Roj: STS 5337/ ECLI: ES:TS:2008:5337

Transcripción

1 Roj: STS 5337/ ECLI: ES:TS:2008:5337 Id Cendoj: Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Fecha: 10/10/2008 Nº de Recurso: 1919/2003 Nº de Resolución: Procedimiento: RECURSO CASACIÓN Ponente: EMILIO FRIAS PONCE Tipo de Resolución: Sentencia SENTENCIA En la Villa de Madrid, a diez de Octubre de dos mil ocho. Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 1919/2003, interpuesto por la Procuradora Dª PALOMA THOMAS DE CARRANZA Y MÉNDEZ DE VIGO en nombre y representación de FOMENTO DE OBRAS URBANAS EUROPEAS S.A. (FOUSA), en la actualidad Infinosa Gestión Inmobiliaria y Financiera, S.A., contra la sentencia, de fecha 4 de diciembre de 2002, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 31/00, donde se impugnaba la resolución del T.E.A.C. de 6 de Octubre de 1.999, en que se desestima el Recurso de alzada, promovido por Fomento de Obras Urbanas Europeas, S.A. (FOUSA), contra Resolución del Tribunal Regional de Madrid de 24 de Junio de 1.997, que confirmaba la liquidación provisional practicada por la Administración de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1993 y cuantía de pesetas La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, cuya fecha tuvo lugar el referido acto. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 31/00 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 4 de diciembre de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª PALOMA THOMAS DE CARRANZA Y MÉNDEZ DE VIGO, en nombre y representación de FOMENTO DE OBRAS URBANAS EUROPEAS, S.A. (FOUSA), contra Resolución del T.E.A.C. de 6 de Octubre de 2000, por ser la misma ajustada a derecho". SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de FOMENTO DE OBRAS URBANAS EUROPEAS, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala. TERCERO.- Dicha representación procesal, por escrito presentado el 21 de marzo de 2003, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia citada de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso administrativo, y anularse la liquidación impugnada. CUARTO.- El Abogado del Estado formalizó, con fecha 8 de abril de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria. QUINTO.- Por providencia de 22 de Julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 8 de Octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala 1

2 FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los motivos del recurso interpuesto resulta conveniente recordar los siguientes antecedentes: 1) El 29 de septiembre de 1992 la Inspección de Delegación en Madrid de la AEAT formalizó acta de disconformidad número , a la empresa Torre Serrano, S.A., por razón del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a En dicha acta se indica que el 1 de Julio de 1987 esa sociedad había aportado para la ampliación de capital de FOUSA un inmueble en Madrid, valorado en pesetas, si bien el valor de mercado se cuantificaba por la Inspección en pesetas. 2) El 29 de septiembre de 1992 Torre Serrano, S.A. emitió una factura a FOUSA, por importe de pesetas, por mayor cuota de IVA repercutido derivado de la referida acta. 3) FOUSA incluyó esa cuota de pesetas como deducible en la declaración liquidación por IVA correspondiente al tercer trimestre y resultando negativa la cantidad inicial del 4º trimestre de 1992, por importe de ptas., solicitó luego en la declaración anual de ese año la devolución de la cantidad de ptas., si bien la empresa comunicó a la Inspección el 14 de Junio de 1993, que "habida cuenta de la inclusión en el saldo solicitado en 1992 del importe del acta en disconformidad de ptas., y sin perjuicio de mantener el derecho a la deducción aceptaba la posibilidad de rectificar la cantidad a devolver solicitada de a ptas., minoración que sería compensada con los arrendamientos que se produjesen en los primeros ejercicios", lo que determinó que la Administración practicase liquidación provisional por el ejercicio 1992, con fecha 24 de junio de 1993, reduciendo la cantidad de devolución solicitada por FOUSA de pesetas a ptas. 4) La entidad, en la declaración-liquidación del mes de julio de 1993, en coherencia con lo manifestado en 14 de Junio anterior, incluyó como cuota a compensar la cantidad de ptas. repercutida en su día, como consecuencia del acta levantada a Torre Serrano, presentando luego el 30 de enero de 1994 declaración liquidación anual, correspondiente al ejercicio 1993, incorporando el citado importe como compensación de cuotas año anterior con lo que resultaba una cuota a compensar de ptas. 5) El 2 de Enero de 1995 la Administración de la Delegación de Madrid de la A.E.A.T. practicó liquidación provisional, ejercicio 1993, a cargo de la recurrente, por ptas. de cuota y ptas. de intereses, al no admitir la deducción efectuada por la entidad, en su declaración, por compensación de cuotas del ejercicio anterior, con el importe de ptas., de donde surgió la cuota liquidada por exceso sobre la ingresada por declaración y los intereses de demora calculados al 11 % por el tiempo comprendido entre el día siguiente al último del plazo de ingreso en periodo voluntario y la fecha de la liquidación. 6) Recurrida la liquidación en la vía económico-administrativa se alegó la incompetencia del órgano de gestión para la práctica de la liquidación, la falta de motivación suficiente y la deducibilidad del IVA repercutido por Torre Serrano, S.A., al no haber transcurrido el plazo de cinco años, siendo rechazada la reclamación interpuesta por el Tribunal Regional de Madrid en resolución de 24 de Junio de 1997, luego confirmada por el TEAC. 7) Finalmente la Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto, rechazando, ante todo, la incompetencia del órgano que dictó la liquidación provisional, por entender que la comprobación formal no inquisitiva a cargo de los órganos de gestión aparecía ya de manera fragmentaria en algunos impuestos, antes de la reforma de la Ley 1995, refiriéndose a ella el párrafo 2 del art. 1 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, y los arts. 120 y 121 de la Ley General Tributaria. En cuanto a la falta de motivación del acuerdo, que se reiteraba, rechaza el vicio, al especificar que no era procedente la compensación con base en el art de la Ley 37/92 agregando que "ello sin olvidar que en la liquidación provisional de 1992 efectuada por Acuerdo de 24 de Junio de 1993, se reducía la cantidad de devolución solicitada en la declaración que era de ptas. a pesetas (folios 60, 70 y 71 del expediente), especificándose las razones de la diferencia. Interesa resaltar que respecto a la liquidación provisional de 1992, el actor no cuestionó la competencia del órgano de gestión para su práctica, por lo que el Acuerdo de 24 de Junio de 1993 ganó firmeza. Por otra parte, rechaza que la omisión del trámite de audiencia tuviese relevancia invalidatoria por no ser exigible con anterioridad a la redacción del art. 123 de la LGT, verificado por la Ley de Finalmente, ante la alegada procedencia de la deducibilidad del IVA soportado, la Sala de instancia asume la argumentación de los Tribunales Económicos de que la actora no impugnó la liquidación de 1992, dejando que ganara firmeza el saldo resultante, argumentando que "Fue en dicho ejercicio cuando incluyó el mayor IVA soportado por la operación de entrega o aportación de Torre Serrano, S.A., y la Administración la excluyó 2

3 del cómputo sin hacer referencia a la posibilidad de deducirlo en otro ejercicio, lo que equivalía a establecer la improcedencia de dicha deducción. La actora debió recurrir dicha liquidación, si entendía que debía había tenido en cuenta el IVA soportado en la citada operación. Al no hacerlo, la liquidación devino firme, y también el rechazo a la deducción que nos ocupa". SEGUNDO.- El recurso se promueve por un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de lo dispuesto en los artículos 121.2, a), 140 y 9.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente cuando sucedieron los hechos, en su redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 25/1995, y los artículos 54, 84.1, 87.2 y 89.3 de la Ley 30/1992, así como la jurisprudencia de la Sala que interpreta tales preceptos. La recurrente razona el motivo señalando que la tesis que sostiene es que la entidad recurrente tenía pleno derecho a deducir el IVA soportado, a consecuencia de la factura emitida por Torre Serrano S.A. por cumplir para ello todos los requisitos de deducibilidad (subjetivos, objetivos, temporales y formales), exigidos por la normativa del impuesto; y sin embargo dicho derecho le fue denegado por la Administración mediante una liquidación provisional dictada por un órgano de gestión tributaria, con anterioridad a la promulgación del actual 123 de la Ley General Tributaria, que carecía de competencia, con una motivación inexistente y sin conceder trámite alguno de audiencia previa al interesado, defectos todos ellos que determinan la nulidad de la liquidación provisional impugnada y que han sido ignorados por la sentencia de instancia. TERCERO.- En relación con la incompetencia del órgano que dictó la liquidación provisional recurrida, considera la parte recurrente que, del artículo 140 de la Ley General Tributaria, se deduce que sólo la inspección de los tributos podía practicar liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación y, que sólo desde el 23 de Julio de 1995, fecha de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, tienen los órganos administrativos de gestión, con carácter general, la facultad de dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto, o cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados, o cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración no coincide con lo solicitado por el sujeto pasivo. Dado que el acto administrativo impugnado, de fecha 2 de marzo de 1995, es anterior a la entrada en vigor del nuevo artículo 123, introducido por la reforma de la Ley 25/1995, el órgano liquidador carecía de las atribuciones necesarias, pues en esa fecha los únicos preceptos que facultaban a los órganos de gestión para la práctica de liquidaciones provisionales de oficio en concepto de IVA eran, por un lado, el art. 168 de la Ley 37/1992, de alcance mucho más restringido que la posterior modificación del art. 123 de la LGT y, por otro, el art de la misma Ley 37/92. Es necesario reconocer, tal como argumenta la recurrente, que en la fecha de la liquidación impugnada los únicos artículos que facultaban a los órganos de gestión para la práctica de liquidaciones provisionales de oficio en concepto de IVA eran los que señala la recurrente. El primer precepto, esto es el art , señalaba que <<1. Transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración tributaria para que efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la obligación. 2. La liquidación provisional de oficio se realizará en base a los datos, antecedentes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administración tributaria y que sean relevantes al efecto, ajustándose al procedimiento que se determine reglamentariamente.>> Por su parte, el art se refería a los supuestos de solicitudes de devolución por parte de los contribuyentes. Es evidente que el caso controvertido no podía ser incluido en ninguno de los supuestos previstos por la Ley del IVA, ya que afectaba a una deducción de IVA soportado con solicitud de compensación en ejercicios posteriores, que no es admitida. Por consiguiente, si al órgano gestor le pareció improcedente la deducción debió declararlo así y derivar las actuaciones a la Inspección, para que por ésta se llevase a cabo la regularización pertinente, al no poder basarse en los artículos 120 y 121 de la Ley General Tributaria, que se referían a la clasificación de las liquidaciones en provisionales o definitivas, a la posibilidad de la Administración de girar las liquidaciones sin ajustarse a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos, y a la notificación del aumento de la base tributaria) ni en el art. 1.2 del Reglamento General de Inspección, ante la primacía de la Ley del IVA. 3

4 Tampoco cabe argumentar, en contra, que en la liquidación efectuada el 24 de Junio de 1993 el sujeto pasivo no discutió la competencia de los órganos de gestión, pues afectaba a una solicitud de devolución, lo que no ocurre con la liquidación recurrida, que viene a negar la deducción del IVA soportado y la compensación en ejercicios posteriores. CUARTO.- No podemos tampoco compartir que la liquidación controvertida estuviese suficientemente motivada como mantiene la sentencia recurrida. Como declaró nuestra sentencia de 15 de julio de 2004, recordando la doctrina sentada en la de 28 de junio de 1992, si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige, como así lo establecía el art de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la Ley 25/95, que no era más que una especificación de la normativa general sobre notificación que contemplaba el art En este caso, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración no bastaba, por sí sola, a pesar de que se hiciese mención del error cometido y del precepto incumplido, para que sin más el interesado tuviese un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de los motivos reales que justificaban la liquidación. En efecto, el acto de liquidación se limitaba a afirmar que existía una compensación incorrecta de cuotas de ejercicios anteriores, señalando como infringido el art. 99, apartado 5, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA, pero sin explicar por qué se había infringido el mismo, en cuanto disponía que "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones- liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se originó dicho exceso". La entidad recurrente entendió que la Administración se basaba en el incumplimiento del límite temporal de cinco años impuesto por la ley para compensar el exceso de cuotas soportadas, pero la inadmisión de la deducción de la cuota procedente de la factura de 29 de Septiembre de 1992 al parecer no era por este motivo, sino por la que luego señaló el Tribunal Económico- Administrativo Regional, el rechazo de la compensación en un acto anterior que había ganado firmeza. Pues bien, si el fundamento del rechazo de la compensación era el que luego concretó el TEAR, y admite la Sala de instancia, no hay duda que la liquidación estaba insuficientemente motivada, en cuanto no aportaba datos para conocer el motivo real que justificaba su práctica. En cuanto a la inexistencia de trámite de audiencia previo a la práctica de la liquidación impugnada, aunque es cierto que sólo se exige expresamente desde la entrada en vigor de la reforma de la Ley General Tributaria de 1995, no lo es menos que si la Administración entendió que era competente para la liquidación controvertida debió tener en cuenta que este trámite es un requisito indispensable de todo procedimiento administrativo, conforme a lo dispuesto en la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, teniendo carácter supletorio en Derecho Tributario las disposiciones generales del Derecho Administrativo, como señalaba, el art. 9.2 de la Ley General Tributaria y establece la disposición adicional quinta de la propia Ley 30/92. QUINTO.- Procede ahora que nos pronunciemos sobre la procedencia, o no, de la justificación del acto liquidatorio dada por la sentencia recurrida, aceptando el criterio de los Tribunales Económicos Administrativos. La justificación se basó en la denegación de la deducción por otro acto anterior, en concreto la liquidación provisional por el ejercicio de 1992, de 24 de junio de 1993, que quedó firme y consentida. Esta resolución redujo la cantidad a devolver solicitada en ptas., que correspondían al IVA soportado como consecuencia de la factura de rectificación emitida por Tome Serrano, S.A. Ahora bien, las cosas no sucedieron tal como afirma la Audiencia Nacional, pues la razón por la que en la liquidación correspondiente a 1992 no se devolvió a la actora el IVA soportado no fue otra que la comunicación enviada a la Agencia Tributaria por la propia empresa, en la que venía a rectificar el importe de la devolución solicitada, pero sin perjuicio de mantener el derecho a la deducción del importe de en ejercicios futuros. 4

5 Es cierto que sobre la reserva del derecho de deducción no se refiere la liquidación de 1993, pero ello es intrascendente, como también que quedase firme y consentida, desde el momento que no existió una renuncia expresa a la deducción, sino simplemente a la devolución en 1992, de esa concreta cantidad. SEXTO.- Por las razones expuestas, procede estimar el recurso de casación interpuesto, lo que comporta asimismo la necesidad de estimar el recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida y los actos que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso. En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución. FALLAMOS PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por Fomento de Obras Urbanas Europeas, S.A., (en la actualidad, Infinorsa Gestión Inmobiliaria y Financiera, S.A.) contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de Diciembre de 2002, sentencia que se casa y anula. SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fomento de Obras Urbanos Europeas, S.A. (FOUSA) contra la resolución del TEAC de 6 de Octubre de 2000, con anulación de dicha resolución y de los actos que confirma, reconociendo a la recurrente el reembolso de los gastos financieros originados por los avales prestados para obtener la suspensión del acto originariamente impugnado. TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en la casación. Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico. 5