentru a le permite să îşi exprime o opinie dacă situaţiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Experţii INTOSAI au participat la dezvoltarea Standardelor Internaţionale de Audit, și datorită acestei implicări, cele mai multe standarde includ materiale relevante pentru auditul situaţiilor financiare din sectorul public. Notele practice sunt elaborate de INTOSAI pentru a oferi orientări suplimentare şi mai detaliate care urmează să fie luate în considerare de către auditorii din sectorul public, dacă sunt relevante pentru mandatul organizaţiei lor. Există câte o Notă practică separată pentru fiecare ISA. Împreună, așa cum am mai men ionat, fiecare ISA şi Nota practică corespunzătoare constituie un ISSAI. Scopul ISSAI-urilor este de a oferi auditorilor din sectorul public îndrumări cu privire la activitatea de audit pe care aceștia o realizează. 07

10 Standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit: izvoare, con inut și semnifica ie ISSAI privind Auditul Financiar sunt numerotate Numerotarea Standardelor Interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit referitoare la Auditul financiar corespunde cu numerotarea ISA. De exemplu, ISA 200 este ISSAI 1200, şi aşa mai departe. Fiecare ISSAI privind Auditul financiar are acelaşi nume ca ISA corespunzătoare. Pentru alte responsabilităţi decât cele de audit al situaţiilor financiare, auditorii din sectorul public ar putea avea nevoie de a aplica alte orientări relevante emise de INTOSAI. În această categorie se încadrează Liniile directoare de audit de nivel 4 care conţin cerinţe și recomandări pentru efectuarea auditului performanţei. (ISSAI ). Multe dintre Institu iile Supreme deaudit, așa cum este și cazul Cur ii de Conturi a României, trebuie să ia în considerare respectarea prevederilor (ISSAI ) privind auditul de conformitate. Toate aceste orientări sunt dezvoltate de către subcomisii specializate şi, în general, reflectă experienţele comune ale experţilor din cadrul INTOSAI. Dacă până în anul 2010 INTOSAI a urmărit dezvoltarea unui set cât mai cuprinzător de standarde, care să sprijine Institu iile Supreme de Audit în activitatea pe care o desfășoară, în Planul strategic pe care Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit l-a adoptat pentru perioada au fost fixate șase priorită i, a căror ducere la îndeplinire are menirea de a sprijini realizarea obiectivelor strategice ale INTOSAI. Aceste priorită i stabilite sunt: Sprijinirea eforturilor Institu iilor Supreme deaudit pentru asigurarea independen ei, Implementarea Cadrului ISSAI, Consolidarea capacită ii institu ionale a SAI, Demonstrarea Valorii și Beneficiilor aduse de existen a și activitatea SAI, Lupta continuă împotriva corup iei, Amplificarea comunicării în cadrul INTOSAI. În acest sens, în vederea realizării Obiectivului strategic 1, care vizează promovarea unor Institu ii Supreme de Audit puternice, independente şi încurajarea bunei guvernări prin furnizarea şi menţinerea unor Standarde Internaţionale aplicabile Instituţiilor Supreme de Audit (ISSAI), INTOSAI și-a propus pentru perioada care urmează: 1. Creşterea gradului de conştientizare a necesită ii implementării prevederilor ISSAI şi INTOSAI GOV. În acest sens, după ce a dezvoltat un set cuprinzător de standarde şi după accentul pus pe aprobarea lor în Congresul INTOSAI, Comitetul pentru Standarde Profesionale (PSC) și-a propus creşterea gradului de conştientizare de către Institu iile Supreme de Audit a necesită ii aplicării ISSAI şi INTOSAI GOV. Conștientizarea necesită ii implementării ISSAI şi INTOSAI GOV se va desfăşura în strânsă cooperare cu Iniţiativa de Dezvoltare a INTOSAI ( IDI), care va furniza materiale pe care Institu iile Supreme deaudit le vor solicita în acest sens. 08

11 Standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit: izvoare, con inut și semnifica ie 2. Trecerea de la o fază de dezvoltare la o fază de întreţinere a standardelor Până în 2010, PSC a elaborat și a furnizat INCOSAI, în vederea aprobării, un set complet de standarde aplicabile auditului realizat în sectorul public (ISSAI şi INTOSAI GOV). În perioada , accentul activităţii Comitetului pentru Standarde Profesionale va trece de la această fază de dezvoltare a standardelor într-o fază de întreţinere a acestora. Acest lucru înseamnă că activitatea PSC se va concentra atât pe monitorizarea modului în care standardele pot să ofere efectiv sprijinul pe care și l-au propus ini ial să-l acorde Institu iilor Supreme de Audit, pe menţinerea setului de ISSAI şi INTOSAI GOV dezvoltate până în prezent, cât și asupra modului în care s-ar putea dezvolta noi ISSAI şi INTOSAI GOV, când și dacă va fi necesar. Astfel, activitatea Comitetului pentru Standarde Profesionale (PSC) se va axa pe: Monitorizarea şi evaluarea ISSAI şi GOV INTOSAI existente; Actualizarea ISSAI şi INTOSAI GOV existente; Armonizarea şi îmbunătăţirea coerenţei în cadrul ISSAI şi INTOSAI GOV; Dezvoltarea de noi ISSAI şi INTOSAI GOV, în scopul de a asigura un cadru relevant şi actualizat de standarde şi orientări; Cooperarea cu IFAC şi alte organisme profesionale care emit standarde. 3. Menţinerea ISSAI În perioada , Subcomitetul pentru Standarde Profesionale (PSC) va continua să menţină liniile directoare de audit financiar, audit al performanţei şi de audit de conformitate, prin: Asigurarea unei mai mari concentrări şi acordarea de atenţie sporită standardelor profesionale. Promovarea aplicării standardelor profesionale în concordanţă cu prevederile reglementărilor care guvernează activitatea fiecărei Institu ii Supreme de Audit în parte şi a reglementărilor naţionale, în concordanţă cu cerinţele şi reglementările SAI. Promovarea îmbunătăţirii, în termeni de calitate şi uniformitate a auditului sectorului public, prin aplicarea standardelor profesionale, în conformitate cu principiile de bază şi valorile INTOSAI, pe baza celor mai bune practici internaţionale identificate în domeniu. Utilizarea standardelor de audit general acceptate la nivel mondial, care promovează calitatea, credibilitatea şi încrederea în auditurile realizate în sectorul public şi creşterea profesionalismului auditorilor. Conștientă de strategia INTOSAI, a cărei membră este, Curtea de Conturi a României încearcă în mod constant să funcţioneze la standardele profesionale ale Organizaţiei Internaţionale a Instituţiilor Supreme de Audit (INTOSAI). În acest sens, Curtea de Conturi a procedat la armonizarea propriilor standarde de audit cu standardele internaţionale de audit, actualizarea manualelor de audit, asimilarea şi aplicarea în mod adecvat a propriilor standarde de audit, regulamente şi manuale. Cu scopul de a asigura conformitatea cu ISSAIurile relevante privind independen a (ISSAI 1,10 şi 11), reglementările interne tratează în detaliu acest aspect. Cele mai multe dintre ISSAI şi INTOSAI GOV aprobate la Congresul XX INTOSAI din Africa de Sud au fost puse în aplicare în cadrul standardelor de audit ale Curţii de Conturi a României şi au fost detaliate în cadrul normelor şi procedurilor interne. Standardele de audit incluse în primele trei niveluri ISSAI au fost integrate în cadrul legislativ şi în metodologia Cur ii de Conturi a României. Principiile transparenţei şi responsabilităţii (ISSAI 20 şi 21) au fost introduse în standardele de audit şi sunt detaliate în Regulamentul cu privire la întocmirea Raportului public anual, rapoartelor anuale privind finanţele publice locale şi altor rapoarte specifice Cur ii de Conturi. Controlul Calită ii pentru Institu iile Supreme de Audit (ISSAI 40) a fost cuprins în standardele de audit şi s-a introdus un capitol nou cu privire la controlul calităţii în Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, 09

12 Standardele interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit: izvoare, con inut și semnifica ie precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi ( RODAS). Acest capitol descrie câteva premise fundamentale pentru a stabili controale eficiente de calitate. În acesta se prezintă proceduri concepute pentru a promova cultura internă, subliniind calitatea ca o trăsătură esenţială în efectuarea tuturor activită ilor Curţii de Conturi, procedurile menite să ofere o asigurare rezonabilă că institu ia, inclusiv întregul personal și toate păr ile implicate în conducerea activită ii Institu iei Supreme de Audit, trebuie să certifice şi să asigure calitatea în planificarea, execuţia, revizuirea, raportarea în audit şi monitorizarea activităţilor Curţii de Conturi, în conformitate cu cerinţele etice stabilite. De la nivelul 4 au fost implementate până în prezent o parte din prevederile standardelor referitoare la auditul financiar (ISSAI ), standardele privind auditul performanţei (ISSAI ) şi auditul de conformitate (ISSAI ). Orientări detaliate au fost publicate în Ghidul de evaluare a sistemului de control intern în entităţile publice, în scopul de a clarifica paşii de urmat de către auditorii publici atunci când se ocupă cu acest obiectiv nou al auditului. Liniile directoare privind auditul financiar, Liniile directoare privind auditul de conformitate și Liniile directoare privind auditul performan ei sunt prezentate în "Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi" ( RODAS). Acestea respectă principiile INTOSAI, conform cărora aria de cuprindere a auditului public include, deopotrivă, auditul financiar, de regularitate și auditul performan ei. Standardele privind evaluarea auditului intern sunt detaliate într-un capitol separat din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi ( RODAS), care prezintă elementele controlului intern şi obiectivele examinate de către auditorii publici externi atunci când se evaluează modul în care sistemul de control managerial a fost conceput/organizat şi se stabilește gradul în care acesta din urmă este pus în aplicare sau funcţionează. Trebuie subliniat faptul că implementarea standardelor INTOSAI în integralitate este necesară și va contribui la dezvoltarea activită ii de audit pe care o r ealizăm în multiple moduri: Factorii interesa i externi vor avea o încredere sporită în activitatea pe care auditorii publici externi o realizează, prin utilizarea standardelor general acceptate. Credibilitatea institu iei noastre și deopotrivă a personalului de specialitate se va consolida. Realizând ac iunile de verificare în conformitate cu standardele de audit general acceptate vom asigura un nivel crescut de calitate și consisten ă activită ii pe care o desfășurăm. Standardele vor constitui baza profesionalismului personalului de specialitate și a institu iei noastre, în general, prin asigurarea unei structuri clare a activită ii desfășurate. Această trecere în revistă a ilustrat, pe scurt, ce valoare au standardele, care sunt beneficiile pe care institu ia noastră le ob ine ca imagine implementându-le, dar și ce drum trebuie să parcurgem împreună pentru ob inerea unor astfel de rezultate. În acest fel, Curtea de Conturi a României nu poate risca să fie decuplată de la mecanismul de func ionare a comunită ii interna ionale a Institu iilor Supreme de Audit. 10

13 ECONOMIA BAZATĂ PE CUNOȘTIN E, O NOUĂ PROVOCARE PENTRU CONTROLUL ȘI AUDITUL EXERCITATE DE CĂTRE CURTEA DE CONTURI Viorel Bobeș Camera de Conturi Sibiu Director adjunct În ultimele decenii asistăm la o serie de fenomene şi procese ce caracterizează evoluţia societăţii umane şi care indică faptul că ne aflăm întro perioadă de schimbări profunde care definesc tranziţia de la societatea industrială la un nou tip de societate. Noua societate cunoscută sub denumirea de societatea bazată pe cunoştinţe se conturează în ţările dezvoltate şi se prefigurează şi în ţările în curs de dezvoltare, elementele acestei societăţi coexistând cu cele ale societăţii industriale. Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) defineşte economia bazată pe cunoştinţe ca fiind economia bazată în mod direct pe producţia, distribuţia şi utilizarea cunoştinţelor şi informaţiilor, care are drept fundament revoluţia cunoştinţelor. Revoluţia cunoştinţelor, una din tendinţele majore ale economiei ultimelor două decenii, marchează trecerea de la economia bazată predominant pe resurse fizice, la economia bazată pe cunoştinţe. Dacă până nu demult bogăţia şi puterea erau asociate posedării resurselor fizice, în viitor situaţia se va schimba, astfel că bogăţia şi puterea secolului XXI vor decurge cu prioritate din resursele intelectuale intangibile, din capitalul de cunoştinţe. Cunoştinţele tind să devină caracteristica principală a activităţilor, mai mult decât produsele sau serviciile rezultate, deoarece ele permit utilizarea de mijloace şi metode mai eficiente de realizare a obiectivelor entităţilor. Este unanim recunoscut că nivelul de dezvoltare al unei naţiuni este determinat de creativitatea membrilor săi, de personalul înalt calificat. Accesul la resurse depinde de capacitatea de a produce şi utiliza cunoştinţe pentru creşterea economică sustenabilă. Cunoştinţele devin principalul combustibil al dezvoltării economice. Avantajul major al cunoştinţelor este că acestea nu sunt finite, ci dimpotrivă, cu cât le accesează mai mul i, cu atât mai mari sunt efectele favorabile. Ceea ce costă timp şi resurse este procesul de educare a persoanelor în vederea folosirii şi aplicării noilor cunoştinţe. P regătirea continuă devine o coordonată fundamentală a economiei bazate pe cunoştinţe, capitalul uman reprezentând resursa strategică a economiei şi implicit a entităţilor. Principiul învăţării continue, însuşit de ţările dezvoltate dar şi de unele ţări în curs de dezvoltare, a devenit un principiu fundamental de funcţionare a economiei şi societăţii. Ca urmare, o parte tot mai mare din salariaţi sunt implicaţi în procese de pregătire pe parcursul întregii vieţi active. S-au pus la punct reţele de sisteme de training care oferă posibilitatea specialiştilor în diverse domenii să se pregătească printr-o mare varietate de forme şi metode. Trainingul se realizează într-o viziune participativă, acest tip de învăţare fiind predominant, efectul acestei abordări constând în obţinerea unui volum mare de cunoştinţe generatoare de valoare adăugată. 11

14 Economia bazată pe cunoștin e, o nouă provocare pentru controlul și auditul exercitate de către Curtea de Conturi Atât în România cât şi în ţările dezvoltate, construirea economiei bazate pe cunoştinţe reprezintă un proces complex şi dificil, care nu poate fi realizat decât printr-un management performant bazat pe participarea tuturor forţelor politice, economice, inovaţionale, educaţionale, în corelare cu tendinţele de nivel superior din Europa şi cele internaţionale. Pentru România, evoluţiile care au loc pe plan internaţional reprezintă şansa de integrare în procesul tranziţiei de la societatea industrială la societatea cunoaşterii fără parcurgerea unor etape premergătoare. Experienţa unor state avansate a confirmat faptul că aceste mutaţii nu pot decurge numai din aplicarea unor decizii politice. Ele presupun un proces de remodelare a comportamentelor şi modalităţilor de acţiune. Desigur, generalizarea utilizării tehnologiilor informaţionale şi de comunicaţii, dobândirea unei culturi solide prin învăţare permanentă, acordarea unei atenţii sporite cercetării ştiinţifice constituie măsuri absolut obligatorii necesare implementării noii economii, dar mai presus de toate trebuie înţeleasă complexitatea perioadei pe care o traversăm care impune o serie de exigenţe, al căror răspuns se găseşte în cunoaştere. Toate aceste schimbări vor conduce inevitabil la mutaţii majore în activitatea de control financiar şi audit a Curţii de Conturi. În organizarea şi desfășurarea controlului exercitat de Curtea de Conturi se impune o mare flexibilitate, deoarece în actualul context nu se mai pot fixa reguli pentru fiecare situaţie întâlnită. Schimbările se produc cu repeziciune şi pentru a fi eficiente, pentru a veni în sprijinul entităţilor, controlul şi auditul trebuie să se adapteze în funcţie de modificările mediului în care acţionează. Privită ca proces, activitatea instituţiei supreme de control, în actuala perioadă, are caracter dinamic, adaptându-și permanent politicile, tehnicile şi instrumentele în funcţie de modificările care survin în structura entităţilor, stilul de conducere al managerilor, mediul în care se desfăşoară activitatea, implicit schimbările intervenite în natura riscurilor care afectează entitatea. Ca o activitate distinctă a apărut şi va trebui să se perfecţioneze şi în continuare auditul performanţei, un audit al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea îşi utilizează resursele în îndeplinirea responsabilităţilor pe care le are. Tot ceea ce se întâmplă în controlul financiar şi auditul Curţii de Conturi este o nouă performanţă, o convergenţă spre marea familie a instituţiilor de control din Uniunea Europeană. În contextul sporirii interdependenţelor statale şi al tendinţelor către o comunitate mondială globală bazată pe cunoştinţe, Curtea de Conturi este preocupată de găsirea a noi tehnici evoluate de control. Frauda şi corupţia, cu consecinţe grave pentru siguranţa sistemelor financiare şi în ultimă instanţă a întregii economii, nu pot fi prevenite sau combătute decât printr-un sistem de control financiar şi audit bine consolidat şi adaptat la nivelul de profesionalism al infractorilor. Corupţia este cel mai grav fenomen cu care se confruntă România, în actuala perioadă, fapt ce a atras atenţia organismelor europene, care o monitorizează atent în această direcţie. Corupţia deturnează resursele societăţii de la destinaţia lor normală şi denaturează calitatea deciziilor manageriale la nivel de entitate şi la nivel statal, prin aceea că fundamentarea deciziilor porneşte de la o bază ireală. Fenomenul tinde să se extindă pe plan internaţional, amplificându-l pe cel intern, îmbrăcând forme tot mai sofisticate, cu consecinţe grave pentru cetăţenii oneşti. Rolul controlului financiar şi auditului desfăşurat de Curtea de Conturi se manifestă în identificarea formelor concrete în care se manifestă fenomenul, în evaluarea dimensiunii acestuia, cu implicaţii directe asupra calităţii şi costului vieţii cetăţenilor. Controlul şi auditul pe care îl exercită Curtea de Conturi sunt focalizate pe protejarea resurselor financiare publice şi furnizarea de puncte de vedere obiective, independente, privitoare la cheltuielile din fonduri publice. Creşterea eficienţei muncii, reducerea timpului de desfăşurare a acţiunilor de control şi audit, evoluţia metodologiilor de control constituie o prioritate absolută. De altfel, performanţa controlului financiar şi auditului, se măsoară prin efectele pe care le pot genera, prin rezultatele entităţii verificate, urmare modului de aplicare a măsurilor dispuse şi recomandărilor formulate. Neoptimizarea sistemelor de pe urma controlului şi auditului, conduce la lipsa finalităţii activităţii auditorilor publici externi. 12

15 Economia bazată pe cunoștin e, o nouă provocare pentru controlul și auditul exercitate de către Curtea de Conturi Controlul şi auditul pot fi considerate eficiente numai dacă stimulează creativitatea şi introduc noul, dacă au capacitatea de prevenire a abaterilor şi de furnizare de informaţii corecte necesare fundamentării deciziilormanageriale. Controlul şi mai ales auditul trebuie bazate pe conlucrare,pecolaborare, dar în acelaşi timp să fie ferme şi obiective. Deşi ne aflăm în primele faze ale economiei bazate pe cunoştinţe, impactul acesteia este vizibil în controlul şi auditul Curţii de Conturi. Revoluţia cunoştinţelor a determinat creşterea gradului de profesionalizare şi responsabilizare a auditorilor publici, precum şi identificarea de noi tehnici, în special asistate de calculator, care au eficientizat activitatea. În viitorul apropiat principala schimbare calitativă faţă de controlul şi auditul clasic o va constitui posibilitatea consultării on-line a bazelor de date plasate la distanţă, fără a fi necesară deplasarea la sediul entităţilor, receptarea informaţiilor într-un mediu bazat pe INTERNET şi INTRANET, ceea ce va conduce la prevenirea producerii unor evenimente nedorite şi scurtarea timpului de adoptare a unor soluţii de contracarare a unor nerealizări. În cadrul procesului de control financiar şi audit o atenţie sporită este acordată finalităţii acestui proces, respectiv acţiunii corective, înlăturării abaterilor de la normele legale, identificării prejudiciilor acolo unde este cazul, pentru ca asemenea deficienţe să nu se mai repete. Necesitatea şi importanţa procesului de control al finanţelor publice decurg din faptul că resursele financiare publice aparţin întregii societăţi, care este interesată de utilizarea în condiţii de eficienţă a acestora pentru satisfacerea nevoilor sociale. 13

16 ROLUL ȘI IMPORTAN A ACTIVITĂ II DE ASIGURARE ȘI CONTROL AL CALITĂ II ÎN CADRUL CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI Ștefan Puică Departamentul VI: Coordonarea verificării bugetelor unită ilor administrativ- teritoriale Direc ia 1 Auditor public extern Controlul calită ii este un proces continuu de identificare și gestionare a activită ilor necesare pentru realizarea obiectivelor Cur ii de Conturi în condi ii de economicitate, eficien ă și eficacitate. La nivelul Cur ii de Conturi a României, asigurarea și controlul calită ii activită ilor specifice Cur ii de Conturi se realizează în două etape: a) etapa I se realizează pe parcursul desfășurării activită ilor specifice la nivelul departamentelor de specialitate și al camerelor de conturi; b) etapa a II-a se desfășoară după finalizarea activită ilor specifice, la nivelul compartimentului de evaluare a calită ii activită ilor specifice Cur ii de Conturi (Serviciul Evaluarea activită ii de audit și control, din cadrul Departamentului I). În etapa I, respectiv la nivelul fiecărei structuri Scopul analizei efectuate în a II-a etapă de de specialitate (departamente și camere de conturi), asigurare și control al calită ii este acela de asigurarea și controlul calită ii în activitatea de control și audit public extern se realizează pe parcursul întregului proces de elaborare și de efectuare a identificare a căilor de îmbunătă ire a eficien ei și/sau a eficacită ii activită ilor specifice desfășurate de Curtea de Conturi. programului de control/audit, care începe cu Corespunzător etapei a II-a, în urma misiunilor selectarea ac iunilor și entită ilor pentru verificare, informarea și îndrumarea adecvată și la timp a auditorilor publici externi desemna i să efectueze efectuate de auditori din cadrul Departamentelor I şi VI la unele camere de conturi, au fost identificate o serie de deficienţe în etapa de organizare, ac iunea și se finalizează cu evaluarea impactului avut planificare, execuţie, raportare a misiunilor de de măsurile dispuse prin decizii asupra entită ilor audit/ac iunilor de control şi de valorificare a verificate. constatărilor din actele de audit/control întocmite. 14

17 Rolul și importan a activită ii de asigurare și control al calită ii în cadrul Cur ii de Conturi a României Astfel, în etapa de organizare şi planificare a misiunilor de audit/ac iunilor de control, din analizarea documentelor existente la dosarele curente ale entităţilor cuprinse în eşantionul selectat au reieşit, în principal deficienţe privind: respectarea termenului de notificare a entităţilor care urmau a fi verificate, în cazul acţiunilor de audit financiar, în conformitate cu pct.274 din Regulament; modul de realizare de către conducerea camerei de conturi a instruirii auditorilor publici externi cu privire la obiectivele ce pot fi urmărite în auditarea conturilor anuale de execu ie bugetară; asigurarea independenţ ei/imparţialită ii auditorilor publici externi în raport cu entitatea care urmează a fi supusă verificării; finalizarea misiunilor de audit/ac iunilor de control înainte de data programat ă, conform programului de activitate aprobat; modul de evaluare a activită ilor de control și audit intern la entită ile supuse verificării, etc. ; necuprinderea în programele de activitate aferente ultimilor 3 ani a unor unită i administrativ-teritoriale din competen a de verificare a camerei de conturi, fapt ce contravine pct. 19 din Metodologia de elaborare, modificare și urmărire a realizării Programului de activitate a Cur ii de Conturi a României. Din examinarea documentelor aferente dosarelor curente ale entităţilor cuprinse în eşantionul selectat, echipa de evaluare a identificat în etapa de execuţie a auditului/controlului, în principal deficienţe privind: modul de stabilire a eşantionului şi a pragului de semnificaţie a categoriilor economice ce urmează a fi verificate, în vederea exprimării unei opinii de audit; întocmirea în mod necorespunzător a documentelor de lucru; neverificarea, în faza de execu ie, a obiectivelor stabilite în faza de planificare prin planul de audit; unele procese verbale de constatare nu con ineau toate elementele prevăzute la pct. 85 coroborat cu pct.354 din Regulament; nerespectarea pct.341, lit.b din Regulament, referitoare la preluarea sintetică a constatărilor rezultate în urma ac iunilor de verificare efectuate la entită ile subordonate; aplicarea prevederilor pct. 260 din Regulament pentru ac iunile de audit financiar efectuate, potrivit cărora la ordonatorii principali/secundari de credite vor fi supuse auditării şi transferurile de fonduri publice către entită ile din subordinea acestora, sub aspectul fundamentării şi justificării sumelor solicitate, al monitorizării şi controlului utilizării acestor fonduri în condi ii de legalitate, regularitate, economicitate, ef icien ă şi eficacitate. În ceea ce priveşte etapa de raportare a misiunilor de audit/ac iunilor de control, din analizarea actelor de audit/control întocmite şi a documentelor anexate la acestea, au fost depistate neajunsuri, dintre care enumerăm următoarele: constatările din unele acte nu au fost bine fundamentate, fie prin invocarea unor acte normative abrogate, fie printr-o interpretare eronată a reglementărilor aplicabile entită ilor supuse verificării; neefectuarea de către auditorii publici externi a legăturii logice de condi ionalitate dintre deficien ele constatate la unită ile subordonate și atribu iile de monitorizare și control ale ordonatorilor superiori, aşa cum se prevede la pct. 82 din Regulament; nerespectarea structurii actelor întocmite prevăzută la pct.85 sau 340 și în anexa 4, respectiv pct.19 din Regulament; neprezentarea în rapoarte a legăturii între atribu iile entită ii verificate, care sunt specificate la elementul prezentarea entită ii și modul în care aceste atribu ii au fost îndeplinite; nerespectarea prevederilor pct. 341, lit.c) din Regulament, respectiv în unele rapoarte de audit financiar auditorii publici externi au făcut referire la obiectivele de la pct.255 (obiectivul general al auditului financiar) în loc de cele prevăzute la pct.259; neconsemnarea în toate cazurile, în sec iuni distincte ale raportului, a tuturor elementelor obligatorii prevăzute de pct. 82 și 341 din Regulament; prezentarea abaterilor/ erorilor consemnate în unele acte întocmite cu ocazia ac iunilor de control/audit, s-a făcut în structura vechiului Regulament; 15

18 Rolul și importan a activită ii de asigurare și control al calită ii în cadrul Cur ii de Conturi a României în notele de conciliere nu au fost prezentate detaliat, așa cum se prevede la pct.98 din Regulament, divergen ele și punctele de vedere ale reprezentan ilor entită ii verificate, discu iile avute cu ocazia concilierii, modul în care s-a încercat clarificarea divergen elor între constatările auditorilor publici externi și punctele de vedere ale conducerii entită ii verificate. în raportul de control/procesul verbal de constatare, dacă același act normativ este aplicabil mai multor constatări, auditorii publici externi îl citează de mai multe ori, contrar prevederilor pct.86 și 357 din Regulament; nu s-au consemnat în cuprinsul unor acte informa ii despre ultimul act încheiat de Curtea de Conturi la entitatea respectivă, inclusiv cel privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, precum și rezultatul evaluării impactului acestor măsuri asupra activită ii entită ii, așa cum prevede pct. 63 din Regulament la finalul unor acte întocmite nu s-a făcut men iunea prevăzută la pct. 113 coroborat cu pct. 359 din Regulament. Referitor la etapa de valorificare a constatărilor cuprinse în actele de audit/control întocmite de auditorii publici externi din cadrul camerelor de conturi verificate, echipa de evaluare a identificat neajunsuri, în principal privind: neemiterea deciziei de valorificare a constatărilor din actele de audit/control în termenul stabilit de pct.164 din Regulament; emiterea deciziilor înainte de împlinirea termenului de depunere a obiec iilor de către entitatea verificată, contrar prevederilor alin. ultim din pct.162 și 357 din Regulament; neemiterea deciziilor în cazul unor ac iuni în urma cărora s-au constatat prejudicii care au fost recuperate în timpul verificării, contrar prevederilor pct.176 din Regulament; nerespectarea obliga iei transmiterii deciziilor emise de conducerea camerei de conturi spre luare la cunoștin ă și organului ierarhic superior în subordinea căruia se află entitatea verificată/organului de conducere colectivă care aprobă, coordonează și controlează activitatea entită ii verificate, obliga ie prevăzută de pct.183 și 357 din Regulament; neefectuarea verificării privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie,latermenul prevăzut în Regulament şi de către aceiaşi auditori care au efectuat misiunea de audit/ac iunea de control, așa cum se precizează la pct.230 din Regulament; evaluarea în mod necorespunzător, de către conducerea camerei de conturi, a misiunilor de audit/ac iunilor de control efectuate de auditorii publici externi, fapt ce contravine pct.447 din Regulament. Totodată, au mai fost depistate o serie de nereguli privind modul de utilizare a aplicaţiei informatice INFOPAC, după cum urmează: unele acte întocmite (decizie, proces verbal de constatare, raport, etc) nu au fost încărcate în arhiva INFOPAC; unele sume estimate pentru deficien ele constatate și consemnate în actele de control/audit întocmite la unele entită i supuse verificării nu îndeplineau condi iile pentru a fi considerate rezultatul efortului propriu al camerei de conturi; nu s-au diminuat sau anulat sumele constatate de auditori (și încărcate în aplica ie) ca urmare a verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii, când s-au consemnat în nota unilaterală sume mai mici decât cele estimate ini ial, în procesul- verbal de constatare/ raportul de control. În consecin ă, în urma misiunilor efectuate la unele camere de conturi, echipa de evaluare a stabilit că deficienţele constatate se datorează insuficientei pregătiri profesionale a auditorilor publici externi, comunic ării necorespunzătoare între auditori și conducerea camerelor de conturi pe parcursul desfăşurării misiunilor de audit /ac iunilor de control, precum şi implicării insuficiente a conducerii structurilor teritoriale în privin a îndeplinirii obiectivelor structurii de control/audit pe care o conduc. Având în vedere aspectele prezentate anterior, se poate aprecia că prin activitatea desfășurată până în prezent, activitatea de asigurare și control al calită ii și-a dovedit utilitatea pentru realizarea obiectivelor stabilite la nivelul Cur ii de Conturi a României, în condi ii de economicitate, eficien ă și eficacitate. 16

19 PARTICIPAREA CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI LA ACTIVITATEA ECHIPEI OBIECTIVULUI 1 CONSOLIDARE INSTITU IONALĂ (GOAL TEAM 1 GT 1) DIN PLANUL STRATEGIC EUROSAI PENTRU PERIOADA Doina Drăniceanu Departamentul I: Metodologie, pregătire profesională, evaluarea activită ii de audit și control, programare, raportare, sinteze și IT Direc ia 1, Serviciul Pregătire Profesională Șef serviciu EUROSAI a elaborat un Plan Strategic pentru perioada , menit să constituie cadrul general pentru desfășurarea eficientă și eficace a activită ii institu iilor supreme de audit (SAI) membre.acest prim plan strategic a fost conceput în spiritul transparenţei, în consultare cu toţi membrii EUROSAI, bazându-se pe 4 obiective strategice care reflectă necesităţile şi priorităţile organizaţiei. Planul strategic a fost aprobat de către al VIII-lea Congres EUROSAI desfăşurat lalisabona, Portugalia, în mai Cele 4 obiective strategice se referă la: Consolidare instituţională: consolidarea capacităţii instituţionale reprezintă dezvoltarea abilităţilor, cunoştinţelor şi modalităţilor de lucru prin care o organizaţie devine mai eficientă pornind de la punctele forte existente şi înlăturând discrepanţele şi deficienţele. EUROSAI îşi propune facilitarea dezvoltării unor instituţii supreme de audit puternice, independente şi cu un înalt grad de profesionalism. Standarde profesionale: în vederea îndeplinirii în mod competent şi profesional a sarcinilor ce le revin, instituţiile supreme de audit necesită un cadru general de standarde profesionale internaţionale actualizat, relevant pentru sarcinile şi necesităţile lor. Aceste standarde sunt dezvoltate de către INTOSAI, EUROSAI concentrându-se asupra promovării şi facilitării implementării lor de către membrii săi. Împărtăşirea cunoştinţelor: în vederea consolidării auditării, responsabilităţii, bunei guvernanţe şi transparenţei sectorului public, EUROSAI promovează îmbunătăţirea schimbului de cunoştinţe, informaţii şi experienţe între membrii săi şi cu parteneri externi. Guvernanţă şi comunicare: pentru a-şi îndeplini misiunea în mod eficient şi a-şi creşte capacitatea de a răspunde solicitărilor membrilor săi, EUROSAI trebuie să fie bine condus. Modelul actual a fost conceput în concordanţă cu principiile bunei guvernanţe şi comunicării eficiente, reflectând obiectivele strategice şi încurajând cea mai largă implicare posibilă a instituţiilor supreme de audit membre, în activitatea organizaţiei. Sunt construite legături puternice între toate organismele EUROSAI implicate în implementarea planului strategic. 17

20 Participarea Cur ii de Conturi a României la activitatea Echipei Obiectivului 1 Consolidare Institu ională din Planul Strategic EUROSAI pentru perioada Implementarea planului strategic EUROSAI va contribui la succesul strategiei INTOSAI în Europa,cu respectarea valorilor esenţiale ale INTOSAI şi cu maximizarea utilizării eficiente a iniţiativelor şi rezultatelor INTOSAI, în vederea continuării dezvoltării auditării sectorului public în regiune. Se impune rolul activ al tuturor membrilor EUROSAI în implementarea planului strategic. În acest scop, cele 4 obiective strategice au fost formulate astfel: Obiectivul 1: Consolidare instituţională facilitarea dezvoltării şi întăririi capacităţii instituţionale a membrilor EUROSAI Obiectivul 2: Standarde profesionale promovarea şi facilitarea implementării standardelor internaţionale ale instituţiilor supreme de audit ( ISSAI) şi contribuirea la continuarea dezvoltării lor. Obiectivul 3: Împărtăşirea cunoştinţelor încurajarea cooperării şi schimbului de experienţă între membrii EUROSAI, în cadrul INTOSAI şi cu parteneri externi Obiectivul 4: Guvernanţă şi comunicare conducerea EUROSAI în concordanţă cu principiile bunei guvernanţe şi comunicării eficiente În vederea implementării celor 4 obiective strategice ale EUROSAI, al VIII-lea Congres EUROSAI a decis în baza art.9.5 al Statutului EUROSAI crearea a 4 echipe de obiectiv (Goal Teams - GT), după cum urmează: Echipa 1 (GT 1): Consolidare instituţională Echipa 2 (GT 2): Standarde profesionale Echipa 3 (GT 3): Împărtăşirea cunoştinţelor Echipa 4 (GT 4): Guvernanţă şi comunicare În cursul anului 2010, preşedintele SAI din Polonia, în calitatea sa de preşedinte al Grupului Operativ pentru Planul Strategic EUROSAI (EUROSAI Strategic Plan Task Force), a lansat membrilor EUROSAI invitaţia de a preciza posibila lor contribuţie sub aspectul sferei de cuprindere şi a formei, la echipele de obiectiv (GT), prin completarea unui chestionar. În februarie 2011, Curtea de Conturi a României a răspuns favorabil invitaţiei, transmiţând la EUROSAI chestionarul completat cu propunerile sale. Urmare analizării chestionarelor completate primite de la membrii EUROSAI, în august 2011, preşedintele Curţii de Conturi a Franţei, în calitatea sa de preşedinte al echipei aferente obiectivului 1 din Planul Strategic EUROSAI (GT 1) a solicitat membrilor EUROSAI reconfirmarea intenţiei de participare. Curtea de Conturi a României a reconfirmat participarea. În octombrie 2011, Curtea de Conturi a Franţei a invitat Curtea de Conturi a României să participe la reuniunea inaugurală a GT 1, la Paris, Franţa, în data de 08 noiembrie Urmare invita iei Cur ii de Conturi a Fran ei, în calitate de institu ie supremă de audit membră a EUROSAI care de ine președin ia echipei aferente Obiectivului 1 din Planul Strategic EUROSAI ( GT 1), Curtea de Conturi a României a participat la reuniunea inaugurală a GT 1. 18

21 Participarea Cur ii de Conturi a României la activitatea Echipei Obiectivului 1 Consolidare Institu ională din Planul Strategic EUROSAI pentru perioada În contextul implementării strategiilor din domeniul consolidării institu ionale, aspectele principale asupra cărora GT 1 se concentrează în vederea facilitării dezvoltării și întăririi capacită ii institu ionale a membrilor EUROSAI sunt perfec ionarea pregătirii profesionale, îmbunătă irea organizării institu iilor supreme de audit și a dezvoltării lor institu ionale. A doua reuniune a GT 1 s-a desfășurat la Paris, Fran a, în data de 14 februarie 2012, sub auspiciile importan ei împărtășirii bunei practici și experien e în cadrul EUROSAI. Ca prim pas, potrivit deciziei membrilor GT 1 de a organiza 7 subgrupe din perspectiva unei abordări orizontale și de a aloca corespunzător activită ile-cheie din Planul Strategic, Curtea de Conturi a României este institu ia supremă de audit coordonatoare a utilizării facilită ilor oferite de tehnologia informa iei (website), sprijinită fiind de SAI Estonia, din perspectiva necesită ii revizuirii și actualizării website-ului EUROSAI. Se are în vedere adaptarea website-ului EUROSAI la noile necesită i impuse de Planul Strategic EUROSAI pentru perioada și la cerin ele înscrierii în parametrii unui website modern. Se urmărește utilizarea unor instrumente mai interactive și mai concentrate pe noile nevoi și preferin e ale diferitelor grupuri- intă ale Planului Strategic EUROSAI, precum și mai buna folosire a noilor tehnologii în vederea facilitării comunicării și dezvoltării zonelor de dezbateri (forumuri de discu ii, bloguri, platforme e-learning etc.). Reconfigurarea conceptuală a website-ului EUROSAI vizează crearea condi iilor pentru Echipele de Obiectiv ( GT) de a pune la dispozi ia membrilor EUROSAI informa ii privind evolu ia implementării Planului Strategic EUROSAI. Eforturile sunt îndreptate spre a conferi website-ului un caracter mai vizual, intuitiv, grafic și atractiv pentru utilizatori. Un punct semnificativ al agendei celei de-a doua reuniuni a GT 1 a fost constituit de către o ședin ă de brainstorming privind consolidarea institu ională, convenindu-se asupra existen ei mai multor categorii de ac iuni și asupra necesită ii luării în considerare a tuturor acestora, în mod particular a celor privind abilită ile personale ( soft skills)șimanagementul organiza ional. Au fost purtate discu ii asupra utilită ii utilizării la maximum a rezultatelor și materialelor existente la nivelul EUROSAI și INTOSAI. A fost subliniată necesitatea concentrării consolidării institu ionale asupra rolului institu iilor supreme de audit de a răspunde elementelor de noutate și inovare. Au fost dezbătute aspecte privind cooperarea. Astfel, cooperarea în cadrul EUROSAI, cu INTOSAI și parteneri externi a fost apreciată ca fiind un instrument de bază pentru întărirea consolidării institu ionale. S-a stabilit ca, cooperarea GT 1 să se desfășoare în cadrul responsabilită ilor organismelor EUROSAI existente și cu celelalte GT. S-a discutat necesitatea de a face fa ă provocării de a găsi noi parteneri și noi zone de cooperare pentru îndeplinirea sarcinilor GT 1 în implementarea obiectivului strategic al consolidării institu ionale. S-a stabilit men inerea legăturii permanente cu Secretariatul EUROSAI în vederea cooperării cu finan atorii INTOSAI. În încheierea lucrărilor a fost reiterată importan a împărtășirii bunei practici și experien e în cadrul EUROSAI. 19

22 PARTICIPAREA CUR II DE CONTURI A ROMÂNIEI LA ACTIVITATEA GRUPULUI OPERATIV DE LUCRU AL EUROSAI PRIVIND ETICA ȘI AUDITUL Corneliu Cornea Departamentul I: Metodologie, pregătire profesională, evaluarea activită ii de audit ș i control, programare, raportare, sinteze și IT Direc ia 1, Serviciul Metodologie Auditor public extern La cel de al VIII-lea Congres EUROSAI, care a avut loc la Lisabona, Portugalia, în mai 2011, în concluziile și recomandările finale, precum și în Planul Strategic adoptat la Congres în ceea ce privește tema: Provocări, cerin e și responsabilită i ale managerilor din sectorul public și rolul Institu iilor Supreme de Audit, s-a consemnat că EUROSAI a stabilit să creeze o structură adecvată de dialog sau o formulă care să unească eforturile, mai exact un grup operativ, capabil să poată face fa ă provocărilor rezultate din schimbările actuale, și totodată să împărtășească rezultatele ob inute vastei comunită i de institu ii supreme de audit din cadrul INTOSAI ( Mutual experience benefits all - Experien a reciprocă, utilă tuturor ). Astfel, în conformitate cu recomandările de mai sus, Consiliul Director al EUROSAI a aprobat crearea unui Grup Operativ de Lucru privind Etica și Auditul având ca scop principal promovarea conduitei etice și a integrită ii, atât în rândul institu iilor supreme de audit cât și în entită ile publice, considerându-se prin această abordare, în contextul crizei actuale economice și financiare prelungite, că rădăcina multor probleme se află în ineficien a reglementărilor precum și în prăbușirea valorilor (n.n. etice). 20

23 Participarea Cur ii de Conturi a României la activitatea Grupului Operativ de Lucru al EUROSAI privind Etica și Auditul Grupul Operativ de Lucru privind Etica și Auditul din cadrul EUROSAI (denumit în continuare Grupul de lucru ) își va desfășura activitatea în perioada , fiind alcătuit în momentul de fa ă din reprezentan ii a 11 institu ii supreme de audit: Portugalia (asigură președin ia grupului), Croa ia, Cipru, Curtea Europeană de Conturi, Fran a, Islanda, Fosta Republică Iugoslavă a Macedoniei, Olanda, România, Slovenia și Spania. Prima reuniune a Grupului de lucru a avut loc la Lisabona, în perioada 7-8 mai 2012, la sediul Cur ii de Conturi a Portugaliei. Reuniunea găzduită de Curtea de Conturi a Portugaliei s-a desfășurat pe parcursul a două zile, lucrările fiind conduse de doamna judecător Helena Abreu Lopes, membru al Cur ii de Conturi și președinte al Grupului de Lucru. Agenda de lucru a reuniunii principal, următoarele puncte: a cuprins, în - Etica în institu iile supreme de audit. Acest punct s-a materializat prin: Prezentarea unor experien e și instrumente relevante privind etica. Au fost prezentate principalele realizări ale Cur ii de Conturi a României privind experien a și buna practică în domeniu, respectiv Codul de conduită etică a personalului, declara iile de independen ă și Comitetul de etică. De asemenea, au avut prezentări relevante următoarele institu ii supreme de audit: Fran a, Croa ia, Curtea Europeană de Conturi, Olanda și Fosta Republică Iugoslavă a Macedoniei; Masă rotundă desfășurată pe subgrupe în vederea identificării unor posibile proiecte ale Grupului de lucru în ceea ce privește etica în institu iile supreme de audit; Alegerea proiectelor care vor fi dezvoltate în cadrul Grupului de lucru; - Auditul eticii în sectorul public care a cuprins mai multe sesiuni, după cum urmează: Prezentarea unor experien e și instrumente relevante privind auditul eticii în sectorul public. La acest punct au sus inut prelegeri colegii din cadrul SAI Portugalia, Croa ia și Olanda; Identificarea și alegerea unor posibile proiecte privind auditul eticii în sectorul public care să fie dezvoltate în cadrul Grupului de lucru. - Planificarea activită ii Grupului de lucru pe perioada în care acesta își va desfășura activitatea. În acest context s-a convenit asupra: programului Grupului de lucru, respectiv lista proiectelor care vor face obiectul activită ii, precum și termenele de realizare a proiectelor; modului în care se va organiza Grupul de lucru, precum și a institu iilor supreme de audit responsabile de realizarea fiecărui proiect; pașii care vor fi făcu i în perioada următoare, inclusiv op iunea institu iilor supreme de audit de a organiza reuniunile viitoare cuprinse în programul de lucru al Grupului. În Programul de activitate adoptat s-a stabilit ca unul dintre obiectivele generale ale Grupului de Lucru, Contribu ia la creșterea încrederii opiniei publice în institu iile supreme de audit prin sus inerea implementării ISSAI 30 (Codul etic). În cadrul acestui obiectiv general vor fi urmărite o serie de obiective specifice, cum ar fi: # Identificarea la institu iile din cadrul EUROSAI a cadrului legal privind etica și a practicilor în materie (vor fi realizate proiecte care constau în: colectarea, organizarea și analizarea informa iilor primite de la institu iile supreme de audit membre EUROSAI sau din alte regiuni). La acest obiectiv își va aduce contribu ia și Curtea de Conturi a României; # Ridicarea gradului de conștientizare a aspectelor etice prin cursuri de pregătire (vor fi realizate proiecte care constau în: identificarea celor mai bune practici în materie de cursuri de pregătire, definirea modelelor de cursuri privind etica și prezentarea de propuneri privind modul în care să fie realizate cursurile de pregătire de etică în institu iile membre INTOSAI); # Împărtășirea rezultatelor (vor fi realizate proiecte care constau în: organizarea și postarea informa iilor pe pagina web a Grupului de lucru EUROSAI la acest proiect va participa și Curtea de Conturi a României - și organizarea unui seminar cu ajutorul căruia să fie diseminate informa iile). 21

24 Participarea Cur ii de Conturi a României la activitatea Grupului Operativ de Lucru al EUROSAI privind Etica și Auditul Al doilea obiectiv general al Grupului de Lucru îl constituie: Promovarea conduitei etice în cadrul entită ilor publice prin activită i desfășurate de institu iile supreme de audit. În cadrul acestui obiectiv general vor fi urmărite o serie de obiective specifice, cum ar fi: # Identificarea practicilor de audit ale institu iilor supreme de audit (vor fi realizate proiecte care constau în: identificarea și analizarea experien elor în auditarea aspectelor privind etica, respectiv rapoarte de audit, linii directoare și metodologii); # Împărtășirea rezultatelor (vor fi realizate proiecte care constau în: organizarea unui seminar în vederea discutării posibilelor activită i ale institu iilor supreme de audit în acest domeniu și împărtășirea experien elor și informa iilor, organizarea și postarea informa iilor pe pagina web a Grupului de lucru EUROSAI la acest proiect va participa și Curtea de Conturi a României). În cadrul Grupului de lucru, în perioada imediat următoare, vor fi demarate proiectele convenite și cuprinse în programul de activitate pentru perioada , atât cele referitoare la reglementările și instrumentele privind etica cât și cele privind auditul eticii în înstitu iile publice. Participarea la lucrările Grupului Operativ de Lucru al EUROSAI privind Etica și Auditul a fost deosebit de constructivă și utilă, schimbul de idei, experien ele și instrumentele utilizate în materie de etică, astfel cum au fost prezentate de către institu iile supreme de audit participante la prima reuniune, urmând să fie analizate de Comitetul de Etică al Cur ii de Conturi a României și, acolo unde este cazul, materializate în propuneri de îmbunătă ire a reglementărilor interne ale Cur ii de Conturi a României privind aspectele cu semnifica ie etică. 22

25 SINTEZA JURNALULUI INTERNA IONAL DE AUDIT PUBLIC INTOSAI, APRILIE 2012 Dragoș Budulac Serviciul Rela ii Externe și Protocol Șef serviciu Alexandra Lichi Serviciul Rela ii Externe și Protocol Expert Dumitra Dragoș Universitatea Româno-Americană Facultatea de Rela ii Interna ionale Studentă în practică la Serviciul Rela ii Externe și Protocol Jurnalul Interna ional de Audit Public (Revista INTOSAI) este publicat de INTOSAI, cu periodicitate trimestrială, și este disponibil în limbile Arabă, Engleză, Franceză, Germană și Spaniolă. Numărul din aprilie 2012 al revistei cuprinde 11 capitole: 1. Editorial Reflec ii din OLACEFS, semnat de domnul Carlos Pólit Faggioni, Controlor General al Ecuadorului și Președintele OLACEFS. 2. Gânduri din partea Președintelui Consiliului de Conducere INTOSAI Evolu ia tuturor regiunilor INTOSAI către excelen ă în audit. Acest articol este scris de domnul Terence Nombembe, Președintele Consiliului de Conducere INTOSAI și Auditor General alafricii de Sud. 3. Știri pe scurt (include și un articol despre Curtea de Conturi a României pag. 9). 4. Creșterea receptivită ii în auditul performan ei. 5. Depășirea barierelor dintre auditul intern și cel extern în Malta. 6. Auditorii și abilită i de comunicare eficiente. 7. ISSAI-urile în centrul aten iei. 8. Noută i cu privire la cooperarea dintre INTOSAI și Donatori. 9. Din interiorul INTOSAI. 10. Ultimele informa ii referitoare la IDI. 11. Calendarul evenimentelor INTOSAI. 1. În Editorial, Președintele OLACEFS elogiază eforturile profesionale și tehnice depuse pentru publicarea acestui Jurnal care promovează dialogul pe teme curente și modernizarea tuturor organismelor implicate în auditarea sectorului public. În articol este subliniată contribu ia INTOSAI în sprijinirea institu iilor din statele membre, sus inerea democra iei și combaterea sărăciei și a inegalită ii sociale. În încheiere, sunt enumerate măsurile luate în procesul de modernizare al OLACEFS, și autorul își reafirmă convingerea că numai eforturile integrate de colaborare vor determina o dezvoltare colectivă a SAI-urilor, și îmbunătă iri de lungă durată la nivel na ional. 23

26 Sinteza Jurnalului Interna ional de Audit Public INTOSAI, aprilie La pagina nr. 4, capitolul 2, intitulat Gânduri din partea Președintelui Consiliului de Conducere INTOSAI, se regăsește articolul Evolu ia tuturor regiunilor INTOSAI către excelen ă în audit. În acest articol, dl. Terence Nombembe, Președintele Consiliului de Conducere INTOSAI, scrie despre priorită ile strategice ale INTOSAI, men ionând că implementarea cadrului ISSAI este cea mai importantă prioritate. Ca urmare, acesta este mul umit de decizia Consiliului de Conducere de a declara Implementarea ISSAI ca temă pentru anul curent, precum și de acceptul unanim al tuturor regiunilor INTOSAI. 3. În capitolul 3, Știri pe scurt, la pagina 6, sunt prezentate următoarele evenimente: BRAZILIA: Auditul programului regional pentru combaterea febrei aftoase Acest articol se referă la auditul efectuat de Curtea de Audit a Braziliei, în colaborare cu SAI Argentina, Bolivia și Paraguay, și care are ca obiect PAMA 1 Programul MERCOSUL de eradicare a febrei aftoase, 2 finan at din FOCEM. Raportul regional va fi prezentat Secretariatului și Parlamentului MERCOSUL și Ministerelor Agriculturii responsabile cu fondurile PAMA. CHILE: SAI finalizează peer-review al SAI din Costa Rica În decembrie 2011, SAI Chile a finalizat un peer- review al proceselor organiza ionale ale SAI Costa Rica. Raportul final con ine o evaluare pozitivă a performan elor institu ionale ale SAI Costa Rica. CHINA: CNAO a elaborat planul pe 5 ani pentru dezvoltarea activită ii de audit Planul încorporează noile cerin e ale Comitetului Central al Partidului și ale Consiliului de Stat privind Activitatea de Audit, propune noi sarcini și obiective pentru activitatea de audit și oferă o imagine de ansamblu a noilor tendin e în teoria și practica auditului. INDIA: Al doilea Forum sino-indian al tinerilor auditori În perioada 31 octombrie 8 noiembrie 2011, în Mumbai, SAI India a găzduit cel de-al doilea Forum sino-indian al tinerilor auditori. Au avut loc prezentări ale tinerilor auditori indieni și chinezi referitoare la rolul special al auditului guvernamental și coduri de etică profesională, precum și discu ii pe temele: proceduri de controlul calită ii și auditul IT. Primul forum a fost găzduit de CNAO în CHINA: Seminar de audit sino-african Cel de-al 4-lea Seminar de audit sino-african a fost găzduit de CNAO, în perioada octombrie 2011, la Beijing și în provincia Jiangsu. Au participat peste 30 de auditori din statele africane vorbitoare de limba engleză. Subiectul central a fost problema de bază a rela iei dintre activitatea de audit a SAI-ului și guvern la nivel de stat. Au mai fost abordate subiecte precum: dezvoltarea auditului, standardele de audit, auditul IT. KUWEIT: Activită i recente ale Biroului Na ional deaudit (SAB) SAB s-a implicat într-o serie de activită i cu scopul schimbului de experien ă în cadrul INTOSAI. Reprezentan i ai SAB au participat la cea de-a 21-a întâlnire a Grupului de Lucru privind auditul IT, și au vizitat și un număr de SAI-uri europene cu scopul informării pe anumite teme de audit. SAB organizează competi ii interne de cercetare, cea de-a 13-a fiind în desfășurare. ROMÂNIA: Publica ii recente ale Cur ii de Conturi a României În decembrie 2011, Curtea de Conturi a României a publicat și a transmis către Parlament Raportul public anual pe anul Raportul constituie baza procedurii prin care se aprobă prin lege execu ia anuală a conturilor bugetului de stat și a bugetului asigurărilor sociale de stat. Raportul con ine remarci referitoare la execu ia conturilor bugetelor auditate de Curtea de Conturi a României și concluziile auditurilor Cur ii de Conturi a României privind: companii publice autonome, întreprinderi de stat, întreprinderi cu capital majoritar de stat și alte entită i, precum și încălcări ale legii identificate și măsuri ce trebuie aplicate. De asemenea, Curtea de Conturi a României a publicat Raportul de activitate pe anul 2011, în care sunt reflectate: rezultatele activită ilor specifice ale Cur ii de Conturi a României și eforturile depuse în sensul actualizării și desăvârșirii unui cadru metodologic pentru activită ile de control și audit. Pe linia preocupării permanente de promovare a consolidării capacită ilor institu ionale, Curtea de Conturi a României a publicat pe website-ul său al doilea număr al Revistei sale proprii de specialitate. 4. La pagina 10 a Jurnalului, capitolul 4, se regăsește un articol realizat de SAI Olanda, intitulat Creșterea receptivită ii în auditul performan ei. În acest articol se face referire la ISSAI 3000 în care este definit auditul performan ei, arătând atât beneficiile cât și limitele acestui tip de audit. Cu această ocazie este subliniată necesitatea efectuării unor audituri de performan ă mai complexe, pentru a elimina riscul axării strict pe obiective și indicatori, astfel pierzând adevărata explica ie pentru performan a slabă a unei agen ii sau a unui program. SAI Olanda subliniază necesitatea existen ei unei receptivită i mai mari din partea auditorilor fa ă de entită ile auditate, în desfășurarea auditului performan ei, și prezintă anumite ini iative proprii pentru promovarea acestei receptivită i. Cea mai recentă ini iativă a SAI Olanda în acest sens se numește Verificarea realită ii, și este un test care verifică dacă o idee este în conformitate cu realitatea. 24

27 Sinteza Jurnalului Interna ional de Audit Public INTOSAI, aprilie Articolul de la pagina 14 a Jurnalului, capitolul 5, se intitulează Depășirea barierelor dintre auditul intern și cel extern în Malta, și este scris de Sharon Zammit și Peter Baldacchino, membri ai catedrei de Contabilitate de la Universitatea din Malta. Acest articol prezintă un studiu realizat recent în Malta, care evaluează rela ia dintre auditorii externi, NAO, și auditorii interni, IAID (Departamentul Intern de Audit și Investiga ii), analizează poten ialele bariere în rela ia acestora și efectul existen ei a două tipuri de auditori care se ocupă de aspecte diferite ale auditului. Studiul a demonstrat existen a unei bariere între auditul intern și cel extern (datorită unei culturi înrădăcinate, a comunicării informale, a percep iilor greșite și a lipsei resurselor), și propune solu ii pentru depășirea acestora (prin formalizarea rela iei NAO/IAID, o mai bună comunicare și disponibilitatea de a se consulta precum și prin păstrarea dosarelor de lucru) și pentru cultivarea unei rela ii de colaborare între NAO și IAID. 6. La pagina 19 din Jurnal, capitolul 6, se regăsește articolul Auditorii și abilită i de comunicare eficiente, scris de dl Hassan Khosravi, Curtea Supremă de Audit a Republicii Islamice Iran. În acest articol este subliniată importan a comunicării eficiente dintre auditor și entitatea auditată pentru o mai bună desfășurare a activită ii de audit și sunt prezentate consecin ele pozitive ale comunicării eficiente, precum și consecin ele negative care rezultă din lipsa abilită ilor de comunicare. La finalul articolului, autorul recomandă INTOSAI și organismelor similare să redacteze broșuri educa ionale pentru membri, pentru promovarea comunicării eficiente și a dezvoltării abilită ilor de comunicare interpersonală. 7. La pagina 20 a Jurnalului, capitolul 7, se regăsește articolul ISSAI-urile în centrul aten iei, scris de Mette E. Matthiasen, secretarul Comitetului pentru Standarde Profesionale. Acesta este o continuare a articolului cu același titlu, publicat în aprilie 2011, și se axează pe progresele realizate în ultimele 12 luni, în special în ceea ce privește creșterea gradului de conștientizare privind ISSAI și INTOSAI GOV, asigurarea actualizării permanente a cadrului ISSAI, în contextul actual al creșterii preocupării pentru implementarea ISSAI. Articolul are următoarele subpuncte: Realizări și cifre privind activită ile de. conștientizare desfășurate în anul 2011 La acest subcapitol sunt enumerate activită ile desfășurate de Grupul operativ pentru creșterea gradului de conștientizare în decursul anului 2011, inclusiv prezentări ale cadrului ISSAI sau ale unor ISSAI-uri individuale, desfășurate cu diferite ocazii. Lansarea modelului ISSAI Acest model reflectă prioritatea strategică a INTOSAI și anume implementarea cadrului ISSAI. Scopul acestui model este de a asigura men inerea impulsului generat de activită ile de creștere a gradului de conștientizare și de a stabili o în elegere comună a modului de implementare a ISSAI în cadrul Institu iilor Supreme de Audit, inând seama de faptul că fiecare SAI trebuie să își determine strategia în concordan ă cu legisla ia na ională. Actualizarea cadrului ISSAI În acest subcapitol sunt prezentate intervalele de timp la care urmează a fi revizuite ISSAI și INTOSAI GOV, stabilite de comitetele, subcomitetele și Grupurile de Lucru responsabile cu ISSAI-urile și INTOSAI GOVurile individuale. Activită i de creștere a gradului de conștientizare pentru anul 2012 Pe lângă activită ile la care se face referire în Lansarea modelului ISSAI, membrii Comitetului de Standarde Profesionale așteaptă solicitări pentru prezentări, și speră să primească cel pu in la fel de multe ca în anul La pagina 22 a Jurn alului se regăsește capitolul 8, intitulat Noută i cu privire la Cooperarea dintre INTOSAI și Donatori. În prezentul articol scris de Stephen Sharpels, Vicepreședinte al Comisiei INTOSAI-Donatori se prezintă semnarea recentă a Memorandumului de În elegere dintre INTOSAI și Comunitatea Donatorilor cu Banca de Dezvoltare Islamică. Pentru o perspectivă completă asupra motivelor semnării acestui acord sunt prezentate punctele de vedere ale institu iilor donatoare din Marea Britanie (Departamentul pentru Dezvoltare Interna ională), Irlanda (Irishaid) și Canada ( Agen ia Interna ională Canadiană pentru Dezvoltare). În opinia acestora, Institu iile Supreme de Audit sunt un mijloc de a responsabiliza institu iile statelor asupra utilizării fondurilor publice. Donatorii se bazează de asemenea pe faptul că INTOSAI le acordă un ajutor prin intermediul institu iilor de audit na ionale. Acestea îmbunătă esc procesul de administrare a banului public în ările partenere institu iilor donatoare. Acest temei este de asemenea consolidat prin prisma faptului că INTOSAI reunește institu ii de audit din 190 de ări. Pentru viitor se recomandă sprijinirea creșterii independen ei institu iilor de audit în ările în curs de dezvoltare, pentru creșterea credibilită ii rapoartelor acestora. 9. La pagina 25 a Jurnalului, respectiv capitolul 9, intitulat Din interiorul INTOSAI, se regăsesc articolele: 1. Adunarea Generală ONU adoptă Rezolu ia privind consolidarea independen ei SAI. În articol sunt punctate elementele esen iale ale Rezolu iei A/66/209 privind Promovarea eficien ei, responsabilită ii, eficacită ii și transparen ei în administra ia publică prin consolidarea Institu iilor Supreme de Audit și ac iunile care vor fi aplicate ca urmare a adoptării acesteia, iar la pagina 27 este redat textul integral al Rezolu iei. 2. Teleconferin a asupra cooperării între INTOSAI și Donatori a prezentat progresul înregistrat de la ultima Conferin ă (Washington iulie 2011). De asemenea s-au oferit informa ii în legătură cu ini iativele de dezvoltare a competen elor SAI-urilor. Conferin a a constituit un cadru de dezbateri destinat tuturor membrilor. 25

28 Sinteza Jurnalului Interna ional de Audit Public INTOSAI, aprilie Reuniunea persoanelor coordonatoare responsabile din cadrul Subcomitetului privind Standardele de Control Intern a avut loc la Varșovia, Polonia. Obiectivul principal a fost verificarea îndeplinirii obiectivelor din planul de ac iune adoptat în primăvara anului 2011, în urma acesteia planul de ac iune fiind ușor modificat, iar cea mai recentă versiune, distribuită. Participan ii au discutat de asemenea, deciziile ce au fost luate în cadrul întâlnirii Consiliului Director al INTOSAI cu privire la subcomitetul din care fac parte. Activitatea actuală include dezvoltarea a două studii: unul cu privire la raportarea controlului intern, iar celălalt cu privire la managementul riscului în sectorul public. 4. Noută i de la Subcomisia privind peer-review. Acestea se referă la ac iunile întreprinse pentru a sublinia importan a efectuării peer-review și motivele ce sus in adoptarea unei astfel de activită i de către SAI-uri. 5. Grupul de Lucru privind Auditul Mediului promovează importan a rolului Institu iilor Supreme de Audit în abordarea la nivel interna ional a problemelor de mediu și a cadrului dezvoltării durabile la Conferin a Na iunilor Unite asupra Dezvoltării Durabile ( Rio +20) din Rio de Janeiro. Grupul de Lucru privind Auditul Mediului a fost invitat de către Programul de Mediu al Na iunilor Unite să contribuie la Congresul Mondial asupra Justi iei, Guvernării și Dreptului pentru Dezvoltare Durabilă ce reunește numeroase păr i interesate (auditori generali, avoca i, procurori).această întâlnire precede Conferin a Na iunilor Unite asupra Dezvoltării Durabile. În anul ce urmează Grupul de Lucru va avea doua întâlniri, prima în Estonia cu privire la Programul Transna ional asupra Auditului Performan ei în Problemele de Mediu în Silvicultură. Cea de-a doua întâlnire se va adresa Comitetului de Conducere și va avea loc în luna octombrie în Jaipur, India. 6. Grupul de Lucru privind Responsabilitatea și Auditul Ajutoarelor pentru Dezastre și-a inut ultima întâlnire în luna octombrie a anului trecut, în Turcia. Cutremurul devastator ce a lovit Turcia anterior acesteia, i-a determinat pe cei 40 de delega i să realizeze importan a ajutoarelor umanitare și nevoia îmbunătă irii răspunderii și auditului pentru a asigura că maximul de asisten ă ajunge în timp util pentru a salva vie i. Au fost lansate o serie de studii cu privire la auditul ajutoarelor pentru dezastre și auditul în pregătirea pentru dezastre. S-a stabilit implicarea în analiza fraudei și a corup iei în situa iile de urgen ă generate de dezastre. 7. Prima întâlnire a Grupului Operativ INTOSAI asupra Previziunii Financiare Comitetul INTOSAI pentru Finan e și Administra ie a creat acest nou grup operativ pentru a analiza și a face recomandări cu privire la 3 provocări: a) Probleme financiare, inclusiv finan area durabilă a INTOSAI, priorită i legate de sarcinile de bază ale INTOSAI și zone de suprapunere cu păr i ter e. b) Nevoia de a îmbunătă i planificarea strategică. c) Dezvoltarea unor mecanisme pentru a se ocupa de problemele emergente privind Comunitatea INTOSAI. Deoarece lucrările acestui grup operativ vizează probleme ce pot afecta func ionarea INTOSAI, Biroul Auditorului General al Norvegiei încearcă să determine cea mai bună metodă pentru ca to i membrii să urmărească și să facă observa ii asupra rezultatelor. 8. Consolidarea controlului parlamentar în CAROSAI În cadrul întâlnirii a avut loc un seminar pentru examinarea problemelor relevante în privin a eficien ei Comisiilor Conturilor Publice în regiune. Participan ii au discutat despre provocările întâlnite de aceste comisii, în special cele ale legislaturilor mici. Provocările constau în întâlniri rare ale comisiilor, nevoia de personal pentru cercetare, dificultatea formării forumurilor când un partid domină Parlamentul, problema compatibilită ii miniștrilor cu calitatea de membri ai comisiilor și nevoia de a întări Oficiul Auditorului General. Auditorii au postulat în general faptul că institu iile lor sunt afectate negativ de incapacitatea de a recruta personal în mod direct, de a oferi pachete salariale competitive, de a controla direct resursele financiare aprobate de Parlament. Atât parlamentarii cât și auditorii au avut păreri generale pozitive asupra schimburilor de idei avute pe parcursul întâlnirii și au apreciat că s-a intervenit în timp util. 9. Implementarea Planului Strategic EUROSAI În cadrul celui de-al VIII-lea Congres EUROSAI (30 mai 2 iunie 2011, Lisabona) a fost aprobat primul Plan Strategic al EUROSAI, pentru perioada Acesta include următoarele 4 obiective strategice: Obiectivul 1: Consolidare instituţională facilitarea dezvoltării şi întăririi capacităţii instituţionale a membrilor EUROSAI. Obiectivul 2: Standarde profesionale promovarea şi facilitarea implementării standardelor internaţionale ale instituţiilor supreme de audit ( ISSAI) şi contribuirea la continuarea dezvoltării lor. Obiectivul 3: Împărtăşirea cunoştinţelor încurajarea cooperării şi schimbului de experienţă între membrii EUROSAI, în cadrul INTOSAI şi cu parteneri externi. Obiectivul 4: Guvernanţă şi comunicare conducerea EUROSAI în concordanţă cu principiile bunei guvernanţe şi comunicării eficiente. 10. Ultimele informa ii referitoare la IDI, noi programe strategice de planificare, în trei regiuni. Pe parcursul anului 2011, noi programe strategice de planificare au fost ini iate în trei regiuni: OLACEFS, CREFIAF și ASOSAI, pentru a ajuta Institu iile Supreme de Audit să-și îmbunătă ească competen ele interne. 11. Jurnalul se încheie cu Calendarul evenimentelor INTOSAI, de la pagina

29 SINTEZA REVISTEI EUROSAI 2012, RETROSPECTIVA PRINCIPALELOR ACTIVITĂ I DIN CADRUL EUROSAI Dragoș Budulac Serviciul Rela ii Externe și Protocol Șef serviciu Liliana Musta ă Serviciul Rela ii Externe și Protocol Consilier Numărul 17 al Revistei anuale EUROSAI, publicat în anul 2012, reflectă activitatea aferentă anului 2011 și este structurat pe 6 sec iuni, astfel: I. Editorial II. Congresul alviii lea EUROSAI III. Planul Strategic EUROSAI IV. Activită i EUROSAI V. Informa ii privind UE VI. Rapoarte și Studii În Editorial sunt prezentate aspecte cu privire la Congresul al VIII-lea EUROSAI și Planul Strategic EUROSAI Acesta începe cu mesajul de felicitare adresat de Secretarul General al EUROSAI, domnul Manuel Nunez Perez, organiza iei EUROSAI și pentru preluarea recentă a președin iei EUROSAI de către domnul Guilherme D'Oliveira Martins, președintele SAI Portugalia. Totodată, în mesaj au fost exprimate aprecieri și au fost aduse mul umiri fostului președinte EUROSAI, domnul Jacek Jezierski, președintele SAI Polonia. Domnia sa a subliniat faptul că anul 2011 a fost un an marcant pentru EUROSAI având în vedere faptul că la cel de-al se referă la necesitatea creșterii numărului de VIII-lea Congres EUROSAI a fost adoptat Planul Strategic al organiza iei. Acesta membri EUROSAI și a amplificării diversită ii și complexită ii activită ilor sale, pentru evolu ia acestei organiza ii. Cel de-al VIII lea Congres EUROSAI, care s-a desfășurat la Lisabona, în perioada 30 mai 2 iunie 2011, a marcat începutul unei noi ere pentru EUROSAI. Planul Strategic , adoptat la acest Congres, are drept scop consolidarea auditului public extern în regiunea europeană și este determinat de 4 obiective strategice: consolidare institu ională, standarde profesionale, împărtășirea cunoștin elor, guvernan ă și comunicare. Tot la Congresul VIII EUROSAI a fost sus inută o declara ie institu ională, un angajament al acestei organiza ii pentru consolidarea independen ei Institu iilor Supreme de Audit din regiunea europeană. Declara ia vine în sprijinul ini iativei INTOSAI de a promova transparen a, responsabilitatea și eficien a managementului fondurilor publice pentru beneficiul cetă enilor. Aceasta a fost tema generală dezbătută la Congres iar concluziile și recomandările sunt prezentate în această revistă la sec iunea Cel de al VIII lea Congres EUROSAI și reprezintă scopul obiectivului 2 din Planul Strategic , urmărind implementarea ISSAI și INTOSAI Gov, ca parte relevantă pentru procesul de consolidare a capacită ilor Institu iilor Supreme de Audit membre EUROSAI, cu respectarea totală a independen ei fiecăruia dintre membrii săi. În încheiere, autorul editorialului își exprimă convingerea că numai prin cooperare fiecare SAI își poate aduce contribu ia la creșterea exponen ială a valorii pentru to i ceilal i membri. 27

30 Sinteza Revistei EUROSAI 2012, Retrospectiva principalelor activită i din cadrul EUROSAI Adoua sec iune a publica iei cuprinde prezentarea noului președinte al EUROSAI, aspecte cu privire la desfășurarea celui de al VIII lea Congres EUROSAI, Concluziile si Recomandările cu care s-au încheiat lucrările Congresului și Declara ia EUROSAI pentru consolidarea independen ei Institu iilor Supreme de Audit. Sec iunea se încheie cu o galerie foto cu imagini din timpul desfășurării Congresului. La 30 mai 2011, la cel de al VIII lea Congres EUROSAI, domnul Jacek Jezierski, președinte EUROSAI și președinte al SAI Polonia, a predat președin ia EUROSAI colegului său, domnul Guilherme D'Oliveira Martins, președinte al SAI Portugalia. Domnia sa este președinte al SAI Portugalia din anul 2005 prin numirea sa de către președintele ării, în baza prevederilor constitu ionale. Absolvent de Drept, Guilherme D'Oliveira Martins a fost profesor la Facultatea de Drept a Universită ii din Lisabona ( ), consilier al Președintelui Republicii ( ), Ministru al Educa iei ( ), Ministru al Administra iei Preziden iale ( ) și Ministru de Finan e ( ), din 1980 până în 2005 fiind Membru al Parlamentului. În calitate de președinte al Cur ii de Conturi a Portugaliei, domnia sa de ine și pozi ia de Președinte al Consiliului pentru Prevenirea Corup iei. De asemenea, este și Președintele Centrului Na ional de Cultură și profesor universitar. A publicat o serie de căr i și eseuri în materie de drept, finan e publice și acte de cultură. Congresul al VIII lea EUROSAI a avut loc în perioada 30 mai 2 iunie 2011, fiind găzduit de Curtea de Conturi a Portugaliei, la Lisabona. La acest eveniment au participat 47 de SAI uri, împreună cu 20 de observatori din comunitatea de audit public, incluzând aici reprezentan ii INTOSAI, organiza iile regionale și Organiza ia ărilor de Limba Portugheză. În total au fost 209 participan i și 34 de persoane înso itoare. Lucrările Congresului s-au desfășurat în 2 sesiuni plenare și s-au concentrat pe 2 teme principale. Prima temă se referă la: Provocări, cerin e și responsabilită i ale managerilor publici și rolul Institu iilor Supreme de Audit. Această temă a fost împăr ită în două sub-teme: sub-tema I-A cu privire la provocările și cerin ele actuale întâlnite de managerii publici și sub-tema I-B cu referire la rolul Institu iilor Supreme de Audit privind răspunderea și responsabilitatea managerilor publici. Subiectul celei de-a doua teme a fost:auditulagen iilor Independente de Reglementare, efectuat de către Institu iile Supreme deaudit. A doua sec iune a revistei EUROSAI prezintă Planul Strategic EUROSAI , adoptat la cel deal VIII- lea Congres EUROSAI, fiind primul plan strategic elaborat în spiritul deschiderii și transparen ei în acordul tuturor membrilor EUROSAI. Planul este fundamentat pe 4 obiective strategice care reflectă priorită ile membrilor organiza iei, astfel: Obiectivul 1 Consolidare institu ională-facilitarea dezvoltării și întăririi capacită ii institu ionale a membrilor EUROSAI ; Obiectivul 2 Standarde profesionale-promovarea și facilitarea Deschiderea oficială a Congresului a avut loc la 30 mai 2011, după cea de-a XXXVII a Întâlnire a Consiliului de Conducere EUROSAI prezidată de domnul Jacek Jezierski, Președintele SAI Polonia. În sesiunea de deschidere președintele SAI Portugalia, domnul Guilherme D'Oliveira Martins a preluat președin ia EUROSAI de la domnul Jacek Jezierski, președintele SAI Polonia. In timpul președin iei poloneze a fost demarat proiectul pentru primul Plan Strategic al EUROSAI care mai târziu a fost aprobat de Congres. S-a subliniat o a doua propunere de ini iativă comună a Secretarului General al EUROSAI, președintele SAI Spania, domnul Nunez Perez, și anume: Declara ia de consolidare a Independen ei Institu iilor Supreme de Audit, care de asemenea a fost aprobată de Congres. Aceasta a constituit și tema de dezbatere pentru cea de-a doua zi a Congresului, fiind împăr ită în două sub-teme. În ziua a treia a Congresului a fost dezbătută Tema a II a: Auditul Agen iilor Independente de Reglementare, efectuat de Institu iile Supreme deaudit. A patra zi a Congresului a găzduit desfășurarea celei de-a doua sesiuni plenare, care a fost deschisă de către Președintele SAI Portugalia. Primul punct pe agenda sesiunii a privit rezultatele Congresului, fiind prezentate și aprobate Concluziile și Recomandările. La punctul al doilea de pe agendă au fost aprobate următoarele documente EUROSAI: Planul Strategic , Declara ia pentru consolidarea auditului public extern prin promovarea independen ei Institu iilor Supreme deaudit. In discursul de încheiere Președintele EUROSAI, domnul Guilherme D'Oliveira Martins, președinte al SAI Portugalia, a prezentat un angajament al SAI Portugalia pentru perioada în care va de ine președin ia, care se referă la: desfășurarea eficientă a activită ilor care includ Planul Strategic , implicarea cât mai activă a tuturor membrilor EUROSAI în activită ile comune ale organiza iei, acordarea de asisten ă Institu iilor Supreme de Audit în continuarea activită ilor lor cu privire la auditul sectorului public referitor la utilizarea prudentă a resurselor publice. La paginile sunt prezentate Concluziile și Recomandările celui de-al VIII lea Congres EUROSAI, iar la pagina 22 este redată Declara ia EUROSAI de Consolidare a Independen ei Institu iilor Supreme deaudit. Prima sec iune se încheie cu o galerie foto privind aspecte din timpul desfășurării lucrărilor Congresului. implementării ISSAI și INTOSAI GOV și contribuirea la continuarea dezvoltării lor ; Obiectivul 3 Împărtășirea cunoștin elor-încurajarea cooperării și schimbului de experien ă între membrii EUROSAI, în cadrul INTOSAI și cu parteneri externi ; Obiectivul 4 Guvernan ă și Comunicare-conducerea EUROSAI în concordan ă cu principiile bunei guvernan e și comunicării eficiente. Planul Strategic este publicat pe website-ul: iar în această revistă se regăsește la paginile

31 Sinteza Revistei EUROSAI 2012, Retrospectiva principalelor activită i din cadrul EUROSAI Cea de-a treia sec iune a revistei relatează principalele activită i ale EUROSAI desfășurate în anul 2011, în zece subcapitole, astfel : Cea de a XXXVII a Întrunire a Consiliului de Conducere al EUROSAI care a avut loc la Lisabona, la 30 mai 2011, prezidat de fostul președinte EUROSAI, unde a fost aprobată desfășurarea celui de-al VIII lea Congres EUROSAI. Cea de-a XXXVIII a Întrunire a Consiliului de Conducere al EUROSAI, care a avut loc la 2 iunie 2011, la Lisabona, prezidată de noul președinte EUROSAI, domnul Guilherme D'Oliveira Martins, președinte al SAI Portugalia. Cea de-a XIX a Întâlnire a Comitetului de Pregătire EUROSAI, care a avut loc la Madrid în perioada 9 10 martie A III-a Conferin ă EUROSAI ARABOSAI, a avut loc în martie 2011, la Abu Dhabi, la scurt timp după INCOSAI XX de la Johannesburg și a reprezentat o bună oportunitate de a reflecta asupra acordurilor încheiate acolo. Prima Conferin ă EUROSAI ASOSAI, acesta este un articol scris de Dr. Recai Akiel, președintele SAI Turcia și se referă la faptul că transparen a și responsabilitatea sunt două componente fundamentale pentru o guvernare modernă iar Institu iile Supreme de Audit sunt institu ii-cheie în asigurarea acestor doi factori. La pagina 70 sunt prezentate activită ile EUROSAI desfășurate în anul 2011, iar la pagina 71 sunt prezentate activită i EUROSAI aferente anului 2012, precum și numirile de Președin i ai Institu iilor Supreme de Audit din cadrul EUROSAI efectuate în Sec iunea a patra, denumită Informa ii cu privire la UE, cuprinde cinci capitole care se referă la: Întâlnirea conducătorilor Institu iilor Supreme de Audit din UE, care a avut loc la Luxemburg, în perioada octombrie 2011 și este o întâlnire anuală a Comitetului de Contact al SAI-urilor din UE și Curtea Europeană aauditorilor. La acest eveniment, Comitetul de Contact al Președin ilor a adoptat o declara ie adresată Parlamentului European, Consiliului Europei și Comisiei Europene, prin care sunt subliniate principiile care trebuie respectate ( transparen a, responsabilitatea în auditul public) atunci când este vorba despre fondurile publice și subliniază liniile principale pentru cooperarea viitoare. De asemenea, Comitetul de Contact a adoptat o rezolu ie prin care face apel la institu iile supreme de audit din ările zonei euro pentru a desfășura un audit public extern adecvat pentru Mecanismul de Stabilitate Europeană. Următoarea întâlnire a Comitetului de Contact va avea loc la Lisabona în octombrie Informa ii cu privire la activitatea Comitetului de Contact pot fi găsite la adresa de web: Informa ii cu privire la ECA: * La 10 noiembrie 2011 ECA a publicat rapoartele anuale cu privire la implementarea bugetului UE și la Fondurile Europene de Dezvoltare pentru anul financiar * Anul 2011 a fost cel de-al șaptesprezecelea an în care ECAa publicat Declara ia sa deasigurare (DAS) cu privire la soliditatea conturilor UE și regularitatea tranzac iilor care stau la baza acestora. * ECA a adoptat o serie de rapoarte speciale de la începutul anului * În timpul anului 2011 ECAa primit in rândurile sale noi membri: Dl. Gisj de Vries (Olanda), dl. Harald Wogerbauer (Austria) și dl. Hans Wessberg (Suedia). Al III- lea capitol al acestei sec iuni se referă la un scurt istoric al Semestrului European și Guvernan a Economică a UE și într-un articol scris de dl. Radek Majer din SAI Cehia. Acest material redă date relevante pentru Semestrul European în scopul facilitării orientării în privin a instrumentelor, strategiilor și măsurilor adoptate în ultimele două decenii. Este redat pe scurt istoricul UE începând cu Tratatul de la Maastricht din 1993, apoi Pactul de Creștere și Stabilitate, Strategia Lisabona și liniile directoare integrate pentru creștere și locuri de muncă, măsurile luate de UE ca răspuns la criza economică, și noua guvernan ă economică, în cadrul căreia sunt amintite Planul European de Reconstruc ie Economică, Strategia Europeană 2020, Semestrul European, etc. În încheierea sec iunii a IV a este prezentat Calendarul activită ilor desfășurate în primul semestru al anului 2011, la pagina 84 a revistei. Sec iunea a V a con ine Rapoarte și Studii și tratează Planul Strategic EUROSAI Sec iunea adună8articole elaborate de diferite institu ii supreme de audit membre EUROSAI, precum șide personalită i ale acestora. Președintele EUROSAI, dl. Guilherme D'Oliveira Martins, președinte al SAI Portugalia, prezintă un material intitulat Priorită i și Provocări ale Președin iei Portugheze a EUROSAI , în care sunt subliniate probleme cu care se confruntă actuala președin ie EUROSAI.Acestea sunt: - Consolidarea rolului SAI urilor europene în evaluarea stării economice na ionale și a politicilor bugetare. - Conștientizarea cetă enilor pentru a depune eforturi proprii necesare, prin contribu ia la taxe și prin alte forme de participare, pentru realizarea scopului general. 29

32 Sinteza Revistei EUROSAI 2012, Retrospectiva principalelor activită i din cadrul EUROSAI - Schimbul de cunoștin e între membrii EUROSAI. - Ini ierea unui drum comun prin care institu iile supreme de audit să promoveze creșterea independen ei și calită ii auditului, prin aplicarea standardelor și bunelor practici privind controlul extern al cheltuielilor publice. - Respectarea eticii, promovarea valorilor și a comportamentelor profesionale în rela iile dintre SAI uri și entită ile publice. Articolul reliefează faptul că obiectivul major al președin iei EUROSAI actuale este implementarea Planului Strategic EUROSAI La pagina 94 este publicat un material elaborat de fostul președinte EUROSAI, dl. Jacek Jezierki, președinte al SAI Polonia, în care tot sub titlul Planul Strategic EUROSAI tratează tema Principiile și direc iile de dezvoltare continuă. Este subliniat faptul ca Planul Strategic EUROSAI , elaborat în timpul președin iei poloneze a EUROSAI, definește 3 misiuni în rela ie directă cu obiectivele EUROSAI. Acestea sunt: Obiectivul 1 : Consolidare institu ională, Obiectivul 2 : Standarde profesionale, Obiectivul 3 : Împărtășirea cunoștin elor. Planul Strategic EUROSAI include o Declara ie a EUROSAI: Misiune și Viziune, care se bazează pe 8 piloni, valori ale EUROSAI. Șapte dintre acestea sunt identice cu valorile promovate de INTOSAI: independen ă, integritate, profesionalism, credibilitate, implicare, cooperare și inovare. Cea de-a opta este specifică EUROSAI: Sustenabilitate Respect pentru Mediu. SAI Fran a publică un material intitulat Scopul Echipei de Obiectiv 1 EUROSAI (GT 1): Consolidare institu ională, priorită i strategice, abilită i și provocări, în care sunt amintite obiectivele Planului Strategic EUROSAI și scopurile acestora. Institu ia Supremă deaudit a Fran ei de ine președin ia GT 1. Președintele SAI Germania, dl. Dieter Engels, în calitate de președinte al GT 2, publică un articol intitulat Standarde profesionale, primii pași făcu i pentru promovarea implementării ISSAI în Europa. La pagina 101 este prezentată o privire de ansamblu asupra cadrului de lucru ISSAI, structurat pe patru nivele: - Nivelul 1: Principii fundamentale (Declara ia delalima) - Nivelul2:ISSAI Nivelul 3: ISSAI , Principii fundamentaledeaudit - Nivelul 4: ISSAI , Principii directoaredeaudit - În final sunt prezentate liniile directoare pentru o Guvernan ă bună : INTOSAI-GOV ISSAI Articolul continuă cu referiri la implementarea Standardelor Interna ionale deaudit ca temă principală a anului 2011 pentru INTOSAI, temă majoră adoptată prin Declara ia din Africa de Sud. Cu privire la rolul EUROSAI în implementarea ISSAI sunt publicate strategiile de implementare ale GT 2. În finalul articolului sunt prezentate măsurile luate în acest sens de către EUROSAI. În afară de SAI Germania, la GT 2 mai participă prin voluntariat încă 12 membri EUROSAI care și-au trimis reprezentan ii la întâlnirea anuală a GT 2 care a avut loc la Bonn în perioada octombrie Preș edintele SAI din Republica Cehă, dl. Frantisek Dohnal publică articolul Planul Strategic EUROSAI : GT 3, în care sunt arătate sarcinile și responsabilită ile, Planul opera ional și conducerea GT 3, membrii săi precum și obiectivul acestuia: împărtășirea cunoștin elor. Grupul de lucru GT 3 este compus din SAI urile din: Austria, Belgia, Estonia, Ungaria, Lituania, Norvegia, Polonia, Portugalia, Slovacia, Elve ia, Ucraina și beneficiază de expertiza SAI Spania. Curtea de Conturi a Portugaliei prezidează GT 4 și arată prin materialul publicat sub titlul: Responsabilită i, Planuri și Provocări faptul că GT 4 a avut prima întrunire imediat după Congresul VIII al EUROSAI, la 2 iunie 2011 pentru a sprijini pe ceilal i președin i ai celorlalte Grupuri de lucru în elaborarea temelor și aprobarea planului de lucru pentru primul lor an de activitate. La această întâlnire au fost luate primele decizii pentru primii pași care trebuie parcurși pentru implementarea Planului Strategic EUROSAI A fost publicat Calendarul de ac iuni al GT 4 pentru perioada : GT 4 Working Plan, Schedule și au fost stabili i termenii de referin ă pentru GT 4 privind sprijinirea celorlalte echipe de obiectiv și cerin ele de planificare, monitorizare și raportare. De asemenea, s-a stabilit ca în următoarele luni sa fie elaborat un proiect pentru planul opera ional care va fi publicat pe website- ul EUROSAI. SAI Norvegia publică materialul cu titlul Activită ile Grupurilor de Lucru EUROSAI în anul 2011 cu privire la Auditul Mediului. La Congresul EUROSAI VIII s-a luat decizia ca SAI Norvegia să preia pentru a doua oară conducerea WGEA EUROSAI. Dintre activită ile WGEA EUROSAI desfășurate în anul 2011 sunt amintite: - Cea de-a IX întâlnire anuală a WGEA EUROSAI, octombrie 2011 la Stockholm, Suedia. la care au fost aprobate Noua Strategie și Planul de Activitate Seminarul cu tema Bunele Practici în auditul mediului a avut loc la 10 octombrie, la Stockholm, Suedia. - Seminarul cu privire la Auditul Managementului Deșeurilor, a avut loc în perioada 3-4 mai 2011, la Oslo, Norvegia. 30

33 Sinteza Revistei EUROSAI 2012, Retrospectiva principalelor activită i din cadrul EUROSAI La pagina 121 sunt prezentate activită i din anul 2012, și anume: - Seminarul tematic cu privire la auditul resurselor naturale și ecosistemului, de la sfârșitul primăverii Cea de-a X a întâlnire a WGEA EUROSAI, prevăzută pentru luna octombrie 2012, în Slovenia. Informa ii despre activitatea grupurilor de lucru, documente emise, audituri pe mediu și alte materiale relevante sunt disponibile pe website ul WGEA EUROSAI: Grupul Opera ional EUROSAI cu privire la Auditul Fondurilor Alocate Dezastrelor și Catastrofelor - activitate î n curs de desfășurare, este un articol elaborat de SAI Ucraina, prezentat la pagina 122 și care con ine istoricul Task Force EUROSAI începând din anul 2008, activitatea cu privire la fondurile alocate pentru dezastre și catastrofe, cu toate obiectivele ei, prezentarea Obiectivului Strategic 3 care se referă la stabilirea a noi contacte și schimbul de informa ii intre institu iile supreme de audit europene, Obiectivul Strategic 4 cu privire la desfășurarea unei abordări comune și coordonarea eforturilor cu organismele INTOSAI și EUROSAI și de asemenea, cu alte organiza ii interna ionale. În urma aprobării Planului Strategic EUROSAI la Congresul III EUROSAI, a fost elaborat Proiectul Planului de Lucru al Grupului Opera ional EUROSAI pentru , care urmează să fie aprobat la următoarea reuniune de lucru a acestuia. Ultima sec iune a revistei EUROSAI este structurată pe nouă subsec iuni și se referă la Standardele Interna ionale deaudit. * Prima subsec iune este un material publicat de președintele SAI Austria și Secretar General al INTOSAI, dl. Josef Moser. Sub titlul Tema centrală a INTOSAI în 2011: Implementarea și aplicarea Standardelor Interna ionale ISSAI și a INTOSAI GOV este publicat un material care cuprinde: angajamentul luat de membrii INTOSAI la INCOSAI XX, în Declara ia din Africa de Sud cu privire la Standardele Interna ionale pentru Institu iile Supreme de Audit, Proiectul de conștientizare a necesită ii implementării ISSAI, Proiectul cu privire la armonizarea Standardelor Interna ionale, Proiectul IDI pentru implementarea ISSAI, un sumar al activită ii INTOSAI pentru implementarea ISSAI, iar în încheiere este prezentat Obiectivul strategic 2 numit Standarde Profesionale introdus în Planul Strategic EUROSAI prin care EUROSAI aduce o contribu ie importantă la implementarea ISSAI și INTOSAI GOV. * Subsec iunea a doua reprezintă un material intitulat Standarde Interna ionale de Audit și controlul extern al sectorului public, prezentat de dl. Manuel Nunez Perez, președinte al SAI Spania și Secretar General al EUROSAI. Articolul subliniază faptul că în contextul globalizării financiare, rolul institu iilor supreme de audit este acela de a promova măsuri pentru a contribui la transparen a și buna coordonare (guvernan ă) pentru a recâștiga încrederea investitorilor și pe cea a cetă enilor, în baza promovării calită ii și siguran ei informa iei disponibile, aceasta fiind calea prin care se poate ob ine stabilitatea pie elor financiare. * În subsec iunea a III a, doamnaane Elmose Șeful Secretariatului PSC din SAI Danemarca, publică un articol privind importan a utilizării ISSAI-urilor ca și cadru comun de referin ă, accentuând importan a gradului de conștientizare a utilizării standardelor. * Domnul Philipe Roland, președintele SAI Belgia, public ă articolul Împărtășirea unei decade din timpul președin iei belgiene a Subcomitetului INTOSAI privind Standardele de Control Intern cu Comunitatea EUROSAI. Institu ia Supremă de Audit a Belgiei este încredin ată că implementarea Planului Strategic EUROSAI va contribui la transpunerea în practică a Strategiei INTOSAI în Europa, respectând valorile esen iale ale INTOSAI și utilizând cu eficien ă maximă ini iativele INTOSAI pentru dezvoltarea viitoare a auditului sectorului public, în regiune. * ECA publică articolul Implementarea și utilizarea ISSAI-urilor și a INTOSAI GOV la ECA: Istoria Standardelor Interna ionale ale Institu iilor Supreme de Audit. Articolul cuprinde organizarea noului cadru de lucru al standardelor pentru auditul public, metodologia Cur ii Europene a Auditorilor, implementarea ISSAI la ECA, Standarde și Politici de Audit, manualul de audit financiar și de conformitate, exemple de implementare a ISSAI la ECA. * SAI Slovacia publică articolul Implementarea și utilizarea ISSAI și INTOSAI GOV, în care este prezentată modalitatea de abordare a implementării ISSAI de către SAI Slovacia. * SAI Israel publică articolul SAI Israel în serviciul cetă enilor: Instrumente de strategie și implementare. Este prezentată experien a SAI Israel, informa ii și instrumente de planificare, exemple recente de probleme abordate de către aceasta. * SAI Lituania publică articolul Aplicând Standardele Interna ionale de Audit la SAI Lituania: Experien e și Provocări. Acesta prezintă viziunea proprie pentru a deveni o institu ie competentă și independentă care să fie credibilă prin implementarea ISSAI, prin ajustarea manualelor de audit în vederea armonizării lor cu legisla ia na ională. * Ini iativa de Dezvoltare INTOSAI publică un material în care subliniază importan a eforturilor comune pentru consolidarea capacită ilor institu iilor supreme de audit, sprijinirii acestora în procesul de implementare a ISSAI și dezvoltarea cooperării donatorilor INTOSAI. În încheierea acestei sec iuni este publicat un articol privind viitorul cooperării dintre EUROSAI și Ini iativa de Dezvoltare INTOSAI. 31

34 ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE CONFORM DIRECTIVELOR EUROPENE ŞI STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE Cătălin Bogdan Cădariu Camera de Conturi Caraş-Severin Auditor public extern A. Cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare Organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul companiilor are în vedere măsurarea,evaluarea, producerea şi comunicarea de informaţii privind averea acestora, precum şi pe rezultatul generat de tranzacţiile proprii afacerilor. Orice afacere reprezintă o tranzacţie de natură comercială, sau după caz de natură industrială, financiară constând în vânzarea, cumpărarea, creditarea sau alte operaţiuni de schimb. Obiectivul major al afacerilor este maximizarea valorii afacerilor, respectiv maximizarea valorii companiei sub forma maximizării averii propri- etarilor şi maximizarea profiturilor. Elaborarea deciziilor cu privire la realizarea celor două obiective de maximizare joacă un rol foarte important. Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc, prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare are ca şi scop furnizarea de informaţii către utilizatorii externi şi/sau interni ai entităţilor care întocmesc aceste situaţii. Cei mai importanţi utilizatori externi ai informaţiilor generate de situaţiile financiare sunt : -acţionarii actuali şi potenţiali ; - creditorii obligatari, bancari; -societăţile de leasing; - furnizorii; - statul; -clienţii; - sindicatele. Cei mai importanţi utilizatori interni ai informaţiilor generate de situaţiile financiare sunt: - managerii; - salariaţii. Scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare este să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pornindu-se de la premisa că toţi utilizatorii iau decizii economice cum ar fi : - cumpărarea, păstrarea sau vânzarea unei părţi din capital; - evaluarea capacităţii de gestionare a entităţii din partea conducerii; -evaluarea capacităţii entităţii de a-şi plăti personalul; - evaluarea garanţiei pe care entitatea o poate oferi pentru creditele ce i-au fost acordate; - determinarea politicilor fiscale; - determinarea profitului şi dividendelor ce pot fi distribuite. Influenţa unor factori cum ar fi sistemul economic, politic, juridic, fiscal, modul şi sursele de finanţare a agenţilor economici, nivelul inflaţiei înregistrat în economia naţională determină ca Sistemul contabil naţional să difere de la o ţară la alta. Diferenţierile sunt sesizabile la nivelul organismelor de normalizare contabilă, la nivelul organizării şi exercitării profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul practicilor de întocmire a situaţiilor financiare etc. Deosebirile dintre sistemele contabile naţionale induc o serie de probleme cum ar fi acceptarea unor situaţii financiare întocmite de către agenţii economici, de către o serie de utilizatori de informaţie contabilă provenind din afara ţării de origine a agenţilor economici şi/sau instituţiile publice care au întocmit situaţiile. Soluţia adoptată în România pentru înlăturarea acestor dificultăţi a fost elaborarea unor situaţii financiare pe baza unui referenţial contabil recunoscut la nivel european, respectiv aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a IV-a şi a VII-a), care să asigure armonizarea sistemului contabil naţional cu Sistemele contabile europene. În acest context, a fost elaborat în ţara noastră Ordinul nr din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care reglementează întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare de către companii şi asigură cadrul general de contabilitate şi îmbunătăţeşte necesitatea de conformitate impusă de : globalizarea economiilor naţionale; accesul României pe pieţele de capital internaţionale; transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare. 32

35 Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare conform directivelor europene şi standardelor interna ţionale de contabilitate Scopul armonizării sistemului contabil naţional la normele generate prin Directivele europene rezidă în: - furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în ţările europene, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură procedurile contabile practicate în diverse ţări, prin concentrarea asupra aspectelor importante; - asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaţiilor financiare în vederea efectuării de analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii. Armonizarea sistemului contabil naţional cu directivele europene presupune implementarea în sistemul contabil naţional a unor elemente componente ale referenţialului contabil internaţional definit în cadrul standardelor internaţionale de contabilitate dar nu în totalitate, existând şi deosebiri faţă de aceste standarde. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate ( IASB) a hotărât să elaboreze în interesul publicului un set unic de standarde de contabilitate de înaltă calitate, globale, care solicită informaţii transparente şi comparabile pentru situaţiile financiare întocmite care să asigure acceptarea şi aplicarea acestor standarde la nivel european şi mondial. Elaborarea standardelor internaţionale de contabilitate a avut în vedere aplicarea la nivel unitar a : - unui cadru contabil conceptual prin care se stabilesc obiectivele situaţiilor financiare, se definesc elementele situaţiilor financiare, se stabilesc criteriile de recunoaştere a acestora; - unui pachet flexibil de standarde contabile internaţionale - International Accounting Standard ( IAS) şi de standarde internaţionale de raportare financiară - International Financial Reporting Standards ( IFRS); - unui pachet flexibil de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaţionale. B. Situaţiile financiare întocmite conform O.M.F.P. nr. 3055/2009 O.M.F.P. nr. 3055/29/10/2009 cuprinde Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Reglementările contabile armonizate cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene. Persoanele juridice (denumite în continuare entităţi) care au obligaţia aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt : a) societăţile comerciale: - societăţile în nume colectiv; - societăţile în comandită simplă; - societăţile pe acţiuni; - societăţile în comandită pe acţiuni; şi - societăţile cu răspundere limitată. b) societăţile/companiile naţionale; c) regiile autonome; d) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare; e) societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, funcţionează pe principiile societăţilor comerciale; f) subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparţin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, în condiţiile prevăzute de prezentele reglementări; g) subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor prevăzute la lit. a) - e), cu sediul sau domiciliul în România, în condiţiile prevăzute de prezentele reglementări; h) subunităţile din România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, în condiţiile prevăzute de prezentele reglementări. Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre urmatoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: - total active: euro; - cifra de afaceri net ă: euro; - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: - bilan ţ; - cont de profit şi pierdere; - situaţia modificărilor capitalului propriu; - situaţia fluxurilor de numerar; - note explicative la siţuatiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilanţprescurtat; - cont de profit si pierdere; - note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. Opţional, ele pot intocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar. Situaţiile financiare se elaborează ţinând cont de două concepte de bază: Contabilitatea de angajament Principiul continuităţii activităţii Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute mai jos, conform contabilităţii de angajamente, respectiv efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi 33

36 Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare conform directivelor europene şi standardelor interna ţionale de contabilitate evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Forma şi conţinutul situaţiilor financiare este tratată diferit de Standardul Internaţional de Contabilitate nr.1 Prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1) şi de directivele contabile europene. IAS 1 a adoptat conceptul de situaţii financiare dereglementate care furnizează doar un minim de informaţii, nefiind stabilită o formă standard pentru descrierea şi prezentarea elementelor situaţiilor financiare. Reglementarea contabilă din ţara noastră este conformă cu directivele europene şi a adoptat concepţia reglementării unui format standard pentru bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi. Formatul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere, în special în ceea ce priveşte forma adoptată pentru prezentarea acestora, nu poate fi modificat de la un exerciţiu financiar la altul. Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege. În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate. 34 Directiva a IV a a CEE a adoptat sistemul situaţiilor Contabilitatea românească armonizată cu directivele financiare reglementate având în vedere furnizarea unui europene a adoptat structura calitativă de resurse maxim de informaţii.în acest context sunt definite forma şi formatul de prezentare a situaţiilor financiare. economice controlate pentru definirea şi clasificarea elementelor prezentate în situaţiile financiare, ecuaţiile folosite fiind : ACTIVE= CAPITALURI PROPRII + DATORII ACTIVE=CAPITALURI PROPRII+VENITURI- CHELTUIELI+DATORII ACTIVE+CHELTUIELI = CAPITALURI PROPRII+ VENITURI +DATORII În înţelesul prezentelor reglementări: a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanţ atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil; b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil; c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. d) beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate. Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producţie. Astfel, potenţialul poate fi unul productiv, atunci când activul este utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vânzării de către entitate. De asemenea, potenţialul poate îmbrăca forma convertibilităţii în numerar sau echivalente de numerar. a) Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. b) Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. În cadrul acestor reglementări se face distincţie între venituri propriu-zise şi câstiguri cât şi între cheltuieli propriu-zise şi pierderi. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora.

37 Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare conform directivelor europene şi standardelor interna ţionale de contabilitate Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul" Alte venituri din exploatare". Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit şi pierdere, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul "Alte cheltuieli de exploatare". Odată recunoscute în contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt evidenţiate separat, deoarece informaţia corespunzătoare prezintă importanţă pentru luarea deciziilor economice.câştigurile pot proveni din vânzarea de active altele decât cele circulante, din reevaluarea titlurilor de plasament. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot să apară sau nu în activitatea curentă a unei companii, respectiv se pot înregistra pierderi din calamităţi sau din lichidarea activelor imobilizate. Pierderile sunt evidenţiate separat, deoarece informaţia corespunzătoare prezintă importanţă pentru luarea deciziilor economice. Obiectivul întocmirii situaţiilor financiare conform O.M.F.P. nr.3055/2009 este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare ale unei companii, cât şi informaţii relevante şi credibile. Pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă, sunt necesare următoarele: - informaţia să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori; - beneficiile de pe urma informaţiei să depăşească costul acesteia; - să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. Poziţia fiananciară a unei companii este stabilită în baza următoarei formule: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET)=ACTIV DATORII(PASIV) O companie are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică, iar în acest context compania tratată ca şi un subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi atât pe parcursul desfăşurării activităţii cât şi la lichidarea sa. Performanţa financiară este definită în sens restrâns, prin profitul sau pierderea companiei, acestea fiind calculate ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile angajate corespondente. C. Întocmirea situaţiilor financiare conforme cu prevederile Standardului Internaţional de Contabilitate nr.1 Prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1) Situaţiile financiare întocmite în diferite ţări prezintă o serie de similitudini cât şi deosebiri. Deosebirile apar în ceea ce priveşte structura situaţiilor financiare, utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaşterea elementelor componente ale situaţiilor financiare, utilizarea unor criterii diferite de evaluare a elementelor patrimoniale cuprinse în situaţiile financiare. Ca urmare a acestor diferenţe, informaţiile furnizate de situaţiile financiare sunt influenţate afectând astfel aşteptările unor utilizatori externi din întreaga lume. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) s-a angajat să atenueze aceste diferenţe, căutând să armonizeze reglementările, standardele contabile şi procedurile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Prevederile IAS 1 se aplică la prezentarea tuturor situaţiilor financiare generale întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Situaţiile financiare generale răspund, alături de cerinţele managerilor şi cerinţelor acelor utilizatori care nu se află în poziţia de a solicita rapoarte specifice, ele fiind destinate să ofere informaţii comune pentru toate categoriile de utilizatori, de aceea ele trebuie elaborate şi prezentate având în vedere necesităţile acestora. Situaţiile financiare generale sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard internaţional de contabilitate se aplică în egală măsură situaţiilor financiare ale unei entităţi economico-financiare individuale, cât şi situaţiilor financiare consolidate ale grupurilor de societăţi, se aplică tuturor entităţilor economicofinanciare, inclusiv băncilor şi societăţilor de asigurări. Orice entitate economică îşi desfăşoară activitatea pe baza luării unor decizii economice care au la bază informaţii financiar-contabile. IAS 1 presupune existenţa celor două tipuri generale de rapoarte financiare interne şi externe, dar precizează că cerinţele sale se aplică doar acelor raportări externe care sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei şi performanţelor financiare ale unei întreprinderi. 35

38 Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare conform directivelor europene şi standardelor interna ţionale de contabilitate Obiectivul acestui standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. Realizarea obiectivului acestui Standard se bazează pe formularea de politici de prezentare a situaţiilor financiare care să conţină: - considerente generale privind prezentarea situaţiilor financiare, care se referă la prezentarea fidelă şi la conceptele de bază ce trebuie utilizate în contabilitate. Considerentele generale fac referire la: - politicile contabile; - continuitatea activităţii; - contabilitatea de angajamente; - consecvenţa prezentării; - pragul de semnificaţie şi agregarea; - compensarea şi comparabiliatea informaţiilor prezentate în setul de situaţii financiare ale unei entităţi. - recomandări privind structura situaţiilor financiare, care se referă la componentele setului de situaţii financiare şi la descrierea acestuia; - cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare, care încearcă să contureze elementele strict necesare a fi prezentate în fiecare componentă a situaţiilor financiare, precum şi modalitatea de detaliere a acestora. Conform acestui Standard entităţile au obligaţia de a întocmi situaţiile financiare astfel încât să prezinte corect situaţia şi realizările financiare ale lor, precum şi fluxurile de trezorerie. Furnizarea informaţiilor necesare unor utilizatori care nu se află în poziţia de a solicita rapoarte specifice vizează întocmirea unor situaţii financiare generalvalabile tuturor entităţilor economico-financiare. Pe lângă informaţiile de bază, acest Standard consideră că pot fi introduse materiale şi informaţii suplimentare care să vină în completare, cum ar fi de exemplu informaţii privind efectele variaţiei preţurilor. Regula de bază este că acest Standard nu abordează informaţii prezentate în afara situaţiilor financiare, cum ar fi rapoartele managerilor, rapoarte de gestiune a administratorilor. Scopul întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare conform Standardului IAS 1 este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice: Poziţia financiară. Informaţiile conţinute în situaţiile financiare generale privind poziţia financiară urmăresc: -resursele economice pe care le controlează şi care sunt utile pentru anticiparea capacităţii unei entităţi economico-financiare de a genera fluxuri monetare în viitor; -structura de finanţare care este utilă pentru a anticipa nevoile viitoare de credite şi posibilitatea obţinerii acestor credite; -modul de repartizare a profiturilor şi fluxurilor viitoare de trezorerie; -lichiditatea şi solvabilitatea entităţii; -capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Performanţa unei întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Informaţiile privind performanţa urmăresc evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor şi formularea raţionamentelor despre eficienţa utilizării unor noi resurse. Informaţiile privind fluxurile de numerar ale unei entităţi urmăresc analiza activităţilor de exploatare, financiare şi de investiţii astfel încât să răspundă nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori. Fluxurile de numerar sunt definite în Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 7 la paragraful 6 ca şi intrări şi ieşiri de numerar şi echivalente ale numerarului, aceste echivalente de numerar fiind investiţii foarte lichide pe termen scurt care sunt convertibile în valori cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ schimbărilor valorice. Situaţiile financiare prezintă de asemenea rezultatele gestionării de către conducerea întreprinderii a resurselor încredinţate. Informaţiile principale pe care le furnizează situaţiile financiare sunt despre: -active; -datorii; -capitaluri proprii; -venituri şi cheltuieli, inclusiv câştiguri şi pierderi; -fluxurile de numerar ale entităţii. Activul reprezintă o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoria reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. 36

39 Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare conform directivelor europene şi standardelor interna ţionale de contabilitate Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: bilanţul; contul de profit şi pierdere; o situaţie care să reflecte fie: toate modificările capitalurilor proprii; modificările capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari; situaţia fluxurilor de numerar; notele explicative, cuprinzând o scurtă prezentare a politicilor contabile semnificative şi alte note explicative. IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare, ci doar precizează ce elemente trebuie prezentate în situaţiile financiare şi face trimiteri la politicile prezentate în Cadrul contabil general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare privind recunoaşterea şi evaluarea lor. În acest context se oferă informaţii în cadrul acestui standard privind: - rubricile minimale pe care trebuie să le cuprindă Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere; - orientări privind clasificarea elementelor în Bilanţ şi în Contul de profit şi pierdere; - modalităţi de aplicare a raţionamentului profesional; - rubricile minimale ale situaţiei modificărilor capitalurilor proprii; - întocmirea Situaţiilor fluxurilor de numerar conform prevederilor IAS 7; - structura notelor explicative ; - elementele componente ale politicilor contabile. Indicaţii stricte apar în IAS 1 numai referitor la componentele situaţiilor financiare fiind enumerate: - bilanţul; - contul de profit şi pierdere; - o situaţie care să reflecte toate modificările capitalurilor proprii; -situaţia fluxurilor de numerar ; -politicile contabile ; -note explicative. Următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod clar şi repetate când este necesar pentru o bună înţelegere a informaţiilor prezentate: denumirea întreprinderii raportoare sau alte elemente de identificare, şi orice modificare a acestor informaţii de la data precedentului bilanţ; dacă situaţiile financiare se referă la întreprindere considerată individual sau la un grup de întreprinderi; data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare, în funcţie de componenta respectiva a situaţiilor financiare; moneda de raportare, aşa cum este ea definită de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar; şi nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. Între cele două reglementări ale prezentării şi întocmirii situaţiilor financiare respectiv şi IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare apar o serie de deosebiri : O.M.F.P. Nr.3055/2009 În prezent entităţile economico-financiare din România indiferent de mărimea lor întocmesc un model de bilanţ listă reglementat de O.M.F.P. Nr.3055/2009 fiind inspirat de recomandările Directivei a IV-a europeană şi nu de modelul recomandat de IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare - Directiva a IV-a europeană şi O.M.F.P. Nr.3055/2009 reglementează în mod strict conţinutul, forma şi formatul situaţiilor financiare,iar întocmirea lor nu lasă loc raţionamentului profesional - IAS 1 oferă doar anumite indicaţii privind componentele situaţiilor financiare şi conţinutul acestora, la întocmirea situaţiilor financiare prevalând raţionamentul profesional al celor care le întocmesc.indicaţii stricte apar în IAS 1 numai referitor la componentele situaţiilor financiare respectiv: - bilanţul; - contul de profit şi pierdere; - o situaţie care să reflecte toate modificările capitalurilor proprii; - situaţia fluxurilor de numerar ; - politicile contabile; - note explicative. IAS 1 oferă informaţii în cadrul acestui standard privind: - rubricile minimale pe care trebuie să le cuprindă Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere; - orientări privind clasificarea elementelor în Bilanţ şi în Contul de profit şi pierdere; -modalităţi de aplicare a raţionamentului profesional; - rubricile minimale ale situaţiei modificărilor capitalurilor proprii; - întocmirea Situaţiilor fluxurilor de numerar conform prevederilor IAS 7; - structura notelor explicative; - elementele componente ale politicilor contabile. 37

40 O ABORDARE PRACTICĂ PRIVIND AUDITAREA LA NIVELUL ORDONATORILOR PRINCIPALI/SECUNDARI DE CREDITE A TRANSFERURILOR DE FONDURI PUBLICE CĂTRE ORDONATORII TER IARI DE CREDITE Ioan Ivaniciuc Camera de Conturi Botoşani Auditor public extern Prezentul articol supune aten iei una dintre diferitele modalităţi posibile de abordare de către auditori a pct. 260 din RODAS, pusă deja în aplicare cu ocazia auditului financiar extern efectuat la două entităţi publice ale administraţiei publice deconcentrate sau locale. Această temă are un caracter provocator şi totodată specific, în sensul că, până acum, cu ocazia misiunilor de audit financiar exercitate la nivelul ordonatorilor principali/secundari de credite, nu s-a efectuat întotdeauna şi auditarea conturilor anuale de execuţie întocmite de instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari de credite. Chiar dacă în prezent problema auditului financiar la ordonatorii terţiari de credite pare a fi în mod clar reglementată prin lege şi prin RODAS, în ceea ce priveşte aplicarea pct. 260 din Regulament, nu există totuşi o procedură detaliată care să poată fi utilizată în mod unitar de către toţi auditorii. Practic, atribuţiile de audit financiar stabilite de RODAS presupun doar obligaţia auditorilor de a supune auditării transferurile de fonduri publice către entităţile din subordinea ordonatorilor principali/secundari de credite sub aspectul fundamentării şi justificării sumelor solicitate, al monitorizării şi controlului utilizării acestor fonduri în condiţii de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate. În practi că, deseori am întâlnit multe dificultăţi procedurale privind auditarea acestor obiective. Ipoteza de lucru de la care am plecat în elaborarea şi realizarea acestei abordări practice a auditului este aceea că la nivelul ordonatorilor de credite, inclusiv a ordonatorilor terţiari de credite, abaterile economico-financiare au cunoscut o amploare considerabilă, au o frecvenţă foarte mare şi consecinţe păgubitoare pentru bugetele publice, de valori importante, uneori impresionante (comparativ cu volumul resurselor financiare administrate de aceste instituţii publice), iar exercitarea auditului financiar extern la aceste entităţi publice devine esenţială prin prisma constatărilor şi a recomandărilor sale privind organizarea şi funcţionarea corespunzătoare a sistemelor de control intern, în vederea preîntâmpinării producerii unor astfel de fapte. 38 Ca metodă principală pentru abordarea subiectului am ales studiul aplicativ, dar având în vedere volumul de date utilizat şi numărul mare de documente întocmite cu ocazia auditului, în acest articol am inserat doar acele informaţii ce au sintetizat constatările şi concluziile din foile de lucru ale auditorului. De asemenea, am prezentat şi actele cele mai reprezentative, iar în text am făcut trimitere şi la unele documente de lucru ori actele finale ale auditului. Trecând prin fiecare fază de realizare a auditului la aceste entităţi publice (ordonatori terţiari de credite) am punctat toate aspectele întâlnite privind modul de aplicare a prevederilor din RODAS (inclusiv obiectivele stabilite de pct. 259 şi cele privind întocmirea actelor de control şi a documentelor de valorificare) precum şi disfuncţionalităţile apărute. * * * Pentru punerea în practică a prevederilor pct. 260 am structurat informaţiile pe 6 direcţii principale pe care le-am avut în vedere cu ocazia auditării transferurilor. În acest sens, auditul a urmărit: - Cadrul legal general de reglementare. Este necesară cunoaşterea de către auditorii publici externi a domeniului auditat comparativ cu obiectivele şi modalităţile prevăzute de RODAS pentru exercitarea auditului financiar. Am avut în vedere toate obiectivele auditului financiar extern urmărite de Curtea de Conturi a României la instituţiile publice subordonate administraţiei publice locale/centrale; - Sursele de informaţii necesare auditării categoriei de operaţiuni Transferuri. Constituie o fază de bază a auditului efectuată în etapa de planificare şi cuprinde colectarea informaţiilor absolut indispensabile auditorilor pentru abordarea acestei categorii de operaţiuni;

41 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite - Principalele fluxuri ce trebuie avute în vedere în legătură cu sistemele şi competenţele stabilite prin lege privind categoria de operaţiuni Transferuri. Necunoaşterea acestor fluxuri anulează din start realizarea obiectivelor auditului şi finalizarea lui; - Tehnici şi proceduri specifice aplicate de auditori pentru realizarea auditului. În majoritatea cazurilor tehnicile şi procedurile sunt cele comune auditorilor, dar uneori apar elemente specifice care determină o aplicare distinctă de la caz la caz; - Responsabilităţile şi persoanele implicate la nivelul entităţilor auditate. Cunoaşterea acestor elemente este necesară la redactarea constatărilor, întocmirea actelor de control şi la valorificarea constatărilor; - Luarea în considerare a riscului de fraudă. Alin. 3 al pct. 260 din RODAS prevede această obligativitate pentru auditori mai ales atunci când există unele indicii de fraudă sau de utilizare nelegală a fondurilor publice. 1. Cadrul legal general de reglementare Cadrul general de reglementare a activităţii specifice desfăşurate de auditorii publici externi îl constituie Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a României, republicată, RODAS şi alte reglementări/ tematici/ instrucţiuni/ scrisori interne. Referitor la categoria de operaţiuni Transferuri, pct. 260 din RODAS stabilește, pentru auditorii publici externi desemnaţi să efectueze misiuni de audit financiar, obligativitatea urmăririi modului în care au fost gestionate de către ordonatorii ter iari de credite resursele financiare sub aspectul: - fundamentării și justificării sumelor solicitate, - utilizării fondurilor în condi ii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien ă și eficacitate, iar la nivelul ordonatorilor principali/secundari de credite prin prisma: - monitorizării și controlului utilizării transferurilor de fonduri publice către ordonatorii ter iari de credite din subordine, - respectării principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în utilizarea fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale. În acelaşi timp, în contextul obiectivelor stabilite de pct. 259 şi pct. 40 lit. d3) din Regulament, la toate unităţile ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari de credite, am mai verificat şi următoarele obiective principale: i) modul în care au fost utilizate sumele repartizate de la bugetul de stat/bugetele locale reprezentând alocaţii bugetare, subvenţii, transferuri și alte forme de sprijin financiar repartizate de la bugetul de stat sau bugetul unităţilor administrativteritoriale (pct. 259 lit. e4 şi pct. 40 lit. d3); ii) modul de fundamentare şi utilizare a fondurilor publice repartizate din bugetul de stat/bugetele locale pentru efectuarea cheltuielilor de capital, la obiectivele de investiţii derulate de ordonatorii terţiari de credite ( pct. 259 lit. e5 şi pct. 40 lit. d3). Împreună cu aceste obiective, am mai urmărit şi: i) modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativteritoriale de către entităţile subordonate (pct. 259 lit. e1, e2 şi e8) ; ii) evaluarea sistemelor de management şi control la entităţile subordonate, în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative şi cu respectarea principiilor legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii fondurilor publice (pct. 259 lit. c şi lit. e9). Documentele utilizate de auditori au fost cele ce se întocmesc în faza de planificare şi cuprind: - Programele de audit pentru categoria de operaţiuni Transferuri, - Planul de audit la nivelul ordonatorului principal/secundar de credite. 2. Sursele de informaţii necesare auditării categoriei de operaţiuni Transferuri La nivelul ordonatorului principal/secundar de credite, am identificat şi prezentat în documentele de lucru sursele de informaţii şi procedurile pe care trebuie să le realizăm în legătură cu activităţile specifice de control/audit desfăşurate şi la ordonatorii terţiari de credite cu ocazia auditării categoriei de operaţiuni Transferuri. Am utilizat informaţii pornind de la Conturile de execuţie încheiate la nivelul ordonatorului principal/secundar de credite. De exemplu: la nivelul ordonatorilor principali ai bugetelor unităţilor administrativ teritoriale, am analizat: 39

42 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite - Contul de execuţie a bugetului local cheltuieli (plăţi de casă) Informaţiile necesare care au fost auditate sunt cele reflectate în următoarele poziţii dincontul de execuţie a bugetului local încheiat la data de x: s ubvenţii; t ransferuri între unităţile administraţiei publice; alte transferuri; a sistenţă socială; alte cheltuieli; active financiare şi active nefinanciare. - Aceste informaţii au fost confruntate cu cele înscrise în detalierea cheltuielilor bugetare din Contul de execuţie a bugetului instituţiilor publice subordonate cheltuieli finanţate din venituri proprii şi subvenţii ( teatre, filarmonică, alte instituţii de cultură, servicii publice locale, spitale, instituţii de învăţământ preuniversitar, alte entităţi din subordine) În aceste conturi depuse de ordonatorii terţiari sumele reprezentând transferuri sunt reflectate la partea de venituri şi/ sau la partea de cheltuieli după caz ( se cunoaşte faptul că subvenţiile şi transferurile de la bugetul local sunt reflectate ca venituri la entităţile subordonate, iar la cheltuieli la titlurile corespunzătoare: cheltuieli de personal, bunuri şi servicii, asistenţă socială, active nefinanciare). Din acest motiv, nu trebuie omise sumele înscrise în detalierea cheltuielilor şi la alte titluri cum ar fi: cheltuielile de personal, bunuri şi servicii şi cheltuielile de capital. Trebuie analizate conturile întocmite la finele exerciţiului bugetar 201x. La nivelul ordonatorilor secundari ai bugetului de stat, am analizat: - Contul de execuţie a bugetului de stat cheltuieli (plăţi de casă) Informaţiile auditate sunt cele reflectate în următoarele poziţii din contul de execuţie al bugetului entităţii (ordonatorului secundar) încheiat la data de x: asistenţă socială, alte cheltuieli, active nefinanciare. - Şi aceste informaţii au fost confruntate cu cele înscrise în detalierea cheltuielilor bugetare din Contul de execuţie venituri proprii ale instituţiilor publice (ordonatori terţiari de credite din subordine) Cheltuieli finanţate din venituri proprii şi transferuri/subvenţii (plăţi de casă), Au fost avute în vedere şi sumele înscrise în detalierea cheltuielilor şi la celelate titluri cum ar fi: cheltuielile de personal, bunuri şi servicii şi cheltuielile de capital. De exemplu: în cazul instituţiilor de învăţământ preuniversitar care primesc fonduri din mai multe bugete (bugetul de stat şi bugetele unităţilor administrativ teritoriale) a fost făcută obligatoriu o analiză comparativă şi alte proceduri analitice privind concordanţa sumelor repartizate de ordonatorii principali/ secundari cu cele raportate de ordonatorii terţiari pe fiecare sursă. Totodată am urmărit şi deschiderile de credite bugetare şi plăţile de casă şi pentru ordonatorii terţiari proprii finanţaţi din bugetul de stat. În ambele audituri, am analizat documentele Centralizatorul creditelor aprobate şi repartizate pe capitole, titluri şi entităţi subordonate şi Centralizatorul plăţilor efectuate, pe capitole, titluri şi entităţi subordonate, întocmite la nivelul ordonatorului principal/secundar de credite. Ca documente necesare auditului am solicitat: - Bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat pentru instituţia publică subordonată entităţii auditate, conform prevederilor art. 16 (1) lit. (d) din Legea nr. 500/2002 sau art. 19 (1) lit. (b) din Legea nr. 273/2006; - Documentaţia care a stat la baza aprobării/ rectificării bugetului de venituri şi cheltuieli al instituţiei publice subordonate entităţii auditate; - Contul de execuţie a bugetului de venituri şi cheltuieli definitiv aprobat instituţiei publice subordonate entităţii auditate; - Situaţia achiziţiilor publice efectuate de instituţia publică subordonată entităţii auditate (indiferent de titlul de unde au fost finanţate: bunuri şi servicii, cheltuieli de capital, transferuri sau subvenţii); - Documente privind justificarea de către instituţia publică subordonată a sumelor alocate din bugetul entităţii auditate, monitorizarea de către entitatea auditată şi controlul utilizării acestora în condiţii de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate; - Conturile de execuţie bugetară ale ordonatorilor principali/secundari de credite la data de x; - Conturile de execuţie bugetară ale ordonatorilor terţiari de credite la data de x; - Balanţele de verificare la data de x. Toate documentele sunt necesare pentru selectarea din situaţiile financiare doar a categoriilor/ sub-categoriilor de operaţiuni care vor fi auditate pentru a se putea obţine probe suficiente şi relevante pentru formularea constatărilor, concluziilor şi opiniei. 40

43 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite 3. Principalele fluxuri ce trebuie avute în vedere în legătură cu sistemele şi competenţele stabilite prin lege privind categoria de operaţiuni Transferuri Acestea sunt cuprinse în procedurile operaţionale dezvoltate pe fiecare direcţie/compartiment din cadrul ordonatorilor principali/secundari de credite şi pe fiecare activitate specifică. De regulă, procedurile operaţionale analizate sunt cele referitoare la înregistrarea şi plata drepturilor/ cheltuielilor incluse de auditori în categoria de operaţiuni Transferuri. Pentru înţelegerea principalelor fluxuri cu privire la sistemele şi competenţele stabilite de lege pentru entitatea/domeniul auditat am preluat şi analizat de la ordonatorul principal/secundar (dar se poate şi de la ordonatorii terţiari de credite) unele acte şi documente solicitate prin adresa de notificare, cum ar fi: Machetele nr.1 5dinRODAS şi Anexele nr. 1 5dinGhid ESCIEP. Odată identificate principalele fluxuri cu privire la sistemele şi competenţele stabilite de lege, după documentarea prealabilă am solicitat şi alte informaţii suplimentare (în detaliu) de la ordonatorii terţiari de credite. Uneori am dat personalului din entităţile subordonate diverse lămuriri pentru completare. Ne-am folosit de faptul că, întrucât acţiunea de audit se desfăşoară la un ordonator principal/secundar de credite, în baza prevederilor pct. 260 din RODAS, în timpul misiunii de audit am solicitat de la instituţiile publice din subordinea acestora furnizarea de acte, documente şi informaţii necesare pentru justificarea modului de fundamentare şi utilizare a fondurilor publice de care au beneficiat de la bugetul de stat/bugetele locale prin bugetele ordonatorilor superiori. Solicitarea informaţiilor am făcut-o direct în baza Delegaţiei. Astfel, în timpul misiunii de audit, printr-o notă întocmită de auditorii publici externi şi adresată conducerii entităţii auditate (ordonatorului principal/secundar de credite) am solicitat de la ordonatorii terţiari, în format electronic şi în scris, diverse informaţii care au fost utile în realizarea auditului, de exemplu: - Situaţia privind achiziţiile publice în anul 201 x plăţi pentru cheltuieli de capital, - Situaţia privind achiziţiile publice în anul 201 x plăţi pentru bunuri şi servicii, - Situaţia privind contractele de închiriere încheiate cu persoane fizice şi juridice privind clădirile şi terenurile din patrimoniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, - Situaţii prin care am analizat/verificat modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către ordonatorii terţiari de credite (Situaţie privind terenurile agricole intrate în proprietatea unităţii de învăţământ preuniversitar y, Situaţie privind terenurile agricole aflate în proprietatea unităţii de învăţământ preuniversitar y închiriate sau arendate, Situaţia activelor în curs de execuţie/ stocurilor la data de x, Dosarul privind inventarierea anuală etc), - Situaţii din care a rezultat modul în care au fost stabilite şi plătite unele drepturi diverselor categorii de beneficiari: - Lista beneficiarilor de drepturi de asistenţă socială: ajutoare de urgenţă, venit minim garantat, ajutoare pentru încălzirea locuinţelor cu lemne sau combustibil lichid, ajutoare pentru încălzirea locuinţelor cu gaze naturale, ajutoare pentru încălzirea locuinţelor cu energie termică distribuită în sistem centralizat, burse, bani de liceu, ajutor procurare calculator, alte forme de sprijin financiar, - Registrul privind primirea cererilor şi înregistrarea dosarelor cu toate documentele doveditoare,- Centralizatoare/Raportări privind stabilirea drepturilor şi acordarea sumelor reprezentând ajutoare financiare ori alte forme de sprijin financiar, - Situaţii privind calculul necesarului de fonduri şi solicitarea acestora de la bugetul de stat/bugetele locale, - Centralizatoare/ Raportări depuse la alte autorităţi ale statului privind plata ajutoarelor/burselor şi altor drepturi, - Registre privind evidenţierea în contabilitate a acestor drepturi conform datelor reflectate în situaţiile financiare întocmite). Structura informaţiilor solicitate a fost prezentată obligatoriu,în machetele anexate la notă. Pentru evitarea unor confuzii şi interpretări eronate machetele au conţinut note de subsol în care s-a explicat cum trebuie să fie completate şi faptul că auditorii pot fi contactaţi pentru lămuriri. A fost stabilit un termen pentru prezentarea informaţiilor şi s-a menţionat că, odată cu verificarea acestor informaţii şi aplicarea procedurilor de audit financiar este posibil să se solicite unele clarificări sau alte situaţii/acte/documente. Ca documente auditate am utilizat: - Procedurile operaţionale întocmite pe activităţi specifice şi existente la nivelul ordonatorilor principali/secundari/terţiari de credite, - Anexele şi Machetele prevăzute de RODAS şi Ghid ESCIEP( precizate mai sus), - Note şi machete întocmite de către auditori pentru solicitarea de informaţii de la ordonatorii principali/secundari/terţiari de credite. Pentru simplificarea muncii auditorului acestea au fost solicitate de la ordonatorii terţiari prin intermediul ordonatorilor principali/secundari (notele privind predarea/primirea documentelor au fost înregistrate la registratura acestor entităţi). 41

44 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite 4. Tehnici şi proceduri specifice aplicate de auditori pentru realizarea auditului Auditul a fost efectuat în conformitate cu prevederile din RODAS, atât la sediul ordonatorilor principali/secundari de credite, cât şi la sediul ordonatorilor terţiari de credite, după caz. De exemplu, inspecţia documentelor financiar contabile şi a documentelor justificative a fost realizată în mare parte din timp la sediul ordonatorului principal/secundar de credite deoarece acestea erau puse deja la dispoziţia auditorilor publici externi. În alte situaţii, pentru verificarea cheltuielilor de capital, a cheltuielilor de personal sau cheltuielilor pentru bunuri şi servicii a fost necesară efectuarea auditului la sediul ordonatorului terţiar de credite. De exemplu: În conformitate cu prevederile pct. 332 lit. a, alin 6 şi 7 din RODAS am efectuat inspecţia fizică privind verificarea existenţei faptice a lucrărilor de investiţii executate la un ordonator terţiar de credite. Urmare verificării am întocmit onotă ( Minută) de verificare inopinată conform prevederilor pct. 125 lit. d și pct. 260 alin 2 din Regulament (semnată de conducătorii entităţii subordonate şi reprezentantul ordonatorului principal/secundar de credite, dirigintele de şantier, auditorul public intern ori persoana din compartimentul investiţii, reprezentantul constructorului/proiectantului). Ulterior, potrivit Legii nr. 82/1991 a contabilităţii republicată şi ale pct. 2, alin 1, lit. a dinanexa la Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii aprobate prin Ordinul MFP nr /2009, am solicitat ordonatorului principal/secundar să dispună ordonatorului terţiar efectuarea inventarierii lucrărilor executate la obiectivele de investiţii în curs de execuţie (Decizia/Dispoziţia). Am stabilit un număr de 3-5 zile lucrătoare ca termen maxim pentru realizarea operaţiunii de inventariere, termen calculat de la data notei/minutei întocmite. Printr-o adresă am solicitat ca Procesul verbal de inventariere şi rezultatele inventarierii să fie prezentate echipei de audit până la un termen stabilit de comun acord (la finalul celor 3-5 zile). Constatările rezultate din valorificarea inventarului au fost preluate apoi în Nota de constatare (anexă la Procesul verbal de constatare la nivelul ordonatorului principal/secundar de credite) întocmită la nivelul ordonatorului terţiar de credite. Dacă până la data stabilită nu erau aduse la îndeplinire solicitările auditorilor se putea proceda la sancţionarea persoanelor din vina cărora s-a produs întârzierea, conform art. 63 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a României. Auditul a fost realizat, în principal, prin sondaj. Numărul de operaţiuni auditate/verificate şi valoarea acestora au fost înscrise în documentele de lucru ale auditorilor. Asupra informaţiilor solicitate de auditorii publici externi prin notele adresate conducerii entităţilor auditate şi puse la dispoziţie s-au aplicat procedurile de audit prevăzute de RODAS. Acestea au inclus următoarele Teste de control și proceduri de fond: - intervievarea conducerii și persoanelor cu atribu ii în domeniul auditat (pentru înţelegerea procedurilor de lucru la nivelul fiecărui ordonator terţiar de credite şi evaluarea SCI), - inspecţia fizică inopinată (a obiectivelor de investiţii, a operaţiunilor realizate prin casi erie, a lucrărilor de reparaţii curente, a stocurilor de bunuri etc), - inspecţia documentelor doveditoare şi a actelor justificative puse la dispoziţie (dosarele solicitan ilor/beneficiarilor de drepturi, ajutoare şi forme de sprijin primite de la ordonatorii terţiari de credite, documentele financiar contabile care au stat la baza plă ilor efectuate de ordonatorii principali/secundari/terţiari de credite), - alte proceduri de audit (softul IDEA pentru alegerea eșantionului şi proceduri analitice prin confruntarea datelor din mai multe surse de informa ii: Casa Judeţeană de Pensii, D irecţia Judeţeană a Finanţelor Publice,Agenţia Judeţeană de Ocupare şi Formare Profesională;C asa Judeţeană de Asigurări Sociale de Sănătate,Inspectoratul Şcolar Judeţean, A genţia de Plăţi şi Intervenţii în Agricultură, Serviciile/Direcţiile locale de Asistenţă Socială, Serviciul Judeţean Informatizat de Evidenţă a Populaţiei şi Oficiul Registrului Comerţului). Perioada supusă auditului/ controlului a fost anul financiar stabilit prin Delegaţiile de control/audit. Pentru clarificarea unor aspecte au fost verificate prin sondaj şi unele operaţiuni aferente altor ani financiari (exerciţii bugetare anterioare sau în curs). Întrucât la nivelul ordonatorilor existau unele proceduri scrise care să fie utilizate de personalul de specialitate/salariaţi pentru aceste activităţi specifice (stabilirea, plata, înregistrarea unor drepturi de asistenţă socială) au fost testate unele controale identificate de către auditorii publici externi. Uneori, în locul procedurilor au fost aplicate de către salariaţii din entităţile subordonate reglementările, normele ori instrucţiunile interne stabilite de ordonatorii secundari de credite pentru toate entităţile din subordine. Aceste instrucţiuni, de regulă, au cuprins toate aspectele semnificative în legătură cu efectuarea cheltuielilor din transferuri de la bugetul de stat (existau la Inspectoratul Şcolar Judeţean în legătură 42

45 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite cu plata sprijinului financiar ce se acordă elevilor în cadrul Programului Naţional de protecţie socială Bani de liceu ; decontarea cheltuielilor de transport pentru elevii din învăţământul obligatoriu şi liceal; plata ajutorului financiar în vederea stimulării achiziţionării de calculatoare prin Programul naţional 200 EURO ; plata ajutorului financiar acordat cadrelor didactice în vederea achiziţionării de cărţi sau de programe educaţionale pe suport electronic). Din acest motiv şi aceste instrucţiuni interne au fost luate în considerare de auditori ca proceduri de lucru şi au fost adaptate corespunzător obiectivelor auditului stabilite de RODAS. Au fost situaţii în care nu existau proceduri detaliate ori procedurile nu erau formalizate/scrise, însă totuşi s-a exercitat un control de către unele persoane din cadrul entităţii conform sarcinilor/ atribuţiilor de serviciu/fişei postului (cum era la nivelul UAT). În acest caz, am documentat separat în foi de lucru aceste proceduri, pentru a putea fi folosite în exercitarea auditului de către ceilalţi membri ai echipei de audit şi în anii următori, ca să faciliteze munca celorlalţi auditori (să nu mai fie reconstituite aceleaşi proceduri). Odată identificate procedurile de lucru, riscurile semnificative şi controalele relevante, am selectat câteva tranzacţii pentru fiecare categorie de operaţiuni/drepturi/ajutoare şi am efectuat teste de control pentru a verifica proiectarea şi funcţionarea controalelor de la etapa de iniţiere a operaţiunilor până la finalizarea acestora. Acest aspect l-am avut în vedere la abordarea auditului privind stabilirea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit pe care le-am aplicat, în sensul restrângerii unor proceduri de audit pentru unele categorii de drepturi. Astfel, în cazul unor categorii de cheltuieli/drepturi şi ajutoare decontate/acordate (cheltuielile cu organizarea campionatelor şi competiţiilor sportive, olimpiadelor, concursurilor/examenelor naţionale, admitere liceu, bacalaureat, titularizare; ajutor financiar acordat cadrelor didactice în vederea achiziţionării de cărţi sau de programe educaţionale pe suport electronic - drepturi obţinute prin hotărâri judecătoreşti) a rezultat că riscul de control să fie mediu ori redus, iar în faza de execuţie a auditului, am testat doar activităţile de control implementate de entitate pentru reducerea/diminuarea riscurilor. La alte categorii de drepturi şi ajutoare acordate ori plăţi pentru cheltuieli de capital pentru realizarea unor obiective de investiţii a rezultat că activităţile de control la nivelul instituţiilor auditate sunt inadecvate, iar riscul de control este ridicat, de aceea am aplicat atât proceduri de fond cât şi teste de control (de exemplu am utilizat inventarierea faptică a obiectivelor de investiţii sau a achiziţiilor de bunuri atât ca test de control cât şi ca procedură de fond). În principal, controalele testate au făcut referire la următoarele aspecte: - Înregistrarea dosarelor, stabilirea, plata şi înregistrarea drepturilor aferente ( sprijin financiar ce se acordă elevilor în cadrul Programului Naţional de protecţie socială Bani de liceu ), - Stabilirea, înregistrarea şi decontarea unor categorii de cheltuieli suportate din transferuri (ajutor financiar în vederea stimulării achiziţionării de calculatoare prin Programul naţional 200 EURO ), - Stabilirea şi p lata unor ajutoare (ajutoare pentru încălzirea locuinţelor cu combustibil solid, gaze naturale sau energie termică în sistem centralizat), burse (burse de merit, burse sociale), alte forme de sprijin, - Justificarea cheltuielilor/ subvenţiilor conform deconturilor (subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la energia termică acordate agenţilor economici din subordinea autorităţilor publice locale), - Decontarea altor categorii de cheltuielilor suportate din transferuri (transferuri nerambursabile pentru activităţi sportive, social culturale). Au fost întocmite şi utilizate de auditorii publici externi următoarele documente: - Documente de execuţie (liste de verificare, note de inspecţie, note solicitare inventariere, liste de control etc), - Adrese şi Note transmise ordonatorului terţiar de credite, Diverse proceduri/reglementări/instrucţiuni pe activităţi specifice desfăşurate de entităţile auditate. 5. Responsabilităţile şi persoanele implicate la nivelul entităţilor auditate Pentru stabilirea persoanelor cu atribuţii în domeniu, am avut în vedere procesele, responsabilităţile şi persoanele implicate la nivelul entităţii auditate cu privire la activităţile specifice desfăşurate. Am urmărit, în primul rând, managementul entităţii, oamenii-cheie implicaţi în raportarea financiară, personalul operaţional implicat în iniţializarea, autorizarea, înregistrarea, procesarea şi raportarea tranzacţiilor/operaţiunilor, conform atribuţiilor de serviciu/fişei postului. Responsabilitatea asupra legalităţii plăţilor efectuate din creditele bugetare aprobate la titlurile incluse în categoria de operaţiuni transferuri, a fost divizată, de regulă, în funcţie de competenţele şi responsabilităţile delegate unităţilor subordonate, conform reglementărilor legale specifice privind fiecare categorie de drepturi/cheltuieli plătite. 43

46 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite Am identificat: i) responsabilităţile generale ale conducerii În calitate de ordonatori terţiari de credite ai bugetelor instituţiilor, conducătorii entităţilor publice răspund potrivit prevederilor Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, ale Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, dar şi potrivit legislaţiei specifice domeniului auditat. ii) compartimentele/persoanele implicate în derularea activităţilor privind stabilirea, înregistrarea şi plata drepturilor suportate din transferuri de la bugetul de stat/bugetele locale Serviciile/compartimentele implicate sunt: asistenţă socială, IT, buget, financiar-contabilitate, achiziţii publice, investiţii, edilitare etc. iii) atribuţii specifice personalului de execuţie Ordonatorii terţiari de credite au potrivit reglementărilor legale şi domeniului de activitate unele atribuţii specifice (acestea sunt stabilite expres de legile specifice din domeniul auditat). Responsabilităţile pot fi transferate şi membrilor diferitelor comisii, servicii, compartimente implicate în derularea activităţilor specifice. Atribuţiile salariaţilor privind activităţile specifice sunt cele stabilite conform fişei postului şi în decizia/dispoziţia conducătorului entităţii. De exemplu: În ceea ce priveşte responsabilităţile persoanelor şi instituţiilor implicate privind verificarea realităţii veniturilor brute realizate și declarate de către solicitanţi, normele care reglementează acordarea și plata sprijinului financiar destinat elevilor în cadrul Programului Naţional de protecţie socială Bani de liceu, prevăd următoarele: - personalul serviciului public de asistenţă socială din cadrul autorită ilor publice locale efectuează ancheta socială și răspunde, în conformitate cu prevederile legale, de veridicitatea datelor înscrise în formularul de anchetă socială (art. 4 alin 5), - solicitantul drepturilor răspunde de realitatea declaraţiilor de venit şi pentru declaraţiile false (art. 6 alin 3), - comisia constituită la nivelul unităţii de învăţământ preuniversitar răspunde pentru primirea cererilor (art. 6 alin 2 lit. b), analizarea documentelor doveditoare și evaluarea eligibilită ii cererilor (art. 6 alin 2 lit. c) şi sesizarea instituţiilor statului în cazul unor situaţii speciale, (art. 6 alin 2 lit f coroborat cu art. 6 alin 3 lit. a şi b). 44 Astfel, la nivelul entităţilor verificate, responsabilităţi în domeniul în care s-au constatat abaterile au avut: i) membrii comisiilor Bani de liceu înfiinţate la nivelul fiecărei entităţi verificate în baza Deciziilor conducerii unităţilor şcolare, care potrivit art. 6 alin 2 şi 3 din HG nr /2004, aveau următoarele atribuţii: - afişarea la loc vizibil a criteriilor de acordare a sprijinului financiar, - primirea cererilor de sprijin financiar, - analizarea şi afişarea la loc vizibil a listei cu beneficiarii, - transmiterea către inspectoratul şcolar judeţean a listei cu persoanele care îndeplinesc criteriile de obţinere a sprijinului financiar, - sesizarea inspectoratului de poliţie şi a autorităţilor administraţiei publice locale în vederea cercetării şi verificării unor situaţii speciale constatate,

47 Auditarea transferurilor de fonduri publice către ordonatorii terţiari de credite - în cazul în care solicitantul a făcut declaraţii false, comisia trebuie să anunţe inspectoratul de poliţie, opreşte acordarea ajutorului financiar şi întreprinde demersurile legale pentru recuperarea ajutorului financiar acordat ilegal. ii) conducerile entităţilor controlate (directori şi administratori financiari/contabili şefi) în dubla lor calitate şi anume: - directorii, ca preşedinţi ai comisiilor (coordonează şi urmăresc activitatea comisiei) şi ca ordonatori terţiari de credite, - administratorii financiari/contabilii şefi, ca membri ai comisiilor şi persoane împuternicite cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Documente utile ori necesare auditorilor publici externi - Organigrama, fişa postului, de cizii/dispoziţii ale conducerii etc - Note de relaţii, Nota de constatare, Adrese de înaintare. 6. Luarea în considerare a riscului de fraudă Acest risc major apare în legătură cu plata cheltuielilor finanţate din transferuri de la bugetul de stat/local şi privește: stabilirea şi plata drepturilor către diverşi beneficiari, plata lucrărilor de investiţii, lipsa bunurilor, alte prejudicii. Am urmărit dacă există sau nu o procedură scrisă pentru fraudă. Am întocmit un Program de audit pentru aspecte specifice Frauda, la categoria de operaţiuni Transferuri deoarece potrivit pct. 260 alin 3 din RODAS...dacă se consideră necesar, ca urmare a existenţei indiciilor de fraudă sau de utilizare nelegală a fondurilor publice, auditorii publici externi pot propune conducerii structurilor de specialitate demararea procedurii pentru includerea acestor entităţi subordonate în programul anual de activitate. Riscul de fraudă referitor la plata drepturilor, ajutoarelor sau celorlalte forme de sprijin financiar acordate din transferuri de la bugetul de stat/bugetele locale poate apărea, de exemplu, în legătură cu: a) stabilirea unor drepturi necuvenite pentru persoane care nu îndeplinesc condiţiile legale, b) neefectuarea verificărilor/ analizelor/anchetelor sociale în conformitate cu procedura stabilită de lege, c) înregistrarea unor beneficiari neeligibili, d) plata sumelor către beneficiari fictivi, e) cantităţi de lucrări neexecutate dar plătite, înscrise în facturi şi în situaţiile de lucrări acceptate la plată, f) lucrări de investiţii recepţionate conform documentelor justificative dar neexecutate în fapt, g) etc. Au fost avute în vedere şi alte riscuri de fraudă: raportarea financiară frauduloasă, furtul de active, posibilitatea managementului de a trece peste controale prin efectuarea de ajustări manuale în sistemul de raportare financiară. Documente întocmite şi utilizate de auditorii publici externi - Program de audit pentru fraudă, - Documente de lucru (liste de verificare, note inspecţii inopinate etc). Acte întocmite de auditorii publici externi/conducerea Camerei de Conturi: - Note de constatare la ordonatorii terţiari de credite verificaţi, - Proces verbal de constatare la ordonatorul principal/secundar de credite, - Raport de audit financiar, - Decizie pentru dispunerea măsurilor de înlăturare a abaterilor constatate, - Scrisori manageriale către conducătorii instituţiilor publice locale. Abaterile de la legalitate şi regularitate constatate la ordonatorii terţiari de credite, au fost preluate în procesul verbal de constatare şi în raportul de audit financiar încheiat la entitatea auditată şi au determinat calificarea opiniei de audit. Actele au fost raportate şi publicate în aplicaţia INFOPAC. Pe baza actelor constatatoare arătate mai sus, pentru înlăturarea abaterilor de la legalitate şi regularitate din activitatea ordonatorilor principali/secundari de credite s-au dispus măsuri prin Decizii ale Camerei de Conturi. Entitatea nu a contestat măsurile dispuse prin decizia emisă de conducerea Camerei de Conturi. La termenul prevăzut în decizie entitatea a comunicat despre modul de ducere la îndeplinire a unor măsuri. 45

48 TEHNICILE DE AUDIT ASISTATE DE CALCULATOR (COMPUTER ASSISTED AUDIT TECHNIQUES CAATs), INSTRUMENT DE BAZĂ ÎN ACTIVITATEA AUDITORILOR PUBLICI EXTERNI Viorel Mihail Stoian Camera de Conturi Botoșani Auditor public extern Încă de acum câţiva ani, experţii în gestiunea informaţiilor au estimat faptul că volumul de date procesate va creşte semnificativ an de an, atât la nivelul companiilor cât şi la nivelul instituţiilor publice. A fost o estimare corectă deoarece, cu ocazia misiunilor de audit şi de control desfăşurate în perioada de către auditorii publici externi din cadrul Curţii de Conturi a României, s-a constatat o creştere evidentă a volumului de date şi informaţii procesate, generate în special de modificările frecvente ale cadrului legislativ, apărute în contextul căutării de soluţii în vederea ieşirii din criza financiară mondială care a afectat şi societatea românească. Investiţiile IT din ultimii ani de la nivelul instituţiilor de stat, inclusiv extinderea şi stabilirea unor reţele de date prin conectarea la Internet, au accentuat substanţial colectarea de date la nivelul fiecărei instituţii publice. Cu toate acestea, capacitatea instituţiilor publice de a folosi în întregime aceste date prelucrarea şi transformarea lor în informaţii a rămas în urmă. Deşi entităţile publice gestionează un volum mare de date, ele nu reuşesc, în general, să le utilizeze şi să le prelucreze la un nivel optim, astfel că managementul instituţiilor are în fapt destul de puţină informaţie la dispoziţie. Concluzia este clar ă: cu toate că activitatea instituţiilor a început să devină mai complexă odată cu apariţia multiplelor tehnologii, instituţiile publice încă nu optimizează gradul de folosire a tehnologiei informaţiei, punând astfel un semn de îndoială asupra legăturii directe dintre IT şi eficienţa şi eficacitatea activităţii desfăşurate în cadrul instituţiilor publice. Tot mai mult în ultima perioadă se pune accent pe înţelegerea activităţii unei instituţii publice prin analiza şi rafinarea datelor operaţiunilor/tranzacţiilor desfăşurate de aceasta. Este un proces ce rezultă din datele colectate la nivel de instituţie din diverse activităţi interne ( achiziţii, plăţi, consumuri) şi/sau externe (interesul public ca răspuns al activităţilor interne desfăşurate). Această colectare este repetitivă şi ciclică, de aceea datele strânse trebuie organizate pentru a facilita transformarea lor în informaţie (de ex. raportări, interogări/intersectări, analize sau prezentări). Finalitatea acestor procese reprezintă un set de decizii ce afectează bunul mers al oricărei instituţii publice. 46 Practic, procesul trebuie să implice obligatoriu o rafinare a datelor ele sunt extrase din baze de date (foarte mari în cele mai multe cazuri) şi transformate în informaţie utilizabilă pentru obţinerea de răspunsuri variate la nivel managerial. În contextul misiunilor de audit financiar, audit al performanţei precum şi al acţiunilor de control desfăşurate de Curtea de Conturi a României, aceste informaţii au devenit deosebit de importante şi pentru auditorii publici externi care, pentru îndeplinirea în timpul planificat deseori insuficient în raport cu complexitatea şi volumul de date prelucrat - a obiectivelor urmărite, trebuie să utilizeze colecţiile de date identificate în sistemul informatic al instituţiei, materializate în general printr-un fişier sau o colecţie de fişiere de date.

49 Tehnicile de audit asistate de calculator (computer assisted audit techniques CAATs) În vederea creşterii eficacităţii şi eficienţei procesului de audit, prin îmbunătăţirea modului de utilizare a fondului de timp alocat misiunilor de audit/ acţiunilor de control, Tehnicile de Audit Asistate de Calculator (CAATs) au devenit, sau trebuie să devină în cel mai scurt timp, instrumente indispensabile în activitatea de colectare şi analiză a datelor desfăşurată de fiecare auditor public extern. desfăşurată de auditorii publici externi se obţineau mai mult pe bază de intuiţie, raţionament şi experienţă profesională acumulată, neexistând un fundament ştiinţific (majoritatea auditorilor publici nu au avut o modalitate de a folosi bazele de date existente, în acea perioadă folosind metodele sau modelele teoretice), în momentul de faţă această aplicaţie informatică utilizată de auditorii publici externi fundamentează constatările cu date şi informaţii generate chiar din sistemul informatic al entităţilor controlate. În sprijinul realizării acestor obiective, auditorii publici externi au un aliat de încredere - aplicaţia informatică IDEA. Dacă într-o perioadă nu foarte îndepărtată, rezultatele înregistrate în activitatea Într-un fel, aplicaţia informatică IDEA face legătura între nevoia evidentă de folosire optimă a timpului şi informaţiei existente la nivel de instituţie publică şi modul de a deveni mai eficient şiproductiv în activitatea desfăşurată Aplicaţia informatică IDEA are chiar şi scopul de facilitare a efectuării unei analize a datelor înregistrate în situaţiile financiare, a cunoaşterii esenţei fenomenelor şi proceselor ce se desfăşoară de către instituţia publică, în scopul descoperirii riscurilor şi factorilor perturbatori pentru activitatea instituţiei, permiţând astfel efectuarea de constatări pertinente şi documentate, în urma cărora să se poată solicita managementului instituţiilor implementarea unor măsuri coerente, c orecte şi eficiente. Pentru a pune în evidenţă domeniile şi eficienţa cu care auditorii publici externi din cadrul Camerelor de Conturi au utilizat în perioada aplicaţia informatică IDEA, vom prezenta în continuare o sinteză, care nu se vrea completă, a multitudinii abaterilor şi neregulilor constatate şi fundamentate cu ajutorul acestui software specializat de gestiune a bazelor de date: Orice acţiune de control sau misiune de audit financiar/de performanţă, prin care se vizează evaluarea modului de administrare a activităţii de colectare a veniturilor bugetare din punctul de vedere al organizării evidenţei contribuabililor şi al sumelor efectiv colectate, de stabilire, monitorizare şi realizare a indicatorilor de performanţă, precum şi de evaluare a măsurilor adoptate pentru creşterea gradului de colectare a veniturilor bugetare, a devenit imposibil de realizat fără utilizarea acestei aplicaţii informatice. Activitatea de administrare a creanţelor fiscale este implementată ca sistem informatic prin aplicarea OMFP nr. 2144/ de modificare şi completare a OMFP nr. 1722/2004 şi este organizată în subsisteme specializate, pe stadii de administrare a creanţelor, orice creanţă fiscală pe plătitor identificat prin cod fiscal, aflându-se într-unul din aceste subsisteme funcţie de stadiul de administrare fiscală. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Judeţeană (DGFPJ) Evaluarea modului de administrare a impozitelor şi taxelor de către DGFPJ este poate cel mai important domeniu în care este utilizată aplicaţia informatică IDEA. 47

50 Tehnicile de audit asistate de calculator (computer assisted audit techniques CAATs) Prin prelucrarea cu ajutorul aplicaţiei IDEA a informaţiilor înregistrate în aceste subsisteme, auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Botoşani au constatat abateri şi nereguli în activitatea de colectare a veniturilor bugetare, dintre care amintim: s-au evidenţiat erorile de completare a câmpurilor de tip dată, referitoare la data confirmării somaţiilor şi data confirmării primirii deciziilor de instituire accesorii, care reprezintă repere importante pentru aplicaţia informatică la stabilirea termenelor de plată şi implicit a ordinii de vechime a sumelor ce trebuie stinse, au determinat nerespectarea ordinii de stingere a datoriilor prevăzută de prevederile legale în vigoare. S-a constatat că, în cazul unor operaţiuni de stingere pe tipuri de impozite, la care există erori de înscriere a datelor calendaristice de confirmare a somaţiilor/deciziilor de accesorii, aplicaţia informatică din cadrul DGFPJ nu a asigurat respectarea prevederilor legale privind ordinea de stingere a datoriilor; utilizând IDEA s-a verificat modul de respectare a prevederilor Legii nr. 44/1994, republicată, HG nr. 580/1995, respectiv Ordinului comun al MFP MTCT nr. 312/266/2005, referitoare la avizarea la decontare a biletelor de transport gratuit cu mijloace auto acordate veteranilor şi văduvelor de război, constatânduse avizarea nelegală a unor borderouri care conţin şi alte tarife de transport decât cele aferente căilor auto judeţene, a unor bilete auto aparţinând unor veterani care au domiciliul în mediul urban şi care nu puteau beneficia de decontarea de bilete speciale de călătorie gratuită pe căi auto, a unor borderouri care conţin bilete auto utilizate pentru călătoria în/şi din localităţi pentru care agenţii transportatori nu au prevăzute staţii în licenţele de transport, a unor borderouri care conţin bilete auto în care sunt indicate staţii de urcare/coborâre care nu aparţin unui singur traseu, a unor borderouri care conţin bilete auto aparţinând unor veterani decedaţi, respectiv a unor bilete auto pe care sunt înscrise rute pentru care există posibilitatea călătoriei pe calea ferată; s-a pus în evidenţă primirea şi înregistrarea de declaraţii rectificative pentru perioade mai vechi de 5 ani prin care s-au suplimentat sau diminuat obligaţiile fiscale; prin utilizarea softului IDEA au fost selectaţi, dintre toţi agenţii economici înregistraţi în evidenţa DGFPJ, doar cei care au îndeplinit cumulativ următoarele criterii: au depus bilanţ contabil la data de xx, au fost activi întregul an şi nu au declarat sau au declarat 0 lei impozit pe profit, punându-se astfel în evidenţă nerespectarea de către foarte mulţi agenţi economici a prevederilor legale privind declararea impozitului pe profit datorat cel puţin la nivelul impozitului minim prevăzut de Codul fiscal; au fost extrase din bazele de date doar informaţiile privind contribuabilii care înregistrează obligaţii fiscale reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, punându-se în evidenţă inactivitatea organelor fiscale vizând luarea măsurilor prevăzute de normele legale pentru sancţionarea plătitorilor de obligaţii fiscale care au reţinut dar nu au vărsat în totalitate, sumele reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă; analizând modul de respectare a termenelor pentru depunerea situaţiilor financiare de către lichidatorii judiciari care administrează societăţile aflate în insolvenţă, s-a constatat că un mare număr dintre aceştia nu au depus bilanţul contabil şi nici situaţiile financiare, iar organele fiscale au aplicat în foarte puţine cazuri sancţiunile prevăzute de lege în cazul nedepunerii situaţiilor financiare; din confruntarea veniturilor efectiv încasate de la CJAS de medicii de familie şi stomatologi precum şi de la DSVSA de către medicii veterinari, cu veniturile declarate de aceiaşi medici în declaraţiile de venit cod declaraţia specială privind veniturile realizate depuse la organele fiscale teritoriale pentru definitivarea masei impozabile, s-a constatat că unii contribuabili nu au declarat sau au declarat venituri brute mai mici decât cele realizate, stabilindu-se diferenţele de încasat la impozitul pe veniturile realizate din activităţi independente; cu ajutorul softului IDEA s-au pus în evidenţă sumele încasate de la contribuabili fără titluri de creanţă şi care nu au corespondent cu alte obligaţii de plată datorate, constatându-se că DGFPJ nu a luat măsurile legale privind analizarea, clarificarea şi evidenţierea corectă în contabilitatea sintetică şi analitică a unor creanţe bugetare, menţinând astfel nejustificat în contul 473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare sume importante încasate fără titluri de creanţe şi pentru care s-a prescris termenul legal de a mai fi pretinse, precum şi amenzi încasate de la persoane juridice pentru care nu există titluri executorii din care să rezulte respectivele obligaţii de plată şi care pot genera situaţii de compensări nejustificate cu alte obligaţii de acelaşi tip ale acestor contribuabili; din confruntarea datelor înregistrate în sistemul informatic de la nivelul DGFP potrivit Declaraţiei 394 Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul României, cu datele din modulul contribuabili declaraţi inactivi s-a evidenţiat efectuarea de operaţiuni comerciale privind livrările de bunuri şi servicii chiar şi după data când aceste societăţi au devenit inactive, generându-se astfel TVA de rambursat din operaţiuni efectuate cu contribuabili declaraţi inactivi; din verificarea încrucişată a datelor înregistrate în aplicaţia GOTICA, cu informaţiile 48

51 Tehnicile de audit asistate de calculator (computer assisted audit techniques CAATs) privind veniturile din salarii realizate de persoanele fizice precum şi cu situaţia conturilor bancare deţinute de către respectivii contribuabili (aplicaţia Clienţi_bănci existentă în cadrul DGFPJ), s-a constatat existenţa unor creanţe neîncasate care au o vechime mai mare de 5 ani pentru care organele de executare silită, cu atribuţiuni pe linia colectării veniturilor bugetului consolidat, nu au procedat, în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, la luarea concomitentă a tuturor măsurilor de executare silită sau la aplicarea celorlalte măsuri de executare silită (blocarea conturilor bancare, executarea veniturilor realizate, instituirea de sechestre asupra bunurilor mobile şi imobile) ; s-au extras creanţele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului precedent, cu o vechime între 1 şi 10 ani,lacare soldul iniţial este egal cu soldul final şi au valori cuprinse între 1 şi 10 lei, creanţe pentru care organele fiscale nu au analizat posibilitatea anulării lor în condiţiile legii; prin interogarea bazelor de date privind derularea operaţiunilor de încasări şi plăţi ale agenţilor economici prin Trezoreria statului, operaţiuni care reprezintă fie încasări din conturile bancare ale agenţilor economici, fie plăţi ale acestora din conturile de disponibilităţi din Trezorerie către băncile comerciale, a rezultat că organele fiscale nu s-au informat de existenţa în Trezorerie a unor conturi bancare prin care s-au efectuat încasări şi plăţi, în vederea popririi disponibilităţilor băneşti din aceste conturi; procedându-se la extragerea din baza de date a tuturor încasărilor de creanţe aferente anului 2010 şi care, la data încasării, se aflau în subsistemul creanţelor înlesnite la plată, şi care au fost luate în calcul la constituirea fondului de stimulente, s-a constatat constituirea nelegală a unui fond de stimulente ca urmare a luării în calcul şi a încasărilor realizate de la agenţii economici în perioadele în care aceştia aveau aprobate amânări la plată; analizând cu ajutorul softului situaţia agenţilor economici pentru care datoriile către bugetul general consolidat al statului au crescut foarte mult, s-au evidenţiat agenţii economici pentru care organele fiscale nu au luat măsuri de înfiinţare de sechestre pe bunurile imobile, în condiţiile în care aceştia, conform situaţiilor financiare depuse, deţineau în proprietate active imobilizate de valori foarte mari. Agenţia Judeţeană de Prestaţii Sociale (AJPIS) Organizarea si funcţionarea sistemului naţional de asisten ă socială sunt guvernate de Legea cadru nr. 47/2006 și de legile speciale în ceea ce priveşte protecţia copilului, a persoanelor vârstnice, persoanelor cu handicap, victimelor violen ei în familie, etc. Ministerul Muncii, Familiei şi Protecţiei Sociale, împreună cu instituţiile din subordine (inclusiv AJPIS), elaborează politicile publice în domeniu, administrează şi coordonează sistemul naţional de asisten ă socială, promovează drepturile familiei, copilului, persoanelor singure, persoanelor vârstnice, persoanelor cu handicap și ale oricărei alte persoane aflate in nevoie și susţine financiar și tehnic programele de asisten ă socială destinate acestora. Conform strategiei MMFPS, asistenţa socială este ultima plasă de siguranţă a sistemului de protecţie socială şi are drept obiectiv protejarea persoanelor care, din motive de natură economică, fizică, psihică sau socială, nu au posibilitatea să îşi asigure nevoile sociale, să îşi dezvolte propriile capacităţi şi competenţe pentru a se integra social. Nici un sistem de asistenţă socială nu este imun faţă de apariţia unor erori şi fraude. Chiar dacă majoritatea beneficiarilor de asistenţă socială sunt oneşti, declarând situaţia reală în care se află ei şi membrii lor de familie, există şi o parte dintre aceştia care beneficiază de prestaţii sociale la care nu au dreptul, fie datorită unor erori involuntare săvârşite de personalul cu atribuţii în stabilirea şi acordarea drepturilor, fie datorită fraudei. 49

52 Tehnicile de audit asistate de calculator (computer assisted audit techniques CAATs) Sistemul de asistenţă socială a devenit prea costisitor în raport cu rezultatele aşteptate, motivat şi de faptul că numai o parte din beneficiile de asistenţă socială sunt acordate pe baza unei evaluări reale a situaţiei persoanei/familiei, în contextul în care mecanismele de evaluare, verificare şi inspecţie nu sunt 100% funcţionale, conducând la apariţia erorilor şi fraudelor. Astfel, un element important al sistemului de asistenţă socială îl constituie identificarea şi combaterea erorilor, fraudelor şi corupţiei din sistem. În cadrul misiunilor de audit financiar şi audit de performanţă desfăşurate la nivelul AJPIS, un rol esenţial în identificarea erorilor din sistem l-a jucat şi softul IDEA. Prin prelucrarea cu ajutorul aplicaţiei IDEA a informaţiilor înregistrate în aplicaţia informatică SAFIR ( soft implementat la nivel naţional), şi intersectarea acestora cu informaţiile privind beneficiarii de prestaţii sociale transmise de alte instituţii publice şi unităţi administrativ-teritoriale, auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Botoşani au constatat abateri şi nereguli în stabilirea şi acordarea unor drepturi de prestaţii sociale, inclusiv exemple de fraudare a sistemului: plata unor alocaţii de stat, alocaţii familiale complementare şi alocaţii de susţinere pentru familia monoparentală către persoane decedate; acordarea de venit minim garantat, alocaţii de susţinere familială şi ajutoare de încălzire unor persoane care au deţinut în proprietate între 50 şi 147 de ovine şi caprine şi/sau între 3 şi 16 bovine, situaţii în care fie nu îndeplineau criteriile de eligibilitate la prestaţii sociale, fie li se cuveneau drepturi sociale în cuantumuri mai mici, ca urmare a nedeclarării corecte a tuturor veniturilor realizate; acordarea nelegală a unor indemnizaţii pentru creştere copil, venit minim garantat şi alocaţii de susţinere familială efectuate ca urmare a nesuspendării drepturilor pentru persoanele care au obţinut, dar nu au declarat, toate veniturile realizate din salarii, din pensii şi din activităţi independente; stabilirea şi acordarea de alocaţii familiale complementare majorate cu 25 % pentru familii care nu sunt beneficiare de ajutor social în baza Legii nr. 416/2001; s-au identificat beneficiari de venit minim garantat, alocaţii de susţinere familială şi ajutoare de încălzire care nu au declarat că deţin clădiri sau spaţii locative situate în afara locuinţelor de domiciliu din localităţile în care au solicitat dreptul la prestaţii sociale, condiţii în care nu îndeplineau criteriile de eligibilitate la acordarea de prestaţii sociale; s-au identificat beneficiari de venit minim garantat, alocaţii de susţinere familială şi ajutoare de încălzire care au avut în proprietate, asociere, închiriere, concesiune, comodat sau altă formă, terenuri arabile şi păşuni (terenuri extravilane în zonă colinară, de şes şi de munte cu potenţial productiv între 1,50 ha/familie şi 23,50 ha/familie) pe care le-au exploatat şi pentru care au solicitat inclusiv acordarea de subvenţii, dar care nu au declarat deţinerea acestor bunuri şi/sau veniturile realizate din exploatarea lor, situaţii în care nu îndeplineau criteriile de eligibilitate la acordarea de prestaţii sociale; au fost acordate ajutoare de încălzire unor familii/persoane singure care deţin mijloace de transport autoturisme cu capacitatea cilindrică de peste cm şi/sau autoutilitare şi autobuze, situaţie în care aceşti beneficiari trebuiau excluşi de la acordarea ajutoarelor, neîndeplinind criteriile de eligibilitate prevăzute de normele legale. Spitalul Judeţean Asistenţa de sănătate publică reprezintă efortul organizat al societăţii în vederea protejării şi promovării sănătăţii populaţiei. Sistemul de asigurări de sănătate funcţionează aproape integral prin sisteme informatice integrate care asigură înregistrarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiilor şi datelor privind beneficiarii de astfel de servicii. 50

53 Tehnicile de audit asistate de calculator (computer assisted audit techniques CAATs) În cadrul misiunilor de audit financiar desfăşurate la nivelul Spitalului Judeţean, un rol esenţial în identificarea erorilor din sistemul informatic utilizat de către Spitalul Judeţean l- a avut şi softul IDEA. Prin prelucrarea cu ajutorul softului IDEA a informaţiilor stocate în aplicaţia informatică Hospital Manager utilizată de unitatea spitalicească, referitoare la beneficiarii de servicii medicale şi consumurile de medicamente şi materiale sanitare înregistrate pentru aceştia, auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Botoşani au constatat abateri şi nereguli în activitatea spitalului: majorarea nejustificată a cheltuielilor cu medicamentele ca urmare a solicitării şi eliberării din farmacie, a unor cantităţi mai mari de medicamente sau a altor tipuri de medicamente decât cele aprobate prin baremurile de la trusele de urgenţă de pe secţii; trecerea pe cheltuieli a unor medicamente şi materiale sanitare pentru care data administrării nu se regăseşte în intervalul perioadei de internare; trecerea pe cheltuieli a unor medicamente şi materiale sanitare care la data administrării aveau termenul de valabilitate expirat sau data administrării anterioară datei intrării pe secţie; operarea (înregistrarea) cu întârziere în decontul de cheltuieli pe pacient înregistrat în aplicaţia informatică Hospital Manager, a administrării medicamentelor prescrise bolnavilor din aparatul de urgenţă. În prezent, softul IDEA este utilizat tot mai des de către auditorii publici externi din cadrul Curţii de Conturi a României pentru a analiza datele în mai multe moduri, folosind funcţii de extragere, totalizare, eşantionare şi editare a datelor pentru a identifica erori, probleme, fraude şi tendinţe. Chiar dacă nu s-au evidenţiat aici şi multiple alte domenii de activitate în care s-a utilizat aplicaţia informatică IDEA pentru constatarea şi fundamentarea neregulilor și abaterilor de la normele legale, exemplele prezentate sunt suficiente pentru a putea concluziona că softul IDEA este un instrument de reală utilitate pentru analiza bazelor de date. 51

54 CONSIDERAŢII PRIVIND EFECTUL APLICĂRII CONTRAVENŢIILOR ASUPRA UNITĂŢILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE Florin-Cornel Popovici Camera de Conturi Timiș Auditor public extern Florin Popovici Camera de Conturi Timiș Auditor public extern Costel Tănase Departamentul X: Privatizare, institu ii bancare, CNVM,AVAS Auditor public extern 1 Ca normă juridică, contravenţia este o faptă juridică, un tip de activitate neconvenabilă socialmente, deoarece periclitează drepturile, drepturile şi interesele societăţii sau ale unor persoane particulare. Din perspectiva dreptului contravenţional, termenul contravenţie are trei accepţiuni, în funcţie de punctul de vedere din care este privită noţiunea analizată. Astfel: 2 din punct de vedere social, contravenţia este fapta prin care se cauzează o vătămare unui subiect de drept sau se pune în pericol ordinea socială; 3 din punct de vedere natural, contravenţia apare ca o deviere de conduită a unui membru al societăţii, care este lipsit de respect faţă de ceilalţi componenţi ai grupului din care face parte; 4 din punct de vedere moral, contravenţia apare ca o activitate contrară conştiinţei etice minime a societăţii ( minima moralia). Contravenţia ca activitate ilicită este atribuită unei persoane care prin acţiunea sau inacţiunea sa a încălcat norma de drept. Subiecţii contravenţiei sunt: contravenientul, în calitatea sa de subiect activ, şi persoana vătămată, subiect pasiv sau victimă. Definind s ubiectul activ/ contravenientul persoană fizică, acesta este dat de persoana care săvârşeşte o faptă prevăzută de legislaţia contravenţională, prin fapte/acte de executare, neexecutare, determinare sau de complicitate. Condiţiile generale ale subiectului activ persoană 5 fizică sunt : capacitatea juridică a contravenientului, responsabilitatea contravenientului, precum şi libertatea de voinţă şi de acţiune; Condiţii speciale ale subiectului activ ( sau, aşa cum este regăsit în doctrină, subiect calificat calificare atribuită tocmai de normele de drept în baza cărora îşi desfăşoară activitatea subiectul activ contractul de muncă, fişa postului etc. ). Aşadar, calitatea subiectului activ în sectorul public este considerată ca fiind o condiţie esenţială dacă nu chiar obligatorie în asumarea obligaţiilor contractuale de muncă. În cazul subiectului activ/contravenientul persoană juridică, condiţiile răspunderii 6 contravenţionale a persoanei juridice sunt capacitatea juridică a persoanei juridice ce intervine de la data înregistrării acesteia - şi prevederea în lege a răspunderii contravenţionale a persoanei juridice. Răspunderea contravenţională a persoanei juridice este directă şi personală, iar eventualul drept de regres împotriva persoanei fizice care este răspunzătoare de comiterea contravenţiei este exercitat în temeiul răspunderii civile delictuale. Subiectul pasiv al contravenţiei (victima) este persoana fizică sau juridică titulară a valorii sociale vătămate prin contravenţie sau, altfel spus, subiectul pasiv al contravenţiei este victima acesteia. Sancţiunea poate fi definită sau caracterizată ca fiind răspunsul pe care societatea îl dă conduitei ilicite (contravenţiei), respectiv oricărei acţiuni sau inacţiuni prin care se încalcă o regulă juridică sau de altă natură, adică acea modalitate de reacţie împotriva celor care au nesocotit prescripţia normei de drept, iar amenda reprezintă, ca formă de sancţionare, un mijloc de constrângere a petentului, precum şi o măsură profilactică, de prevenire a săvârşirii de noi fapte ce contravin normelor de drept. Astfel, în situaţia sancţiunii pecuniare, 7 privaţiunea se realizează prin micşorarea patrimoniului contravenientului cu valoarea amenzii aplicate ori în cazul acestora, a amenzilor contravenţionale aplicabile şi aplicate, prevenţia specială şi generală a sancţiunii contravenţionale constituie chiar scopul amenzii contravenţionale. 52

55 Consideraţii privind efectul aplicării contravenţiilor asupra unităţilor administrativ-teritoriale 8 În ceea ce priveşte prevederile O.G. nr. 2/2001, privind regimul juridic al contravenţiilor, acestea stabilesc caracterul administrativ al amenzii contravenţionale. Analizând amenda contravenţională aşa cum este reglementată de actul normativ sus-menţionat rezultă caracterul acesteia preventiv şi sancţionatoriu. De altfel, aşa cum doctrina juridică precizează, aproape unanim, amenda contravenţională este o sancţiune pecuniară principală, un mijloc de constrângere constând în micşorarea silită a 9 patrimoniului celui sancţionat. Astfel, conform raţionamentelor mai sus expuse, în cazul persoanelor juridice de drept privat, prin aplicarea de sancţiuni contravenţionale are loc o micşorare silită a patrimoniului acestui tip de persoană. Ulterior, persoanele în drept să decidă asupra patrimoniului persoanei juridice (acţionari, structură de administraţie) şi respectiv asupra legalităţii modului de funcţionare sau de desfăşurare a activităţii proprii, în concordanţă cu legislaţia aplicabilă, va decide dacă micşorarea patrimonială va afecta patrimoniul personal al asociaţilor/ acţionarilor (persoane fizice sau juridice prin trecerea pe cheltuieli a amenzii contravenţionale cu efect asupra rezultatului financiar şi implicit a diminuării dividendelor de repartizat) sau din contră această micşorare să afecteze patrimoniul persoanei care în baza relaţiilor contractuale de muncă sau activitate este responsabilă de faptele ce au făcut obiectul sancţiunii contravenţionale. În cazul persoanelor de drept public, având în vedere caracterul impersonal al acestora, aplicarea de sancţiuni contravenţional e în sarcina acestora excede cadrul legal (cum vom demonstra mai jos) şi eludează scopul sancţiunii contravenţionale, respectiv de constrângere şi de prevenire în săvârşirea de fapte ce contravin temeiurilor legale. De altfel, în cazul aplicării de sancţiuni instituţiilor publice, în calitatea acestora de persoane juridice, societatea ca orânduire social-economică 10 se regăseşte în dublă calitate atât de subiect activ/ contravenient persoană juridică, cât şi în calitatea sa de subiect pasiv al contravenţiei, de victimă, având în vedere că prin fapta ilicită au fost aduse prejudicii propriilor norme sociale. Prin urmare este absolut necesară în aceste situaţii înţelegerea clară a distincţiei între subiectul activ persoana juridică instituţie publică (ca structură a societăţii de ansamblu şi prin care aceasta îşi exercită nevoile 11 materiale şi imateriale) şi subiectul activ persoana fizică. Subiectul activ persoana fizică răspunde, conform normelor legale, în exercitarea atribuţiilor pentru care este delegat de societate, fiind tributar unor serii de obligaţii, dar apărat în acelaşi timp de o serie de drepturi conferite de aceeaşi societate. Ori prin acţiunea sau inacţiunea sa ilicită, subiectul calificat îndeplineşte cumulativ atât calitatea de contravenient, cât şi pe cea de făptuitor. Aspecte practice Din practica structurii teritoriale Timiş a Curţii de Conturi a României a rezultat că în toate cazurile în care instituţiile publice cu atribuţii de control (structurile Ministerului Finanţelor Publice Activitatea de Inspecţie Fiscală, Garda Financiară, Direcţia Generală Ajutor de Stat, Practici Neloiale şi Preţuri Reglementate, Inspecţia Teritorială de Muncă, Garda de Mediu etc.) au efectuat verificări la alte entităţi publice şi la care au constatat abateri de la legislaţia specifică au aplicat sancţiuni de natura amenzilor contravenţionale instituţiilor publice verificate în calitatea acestora de persoane juridice. În toate cazurile, abaterile constatate au fost localizate în calitate de subiect activ/contravenient la nivelul instituţiilor publice verificate, sancţiunile de natura amenzilor contravenţionale fiind aplicate acestora şi suportate fie direct, fie indirect din bugetul de stat, în condiţiile în care într-un buget rezultatul unei astfel de operaţiuni ar trebui să se materializeze doar ca un venit şi nu ca o cheltuială. Având în vedere că, pe de o parte, amenzile devin creanţe bugetare, iar, pe de altă parte, atribuţiile şi modalităţile de realizare a serviciilor publice sunt clar definite şi identificate la nivelul fiecărui individ (norme de drept, contracte de muncă, fişa postului etc.), autorii apreciază inductiv că sancţiunile contravenţionale nu pot fi aplicate entităţilor publice ca persoane juridice (întrucât ar însemna că societatea îşi aplică sieşi propriile sancţiuni ceea ce ar genera o vină colectivă asupra întregii colectivităţi), ci persoanelor (subiecţi activi calificaţi) care în exercitarea funcţiilor publice au încălcat prevederile legale ce reglementează activitatea specifică, iar micşorarea patrimonială nu poate acţiona în nici un caz asupra patrimoniului public, ci asupra patrimoniului persoanei delegate cu responsabilitatea prestării acelui serviciu public. Acest raţionament are şi un caracter financiar prin prisma faptului că amenda contravenţională aplicată asupra fondurilor publice generează, la prima vedere, atât venituri, cât şi cheltuieli pe seama bugetului public. O abordare mai analitică demonstrează însă că, în fapt, acest tip de operaţiune generează bugetului public un prejudiciu prin faptul că, deşi venitul realizat este corelat cu cheltuiala (la nivelul plăţii) care l-a generat (ca element de echilibru financiarcontabil), în realitate, acest venit generează un plus de cheltuială peste nivelul său, determinat de costurile angajate cu organul constatator (costuri salariale, de deplasare, birotică etc.). 53

56 Consideraţii privind efectul aplicării contravenţiilor asupra unităţilor administrativ-teritoriale Nu în ultimul rând, din punct de vedere al formei unui Proces-verbal de contravenţie aşa cum acesta este 12 legiferat, aceasta stabileşte locul în care se face constatarea, faptele sancţionate de legislaţie şi care constituie contravenţii şi care fac obiectul sancţiunilor, precum şi persoana vinovată de săvârşirea lor. Un caz aparte este cel identificat la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, unde conform 13 Legii nr. 215/2001, a administraţiei publice locale, Unităţile administrativ-teritoriale sunt persoane juridice de drept public, cu capacitate juridică deplină şi patrimoniu propriu... Unităţile administrativ-teritoriale sunt titulare ale drepturilor şi obligaţiilor ce decurg din contractele privind administrarea bunurilor care aparţin domeniului public şi privat în care acestea sunt parte, precum şi din raporturile cu alte persoane fizice sau juridice, în condiţiile legii. Potrivit aceluiaşi act normativ, administraţia publică locală funcţionează în baza principiului autonomiei, 14 astfel : Autorităţile administraţiei publice locale administrează sau, după caz, dispun de resursele financiare, precum şi de bunurile proprietate publică sau privată ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi judeţelor, în conformitate cu principiul autonomiei locale ; Comunele, oraşele, municipiile şi judeţele sunt unităţi administrativ-teritoriale în care se exercită autonomia locală şi în care se organizează şi funcţionează autorităţi ale administraţiei publice locale ; Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în comune, oraşe şi municipii sunt consiliile locale, comunale, orăşeneşti şi municipale, ca autorităţi deliberative, şi primarii, ca autorităţi executive... Consiliile locale şi primarii funcţionează ca autorităţi ale administraţiei publice locale şi rezolvă treburile publice din comune, oraşe şi municipii, în condiţiile legii ; Primarul reprezintă unitatea administrativteritorială în relaţiile cu alte autorităţi publice, cu persoanele fizice sau juridice române ori străine, precum şi în justiţie. 15 Constituţia României prevede că Consiliile locale şi primarii funcţionează, în condiţiile legii, ca autorităţi administrative autonome şi rezolvă treburile publice din 16 comune şi din oraşe. Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale defineşte şi legiferează categoriile de cheltuieli care se pot prevedea în bugetele 17 locale. Totodată Legea nr. 11/2010 a bugetului de stat pe anul 2010 prezintă, în structură, categoriile de cheltuieli cuprinse atât în bugetul consolidat al statului, cât şi în cel al unităţilor administrativ-teritoriale. Prin urmare, unităţile administrativ-teritoriale nu pot înregistra în situaţiile financiar-contabile, respectiv în execuţia bugetară elemente de cheltuieli şi implicit plăţi al căror obiect este de natura amenzilor contravenţionale. Corespunzător celor sus-menţionate rezultă că organele de control procedează la aplicarea de sancţiuni contravenţionale în care, eronat, este sancţionată ca şi CONTRAVENIENT (?!) unitatea administrativ-teritorială, deşi aceasta este o entitate impersonală, înlăuntrul căreia actul administrativ de autoritate publică (şi nu doar la nivel reprezentativ) este atributul primarului prin serviciile de specialitate aflate în subordinea sa. 18 Luând în considerare şi prevederile legislative, sumele provenite din amenzile aplicate persoanelor fizice se fac venit integral la bugetele locale. Astfel, în cazul în care sunt constatate abateri de la diverse acte normative şi care incumbă responsabilitatea unităţii administrativ-teritoriale, această responsabilitate este transferată, prin efectul legii, primarului, în calitatea sa de ordonator de credite sau persoanei care prin acţiunea sau inacţiunea sa nu şi-a îndeplinit atribuţiile stabilite conform fişei postului (acolo unde această fişă există) şi pentru care este remunerat din bugetul public al unităţii administrativ-teritoriale. Concluzii Considerăm că nici un buget nu poate fi amendat/sancţionat atât pentru simplul argument că nu există un element de cheltuială care să permită înscrierea unei astfel de sume pe clasificaţia bugetară, cât şi pentru că, prin amendarea oricărui buget, efectul sancţionatoriu se pierde, nemairealizându-şi scopul. Chiar şi în acest caz în care este sancţionat bugetul local în favoarea bugetului de stat, suma aplicată şi achitată din bugetul local nu creează decât un dezechilibru financiar la nivelul celui local, astfel că dezechilibrul creat va fi acoperit tot din bugetul naţional, prin sume de echilibrare (din impozitul pe venit sau TVA). 54

57 Consideraţii privind efectul aplicării contravenţiilor asupra unităţilor administrativ-teritoriale În concluzie, sumele stabilite ca sancţiuni contravenţionale plătite din fondurile publice ale comunităţilor locale se constituie atât ca pagubă adusă bugetului de cheltuieli al unităţilor administrativ-teritoriale respective având în vedere că este patrimonial/fiind plătit din bugetul propriu şi nu din cel al făptuitorului, respectiv este localizat în patrimoniul persoanei juridice verificate şi nu în cel al persoanei fizice responsabile, cât şi ca un prejudiciu adus 19 bugetului de venituri, ca venit nerealizat. Astfel, considerăm necesară intervenţia legiuitorului asupra textului actului normativ ce reglementează regimul juridic al contravenţiilor, în sensul că, în situaţia constatării de fapte ilicite la nivelul entităţilor publice, sancţiunea să se îndrepte asupra persoanelor fizice responsabile cu producerea acestora. Bibliografie selectivă 1. Hotca, Mihai Adrian Regimul juridic al contravenţiilor, Comentarii şi explicaţii, Ediţia a 4-a, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2009; 2. ŢicleaAlexandru Reglementarea contravenţiilor, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 1998; 3. Romaşcanu, Beatrice Procedura contravenţională judiciară în lumina jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, Revista Institutului Naţional al Magistraturii, THEMIS, nr. 2/2005; 4. O.G. nr. 2 din 12 iulie 2001 (*actualizat ă*), privind regimul juridic al contravenţiilor; 5. Constituţia României din 21 noiembrie 1991 (*republicată*); 6. Legea nr. 215 din 23 aprilie 2001 (**republicată**)(*actualizată*) a administraţiei publice locale; 7. Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 (*actualizată*), privind finanţele publi ce locale; 8. Legea nr. 11 din 26 ianuarie 2010 a bugetului de stat pe anul 2010; 9. O.M.F. nr din 12 decembrie 2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia. 1 Hotca, Mihai Adrian Regim ul juridic al contravenţiilor, Comentarii şi explicaţii, Ediţia 4, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2009, p. 12; 2 op. cit., p. 13; 3 ibidem; 4 ibidem; 5 op.cit., p ; 6 op.cit., p ; 7 PRIVAŢIUNE s.f. Pierdere, suprimare, lipsă a unui drept, a unui bun, a unui avantaj. ( La pl. ) Lipsă, sărăcie; ab inere voită. [Pron. - i-u-. / cf. fr. privation, lat. privatio ], potrivit 8 O.G. nr. 2 din 12 iulie 2001 (*actualizat ă*), privind regimul juridic al contraven iilor, art. 8; 9 Romaşcanu, B., Procedura contravenţională judiciară în lumina jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, Revista Institutului Naţional al Magistraturii, THEMIS, nr. 2/2005, p. 3-4, sau subiectul calificat calificare atribuită tocmai de normele de drept în baza cărora îşi desfăşoară activitatea subiectul activ - contractul de muncă, fişa postului etc.; 12 O.G. nr. 2/2001, legislaţie citată, art. 16; 13 Legea nr. 215 din 23 aprilie 2001 (**republicată**)(*actualizată*) a administraţiei publice locale art. 21, alin ( 1) ; 14 ibidem, art. 10, art. 20, alin. (1), art. 23, alin. (1); art. 23, alin. (2); art. 62, alin. (1); 15 Constituţia României din 21 noiembrie 1991 (*republicat ă *) M.O. nr. 767 din 31 octombrie art. 121, alin. (2); 16 Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 (*actualizat ă *) privind finan ele publice locale M.O. nr. 618 din 18 iulie 2006 ANEXA 2 Lista cheltuielilor care se prevăd în bugetele locale; 17 Legea nr. 11 din 26 ianuarie 2010, a bugetului de stat pe anul M.O. nr. 60 din 27 ianuarie 2010 CAPITOLUL II - Veniturile şi cheltuielile care se prevăd în bugetele proprii ale comunelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor şi municipiului Bucureşti; 18 O.G. nr. 2/2001, legislaţie citată, art. 8, alin. (); 4 19 Conform O.G. nr. 2/2001, privind regimul contravenţiilor, amenda aplicată persoanelor fizice se constituie venit la bugetul local. 55

58 METODOLOGIA DERULĂRII MISIUNILOR DE AUDIT INTERN ÎN ROMÂNIA Ioan Alexandru Szabo Camera de ConturiArad Director 1. Aspecte preliminare Legisla ia actuală a auditului intern din România statuează principiul universalită ii acestei func ii în cadrul entită ilor. În virtutea acestui principiu, auditul intern se aplică tuturor func iilor entită ilor cum sunt: func ia financiară și contabilă, func ia comercială și logistică, func ia de fabricare / produc ie, func ia informatică, func iile de gestiune, func ia de audit și func ia managerială. Potrivit aceluiași principiu, auditul public se aplică tuturor organiza iilor, pe de o parte la autorită ile publice și pe de altă parte entită ilor private (societă ile comerciale cu capital privat). În raport cu cele două categorii de entită i legisla ia auditului intern instituie cele două tipuri de audit intern: auditul public intern și auditul intern al societă ilor comerciale. Auditul intern public din România este reglementat prin Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern (M.O nr. 953/ ), care îl definește ca fiind activitatea func ional independentă și obiectivă care dă asigurări și consilierea conducerii pentru administrarea adecvată a veniturilor și cheltuielilor publice, sprijinind entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și amplifică performan a sistemului de conducere bazat pe gestionarea riscului, a controlului și a proceselor de administrare. Defini ia de mai sus relevă mai multe particularită i specifice auditului intern public, și anume: - independen a și caracterul obiectiv al activită ii; - este o activitate de asigurare obiectivă și consultativă pentru buna administrare a veniturilor și a cheltuielilor publice; - auditorii publici interni evaluează și ac ionează în scopul creșterii eficien ei și eficacită ii sistemului de conducere al entită ilor publice. 56

59 Metodologia derulării misiunilor de audit intern în România Referindu-ne la auditul intern al societă ilor comerciale, actul de reglementare îl constituie Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr. 88 din 19 aprilie 2007, pentru aprobarea Normelor de audit intern. Raportat la acest cadru normativ, auditul intern al societă ilor comerciale este o activitate independentă și obiectivă care conferă acestor entită i o asigurare în legătură cu gradul de control asupra opera iunilor, asistă entitatea pentru îmbunătă irea opera iunilor acesteia și asigură furnizarea unei valori adăugate. Auditul intern sprijină societă ile comerciale să își atingă obiectivele, concomitent cu evaluarea printr-o abordare sistematică și metodică a proiectelor sale de management al riscurilor, de control și de guvernare a organiza iei, formulând recomandări pentru a le dezvolta performan a. Acest mod de definire a auditului intern al societă ilor comerciale eviden iază următoarele trăsături caracteristice ale acestuia: - auditul intern este o activitate independentă și obiectivă; - furnizează asigurări privind gradul de control de inut; - pune accentul pe valoarea adăugată pe care auditul intern trebuie să o ofere; - se concentrează asupra proceselor de management al riscurilor, de control și de guvernare a organiza iei. Realizarea obiectului de activitate a auditului intern, atât în sectorul public, cât și în sectorul privat presupune existen a unei metode proprii. Altfel spus, performan a activită ii de audit intern este dependentă, în mod indubitabil, de procedeele, tehnicile și instrumentele utilizate în cadrul misiunilor de audit intern. 2. Principiile fundamentale ale metodologiei auditului intern Aceste principii fundamentale ale metodologiei auditului intern sunt: - Simplitatea; - Rigoarea; - Relativitatea vocabularului; - Adaptabilitatea. Similar celorlalte domenii, metodologia auditului intern, indiferent de tipul lui, se supune mai multor principii fundamentale. Simplitatea metodologiei asigură în elegerea ușoară a acesteia precum și a unor constrângeri legate de aplicarea ei. Rigoarea metodologiei auditului intern derivă din necesitatea supunerii procedeelor, tehnicilor și instrumentelor unor reguli emise de către normalizatorii acestei activită i. Relativitatea vocabularului utilizat în teoria și practica auditului intern presupune existen a unor termeni și denumiri care au uneori aceeași semnifica ie, dar în frecvente cazuri reprezintă echivalentul unor nuan e diferite în aplicarea principiilor. În ceea ce privește adaptabilitatea metodologiei, această cerin ă se realizează de către normalizatorii auditului public intern, în sensul că aceștia formulează principii de audit fără a se stabili procedurile de urmat pentru a le pune în aplicare. Reflectarea principiilor metodologice mai sus men ionate, atât la nivelul auditului public intern, cât și la nivelul societă ilor comerciale nu conduc la existen a unei metode unitare aplicabile în cazul ambelor tipuri de audit intern, astfel că examinarea cadrului normativ din România pune în eviden ă mai multe particularită i sub acest aspect. 3. Cadrul metodologic al auditului intern al entită ilor publice. Metodologia auditului intern al entită ilor publice este stabilită prin Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern și prin Normele generale pentru exercitarea auditului public intern aprobate prin O.M.F.P nr. 38/2003, cu modificările și completările ulterioare. În perioada următoare, metodologia auditului intern din entită ile publice a cunoscut o dezvoltare remarcabilă datorită contribu iei specialiștilor din cadrul Unită ii Centrale dearmonizare aauditului Public Intern și Direc ia de Audit Public Intern, aflate în structura Ministerului Finan elor Publice. Astfel, au fost elaborate o serie de ghiduri metodologice pentru cele mai însemnate activită i din cadrul unei entită i publice, care reprezintă modele practice de realizare a unui anumit tip de misiune, prin parcurgerea mai multor etape, fiecare etapă cuprinzând procedee și documente elaborate specifice fiecărui stadiu. Astfel de ghiduri elaborate de către specialiștii Ministerului Finan elor Publice se referă la următoarele tipuri de misiuni: - Misiunea de audit intern privind activitatea juridică; - Misiunea de audit intern privind activitatea IT; - Misiunea de audit intern privind activitatea financiar-contabilă; - Misiunea de audit intern privind activitatea de achizi ii publice; - Misiunea de audit intern privind activitatea de resurse umane. 57

60 Metodologia derulării misiunilor de audit intern în România Examinarea acestor ghiduri metodologice, coroborată cu legisla ia în domeniu, asigură premisele prezentării într-o formă tabelară, în mod sintetic a etapelor misiunii de audit public intern, împreună cu procedurile și documentele elaborate în cadrul fiecărui stadiu, după cum urmează: Etapele misiunii de audit public intern conform ghidurilor metodologice emise de Ministerul Finan elor Publice Etapele misiunii Proceduri Documente elaborate P-01 Ordinul de serviciu Ordinul de serviciu Pregătirea misiunii P-02 Declara ia de independen ă Declara ia de independen ă P-03 Notificarea declanșării misiunii de audit intern P-04 Colectarea și prelucrarea informa iilor preliminare P-05 Analiza riscurilor P-06 Elaborarea programului de audit intern P-07 Şedinţa de deschidere Notificarea privind declanșarea misiunii de audit intern Colectarea informa iilor Lista centralizatoare a obiectivelor auditabile Identificarea riscurilor Stabilirea factorilor de risc, ponderile acestora și aprecierea nivelurilor riscurilor Stabilirea nivelului riscului și a punctajului total al riscului Clasarea opera iilor în func ie de analiza riscului Tabelul puncte tari și puncte slabe Tematica în detaliu a opera iilor auditabile Programul de audit Programul interven iei la fa a locului Minuta şedinţei de deschidere Intervenţia la faţa locului Raportul de audit public intern Urmărirea recomandărilor Supervizarea misiunii P-08 Colectarea dovezilor P-09 Constatarea și raportarea iregularită ilor P-10 Revizuirea documentelor de lucru P-11 Ședin a de închidere P-12 Elaborarea proiectului de raport de audit public intern P-13 Transmiterea proiectului de raport P-14 Reuniunea de conciliere P-15 Raportul final de audit P-16 Difuzarea raportului de audit intern P-17 Urmărirea recomandărilor P-18 Supervizarea Liste de verificare Liste de control Chestionare de control Teste și foi de lucru Interviuri Foaia de identificare și analiză a problemei Formular de constatare și raportare a iregularită ilor Nota centralizatoare a documentelor de lucru Planul de ac iune și calendarul implementării recomandărilor Minuta ședin ei de închidere Proiectul raportului de audit public intern Adresă de transmitere Minuta reuniunii de conciliere Raportul de audit intern final Nota de prezentare a raportului spre aprobare Nota de transmitere Fişa de urmărire a recomandărilor Lista de supervizare a documentelor Fișa de evaluare a misiunii de audit intern Fișa de evaluare a misiunii de audit intern de către structura auditată 58 Sursa: sinteza ghidurilor metodologice prezentate pe site-ul Ministerului Economiei și Finan elor ( e.ro )

61 Metodologia derulării misiunilor de audit intern în România 4. Metodologia auditului intern al entită ilor private Competen ele privind reglementarea auditului intern la nivelul societă ilor comerciale sunt atribuite Camerei Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.), conform textului art.160 alin (2) din Legea nr. 31/1990, privind societă ile comerciale cu modificările și completările ulterioare, care stipulează că societă ile comerciale ale căror situa ii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei ac ionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România. Conform atribu iilor conferite de actul normativ mai sus men ionat, CAFR a emis Hotărârea nr. 88/2007, prin care au fost aprobate normele de audit intern pentru societă ile comerciale ale căror situa ii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau op iunii ac ionarilor. Normele interne cuprind două componente: - Standardele de audit intern elaborate și publicate de Institutul Auditorilor Interni asimilate de CAFR ca și norme na ionale de audit; - Proceduri privind Cadrul general de desfășurare a misiunilor de audit intern. Din punct de vedere metodologic, procedurile și documentele elaborate cu ocazia misiunilor de audit derulate la nivelul societă ilor comerciale pot fi prezentate după următoarea structură generală: Metodologia de audit intern la societă ile comerciale conform Hot.nr.88/2007 emisă de CAFR Proceduri Procedura plan de audit intern Procedura ordin de misiune Procedura ordinul de serviciu Procedura notificarea privind declanșarea misiunii de audit intern Procedura colectarea și prelucrarea informa iilor Documente elaborate Plan de audit intern Ordin de misiune Ordin de serviciu Notificare privind declanșarea misiunii de audit intern Colectarea informa iilor care trebuie să includă: identificarea principalelor elemente ale contextului economic în care entitatea auditată își desfășoară activitatea; cunoașterea cadrului legislativ normativ care reglementează activitatea entită ii auditate; identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabilă a punctelor forte și slabe; re inerea constatărilor semnificative și recomandărilor din dosarul permanent și rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor misiunii de audit intern; identificarea și evaluarea riscurilor semnificative; identificarea surselor poten iale de informa ii care ar putea fi folosite ca probe ale auditului. Procedura identificarea și analiza riscurilor Procedura elaborarea programului misiunii de audit Procedura ședin a de deschidere Procedura colectarea probelor de audit Procedura revizuirea documentelor de lucru Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern Procedura reuniunea de conciliere Procedura monitorizarea misiunii Procedura difuzarea raportului de audit intern Procedura monitorizarea implementării recomandărilor Sursa : sinteza procedurilor prevăzute de Hot. CAFR nr.88/2007 Tabel analiza riscurilor Programul misiunii de audit ordinea de zi foi de lucru fișă de identificare și analiză a probei Nota centralizatoare a documentelor de lucru Proiect raport de audit intern Adresă de transmitere Calendarul de implementare a recomandărilor Minuta a reuniunii de conciliere Documente din dosarul misiunii de audit intern Avizare și transmitere raport de audit intern și Planul de ac iune pentru implementarea recomandărilor Fișa de urmărire a recomandărilor 59

62 Metodologia derulării misiunilor de audit intern în România 5. Considera ii finale Cercetarea problematicii metodologiei auditului intern, ca de altfel utilitatea și valoarea oricărei cercetări, este justificată de măsura în care în urma acestui proces se pot formula unele considera ii care să genereze plusvaloare cunoașterii acumulate în domeniul abordat. În acest context, se impune eviden ierea următoarelor aspecte: - Reglementările legale din România privind implementarea și consolidarea auditului intern, inclusiv a metodologiei acestuia, se referă mai ales la entită ile care operează în sectorul public și mai pu in la cele din cadrul sectorului privat; - Nivelul de dezvoltare a metodologiei auditului intern al entită ilor publice devansează cu mult stadiul actual al auditului intern al societă ilor comerciale. Această concluzie reiese din faptul că metoda auditului intern al entită ilor publice se bazează pe mai multe ghiduri metodologice care constituie modele practice ce contribuie la perfec ionarea și adoptarea unei metodologii de audit specific fiecărei entită i publice. - Din considerentele de mai sus, apreciem că este necesară și oportună elaborarea de către CAFR a unor ghiduri metodologice ale auditului intern, cu caracter de recomandare calate pe principalele activită i ale unor societă i comerciale. - Din analiza comparativă a procedurilor, tehnicilor și instrumentelor aferente celor două tipuri de audit intern (auditul public intern și auditul societă ilor comerciale), rezultă similitudini cu excep ia unei proceduri Procedura de supervizare care nu se regăsește în cadrul metodologiei auditului societă ilor comerciale elaborată de CAFR. Considerăm că și în cazul auditului intern al societă ilor comerciale, această procedură este esen ială pentru atingerea obiectivelor și asigurarea calită ii activită ii. Supervizarea trebuie să acopere deopotrivă con inutul auditului, cât și procedurile, tehnicile și instrumentele utilizate de către auditori. Altfel spus, necesitatea procedurilor de supervizare a misiunilor de audit intern la societă ile comerciale este determinată de faptul că se impune cuantificarea calită ii acestei activită i, care înseamnă asigurarea de valoare adăugată, condi ie sine qua non care justifică existen a profesiei de auditor intern. Bibliografie selectivă Boulescu M. et al., 2001, Fundamentele auditului, Editura Didactică și Pedagogică, București; Ghi ă M.,Popescu M., 2006,Auditul intern al institu iilor publice teorie și practică, Editura CECCAR, București; Ghi ă M. et al, 2005, Auditul intern, concepte și metodologie, Editura Mirton,Timișoara; Ghi ă M.,2004,Auditul intern, Editura Economică, București; *** Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 953/2002; ***Ordonan a Guvernului nr. 37/2004, pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul public intern, Publicată în Monitorul Oficial al României nr.91/2004; ***O.M.F.P nr. 38/2003, pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activită ii de audit public intern, Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 130 bis / 2003; ***O.M.F.P nr. 423/2004, pentru modificarea și completarea Normelor generale pentru exercitarea activită ii de audit public intern, aprobate prin O.M.F.P nr. 38/2003; ***Hotărârea CAFR nr. 88/