Roj: STS 7082/ ECLI: ES:TS:2012:7082

Transcripción

1 Roj: STS 7082/ ECLI: ES:TS:2012:7082 Id Cendoj: Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Fecha: 29/10/2012 Nº de Recurso: 3681/2010 Nº de Resolución: Procedimiento: RECURSO CASACIÓN Ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO Tipo de Resolución: Sentencia SENTENCIA En la Villa de Madrid, a veintinueve de Octubre de dos mil doce. La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3681/10, promovido por EXIDE TECNOLOGIES, S.A., representada por el procurador don José Luis Ferrer Recuero, contra la sentencia dictada el 5 de mayo de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 215/09, sobre solicitud de rectificación de autoliquidaciones relativas al impuesto sobre el valor añadido. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EXIDE TECNOLOGIES, S.A. (en adelante, «Exide»), frente a la resolución dictada en única instancia el 3 de diciembre de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en las reclamaciones deducidas contra dos acuerdos de liquidación girados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el recargo por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones del impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los meses de julio y agosto de 2005, e importe de ,17 y ,79 euros, respectivamente, así como contra un acuerdo de 16 de junio de 2006, que desestimó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones complementarias presentadas por los meses de julio, agosto y septiembre del 2005 y la devolución de ,93 euros. El órgano de revisión central estimó en parte la reclamación, anulando los actos de imposición del recargo por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones; confirmando el acuerdo que rechazó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y la devolución de ingresos. (1) La Sala de instancia, en el segundo fundamento de su sentencia, pone de manifiesto los hechos relevantes para la resolución del recurso, destacando que: «[...] En el año 2003 la Inspección levanta acta, firmada de conformidad regularizando la situación tributaria de la empresa actora en relación con el IVA de los ejercicios l.999 y 2000, en la que se afectaron operaciones realizadas con Auto Star Recambios S.L. que el contribuyente había considerado exentas y la Inspección calificó de sujetas. -. Por aplicación de lo dispuesto en el art. 89 LIVA, el contribuyente rectificó las facturas originales relativas a esas operaciones y ese cliente, emitiendo unas nuevas el 20 de febrero de 2003 repercutiendo el IVA. Igualmente rectificó las facturas relativas al ejercicio 2002, periodo que no fue inspeccionado ni afectado por el acta. -. Las facturas rectificativas no fueron pagadas, por lo que el contribuyente calificó el crédito como incobrable en aplicación de lo dispuesto en el art. 80 LIVA y procedió a emitir nuevas facturas rectificativas de las anteriores, a modificar la base imponible en la autoliquidación del mes de julio de 2005, presentada el 19 de septiembre siguiente. 1

2 -. La AEAT resolvió el día 19 de octubre de 2005 que en virtud de lo establecido en el art. 80 LIVA la modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de dos años desde el devengo del impuesto repercutido. La rectificación de las facturas iniciales impagadas se ha realizado después del periodo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de dos años después del devengo del impuesto. Se la requiere para que vuelva a rectificar la base imponible mediante la emisión de nuevas facturas rectificativas y se le comunica que deberá presentar declaración liquidación complementaria según lo dispuesto en el art LGT. -. La interesada presentó alegaciones, desestimadas por acuerdo de 13-XII-05 con fundamento en el art en relación con el art. 80.5º.3ª LIVA, y señalando que según resulta de los escritos de la interesada el deudor antes de la modificación había satisfecho parte de los créditos, y con cita igualmente del art. 89 LIVA. -. El contribuyente presenta declaraciones complementarias por los meses de julio, agosto y septiembre de 2005 el día 16 de diciembre de El día 1 de marzo de 2006 la hoy actora presenta escrito a la AEAT solicitando la rectificación de las autoliquidaciones del día 16 de diciembre de Y con ella, solicita la devolución de ,93 euros. La devolución fue denegada con el siguiente fundamento: 1º Cuotas no repercutidas del año 2002: la factura rectificativa de 20-V-2002 de facturas del año 2002 fue emitida después del plazo de 3 meses después de finalizar el plazo de 2 años de devengo del impuesto. 2º Pagos parciales anteriores a la modificación de la base imponible (pago parcial de facturas inicialmente emitidas sin IVA: el incumplimiento de los plazos de rectificación hace irrelevante la solución que se de, pero se razona que son correctas las autoliquidaciones complementarias por importe de ,76 euros, y ,40 euros. 3º De las anteriores consideraciones resulta una cuantía incorrecta para los ejercicios 1999 y 2000 de44.443,32 euros el primer año y ,18 euros el segundo. Dado que las cuotas fueron repercutidas el 20 de febrero de 2003 y correspondían al IVA devengado en los años 1999 y 2000, y dado que la modificación de la base imponible se efectuó el 20 de mayo de 2005, igualmente había excedido el plazo de tres meses del art. 80 LIVA. Por otra parte, le fue liquidado el recargo del art. 27 de la Ley 58/2003 calculado al tipo del 5% por los meses de julio y de agosto de 2005, al entender la AEAT la existencia de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración. El TEAC resolvió las cuestiones planteadas señalando que con independencia de cuando se efectuaron las rectificaciones de las facturas, que lo fueron en los tiempos reglamentariamente previstos, la modificación de la base imponible visto el tenor de los artículos 80, 79 y 89 LIVA se efectúo transcurrido el plazo de tres meses desde el devengo del impuesto.» (2) Tras exponer, en el fundamento tercero, los motivos invocados en la instancia por la entidad mercantil para combatir los actos impugnados, dedica el cuarto de los razonamientos a desestimar la demanda. Tras referirse a los artículos 80 y 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), argumenta que: «[...] La Sala comparte la apreciación de la Administración en relación con las dificultades que plantea la consideración de un crédito como incobrable cuando, como ocurre en el supuesto litigioso, ha existido una rectificación de la factura inicial. Efectivamente, una interpretación literal del art. 80 LIVA llevaría a considerar el crédito como incobrable por el transcurso del plazo de dos años desde el devengo con independencia de la fecha de la rectificación; en un supuesto como el de autos, la rectificación es el acto que, si no determina el nacimiento del crédito si es aquel por el cual se reclama al destinatario de la factura que la satisfaga, y desde luego determina el momento inicial del retraso en el pago. El art. 80 fija un plazo para modificar la base imponible: la falta de pago de las cuotas repercutidas y la declaración de concurso del destinatario de la operación o el transcurso de dos años desde el devengo del impuesto. Para las demás causas de modificación de la base imponible no se fija expresamente un plazo. En este caso, se discute únicamente el cómputo del plazo, porque es por esta razón por la que la Administración tributaria deniega la pretensión actora, recordando de paso que el artículo 80.cinco.regla 3 establece que "en los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación se entenderá que el IVA está incluido en 2

3 las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha", y que en la demanda judicial presentada el día 16 de enero de 2004 consta que el deudor antes de la modificación de las facturas había satisfecho parte de las deudas. El artículo 89 LIVA establece claramente que procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando no habiéndose repercutido cuota alguna se hubiese expedido la factura correspondiente, regulando igualmente los supuestos en que la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible reguladas en el artículo 80 LIVA. En este caso se trata de una modificación de la base imponible que se efectúa el día 19 de septiembre de 2005, fecha en que se presenta la autoliquidación correspondiente al mes de julio de 2005, y teniendo en cuenta que las facturas rectificativas se emitieron el día 20 de febrero de 2003, en esa fecha 19 de septiembre de 2005 habían transcurrido los dos años y tres meses desde el devengo del IVA correspondiente a los años 1999, 2000 y 2002.» SEGUNDO.- «Exide» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 16 de julio de 2010, en el que invocó un único motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio). Considera que la sentencia ha infringido los artículos 80 y 89 de la Ley 37/1992, en relación con el artículo 3 del Código Civil. Afirma que no está claro el criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en cuanto a la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de los dos años y tres meses a que se refieren aquellos preceptos. Indica que, en principio, la sentencia parecía asumir el criterio expuesto en la demanda, por lo que su desestimación puede atribuirse a un lamentable error, explicable por la complejidad de los mecanismos de doble rectificación que se produjeron. Le surge la duda por la redacción y la forma de hacer el cómputo en el último párrafo del fundamento de derecho cuarto de la sentencia impugnada. Continúa argumentando que, si por el contrario, la Sala de instancia se decantó por la línea de la Administración, que se atrinchera en una interpretación puramente literal del artículo 80.Cuatro, el criterio sería contrario al ordenamiento jurídico, pues no tiene en consideración, conforme a lo establecido en el artículo 3.1 del Código Civil, que la interpretación de las normas requiere atender al contexto del cuerpo normativo en que se incardinan y, fundamentalmente, a su espíritu y finalidad. Añade que el artículo 89 de la Ley viene a restituir al sujeto pasivo en el derecho a rectificar sus facturas repercutiendo el correspondiente impuesto, siempre que la omisión inicial de dicha repercusión tuviera su origen en una interpretación razonable de la norma no constitutiva de infracción tributaria. La restitución debe ser entendida con todas las consecuencias, entre ellas, la posibilidad de modificación. De no ser así, la previsión contenida en el comentado artículo 80 quedaría absolutamente vacía de eficacia alguna para el sujeto pasivo en infinidad de supuestos, como el que nos ocupa. Llama la atención sobre la redacción del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, que se refiere al «devengo del impuesto repercutido», lo que indica que el legislador no estaba pensando, al señalar el plazo de dos años, en supuestos en los que se hubiera producido la repercusión del impuesto devengado. Entiende que nos encontramos ante una laguna o vacío normativo que debe suplirse e integrarse conforme al espíritu conjunto de las normas del impuesto. Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime la pretensión articulada en la demanda. TERCERO.- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 21 de marzo de 2011, en el que interesó su desestimación. Considera que el impuesto había sido devengado durante los ejercicios 1999 y 2000, mientras que la modificación de la base imponible se llevó a cabo con fecha 20 de mayo de 2005, momento en el que, como resulta patente, ya había transcurrido el plazo de 2 años y 3 meses previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. Reconoce ser cierto que el citado precepto computa el referido plazo «desde el devengo del impuesto repercutido», subraya, sin embargo, que lo que ha querido decir el legislador es que el referido plazo se computa desde el devengo del impuesto siendo el término «repercutido» un añadido no sustancial. 3

4 Añade que lo normal será que el plazo desde el devengo del impuesto coincida también con el plazo desde su repercusión, pero, si no fuese así, ha de mantenerse igualmente como dies a quo el del devengo del impuesto, ya que no existe base normativa alguna para considerar como tal la fecha en que se repercutió. CUARTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de marzo de 2011, fijándose al efecto el 24 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- «Exide» interpone el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 5 de mayo de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, desestimando el recurso contencioso- administrativo 215/09, confirmó los acuerdos de la Administración tributaria que consideraron improcedente la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones complementarias relativas al impuesto sobre el valor añadido. Invoca un único motivo de casación, basado en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, en el que denuncia la vulneración de los artículos 80 y 89 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido, discrepando de la interpretación y del cómputo que los jueces a quo realizan del plazo para emitir facturas rectificativas. SEGUNDO. - Antes de facilitar una respuesta a la queja que se suscita en este recurso de casación, conviene dejar constancia del modo en que se sucedieron los acontecimientos, a fin de facilitar la comprensión de la solución que daremos al recurso. En síntesis, se han de recordar los siguientes extremos: a) «Exide», a raíz de las actuaciones inspectoras y del acta firmada en conformidad el 20 de febrero de 2003, emitió facturas rectificativas relativas a las entregas de bienes suministrados a Auto Star Recambios, S.L., que inicialmente reputó exportaciones de los ejercicios 1999 y 2000, por importes de ,08 y ,58 euros, respectivamente, en los términos del artículo 89 de la Ley 37/1997. b) El 16 de enero de 2004 demandó a Auto Star Recambios, S.L., por los créditos que tenía pendientes e importes arriba indicados. «Exide» reconoció el pago parcial de alguno de los créditos pendientes. c) El 20 de mayo de 2005 consideró que los créditos reclamados debían reputarse incobrables y procedió a modificar la base imponible de las facturas emitidas el 20 de febrero de 2003, emitiendo otras rectificativas siguiendo el procedimiento del artículo 80 de la Ley 37/1992. d) Una vez comunicadas a la Administración tales circunstancias el 20 de junio de 2005, procedió a minorar las bases imponibles y las cuotas por el impuesto devengado en la autoliquidación presentada el 19 de septiembre de ese año. e) Tras un cruce de requerimientos por parte de la Administración tributaria y de alegaciones por «Exide», mediante acuerdo de 13 de diciembre de 2005 se le comunicó que no cumplía los requisitos del artículo 80, apartados Cuatro y Cinco, de la Ley 37/1992, por haberse superado el límite temporal de dos años y tres meses desde la fecha del devengo (años 1999 y 2000), previsto en el artículo 89 de la misma Ley, y por haber reconocido en la demanda mediante la que reclamó a Auto Star Recambios, S.L., que la deudora ya había satisfecho parte de los créditos. TERCERO.- La entidad recurrente centra su motivo de queja en la indebida aplicación del límite temporal establecido en el artículo 89 de la Ley del impuesto en donde se regula la modificación de la base imponible. El artículo 80.Cuatro, a los efectos relevantes para el presente recurso establece que: «[...] La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1.º Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. 3.º Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. 4

5 La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1.º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. [...]». Conviene precisar que la recurrente tuvo la posibilidad de rectificar las bases imponibles, pese a la ausencia de la inicial repercusión de cantidades devengadas en los ejercicios 1999 y 2000, al aplicársele la excepción contemplada en el artículo 89.Tres.2º de la Ley 37/1992, es decir, el afloramiento de las cantidades no repercutidas como consecuencia de una regularización practicada por la Administración tributaria, pero sin sanción. Considera «Exide» que no se le puede aplicar el límite de los tres meses siguientes a la finalización de los dos años desde que se produjo el devengo impuesto no cobrado, puesto que la propia Ley exige que se trate de impuestos «repercutidos», circunstancia que no tuvo lugar en el presente caso. Como apuntamos, la particularidad del caso enjuiciado es que la bases imponibles modificadas no fueron repercutidas en su día, es decir, en los años 1999 y 2000, sino a partir de la rectificación llevada a cabo el 20 de febrero de 2003, precisamente por la ausencia de repercusión inicial corregida a raíz del acta firmada en conformidad en esa misma fecha. Al margen del alcance que nos mereciera la fijación de la fecha inicial para el cómputo del plazo, el recurso no puede tener una favorable acogida. Hay otra razón que explica la denegación a «Exide» de la solicitud de repercusión, que aparece claramente recogida en el acuerdo dictado el 16 de junio de 2006, por el Jefe de la Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y que también atisba la sentencia en su fundamento cuarto, al referirse a que «en la demanda judicial presentada el 16 de enero de 2004 consta que el deudor antes de la modificación de las facturas había satisfecho parte de las deudas.». Efectivamente el artículo 80.Cinco.3ª de la Ley, donde se regulan los límites para la modificación de la base imponible, en el supuesto de créditos incobrables, establece que: «[e]n los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha». Sin embargo, nada dice «Exide» sobre este extremo, que supuso, junto con el límite temporal aplicado, uno de los dos motivos por los que su solicitud de rectificación fue rechazada. La falta de crítica sobre esta cuestión, a la que de manera sucinta se refirió la sentencia, y que la Administración tributaria puso de manifiesto en el acto originariamente impugnado, nos lleva a la desestimación del motivo de queja y, con él, del recurso de casación. CUARTO. - Procede, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado. FALLAMOS No ha lugar al recurso de casación interpuesto por EXIDE TECNOLOGIES, S.A., contra la sentencia dictada el 5 de mayo de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 215/09, condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico. Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico. 5