La reducción de la base imponible para los supuestos de concurso de acreedores se ve condicionada a la concurrencia de dos requisitos materiales:

Transcripción

1 LA MOROSIDAD Y EL IVA La Ley 37/1992, reguladora del IVA, establece en su artículo 80 los supuestos de modificación de base imponible. Se trata de los supuestos de devolución de envases y embalajes, descuentos y bonificaciones, resolución o modificación de las operaciones gravadas, base imponible provisional, y morosidad o insolvencia del destinatario. De todas ellas, la morosidad o insolvencia del destinatario, a diferencia de los restantes supuestos, no implica que la operación haya dejado de producir efectos o que se haya alterado en su cuantificación; sino todo lo contrario, el hecho imponible del IVA se ha producido, el impuesto se ha devengado y es exigible por la Hacienda Pública. Es por ello que la modificación de base imponible, para los supuestos de morosidad o insolvencia, sólo va a determinar un traslado de la carga tributaria hacia ese destinatario insolvente que se convierte en el nuevo deudor. Esta característica diferenciadora, la subsistencia de la operación gravada, es la que va a determinar el establecimiento de unos requisitos, tanto materiales como procesales, mucho más rigurosos que para el resto de supuestos. La modificación de base imponible por morosidad o insolvencia del destinatario presenta dos modalidades, el concurso de acreedores y los créditos incobrables. CONCURSO DE ACREEDORES La reducción de la base imponible para los supuestos de concurso de acreedores se ve condicionada a la concurrencia de dos requisitos materiales: Que el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas. Que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso. Cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Entrando a analizar los aspectos procedimentales, podemos destacar: Registro de la operación: Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. Plazo: La modificación de base imponible debe efectuarse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso. Factura rectificativa: El sujeto pasivo está obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que

2 rectifique al anteriormente expedido. Comunicación a la AEAT: El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla. A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos: 1) Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. 2) Copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. CRÉDITOS INCOBRABLES La base imponible también puede reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. Y un crédito se considera total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: Que haya transcurrido seis meses desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, cuando se trate de grandes empresas el plazo de demora debe de ser de un año. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, IVA excluido, sea superior a 300 euros. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. Cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura

3 rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Con referencia a los aspectos procedimentales, se destaca lo siguiente: Registro de la operación: Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. Plazo: La modificación de base imponible debe realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de demora de un año o seis meses, según se trate o no de una gran empresa. Factura rectificativa: El sujeto pasivo está obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido. Comunicación a la AEAT: El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla. A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos: 1) Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. 2) Los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor, requerimiento notarial o certificado de la Administración deudora. ASPECTOS COMUNES A AMBOS SUPUESTOS DE MOROSIDAD No procede la modificación de la base imponible en los casos siguientes: Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. Créditos entre personas o entidades vinculadas. Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos. No obstante, esta limitación no se aplica para el supuesto de créditos que se consideren total o parcialmente incobrables. Tampoco procede la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4 DOCTRINA: Incompatibilidad entre concurso de acreedores y créditos incobrables : No es posible modificar de forma alternativa por el artículo 80.cuatro de la LIVA (créditos incobrables), cuando el plazo para modificar por el artículo 80.tres (concurso de acreedores) ha expirado. La DGT, entre otras, en su consulta V señala que no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos a que se corresponda, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos por dicho artículo 80.cuatro. ( ) El plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible en el caso concreto descrito en la consulta (concurso acreedores) es el previsto en el artículo º de la Ley Concursal, esto es, un mes desde el último de los anuncios que deben publicarse con carácter obligatorio (redacción anterior a RDLey 3/2009) del auto de declaración de concurso. Fuera de este plazo, no se podrá proceder a dicha modificación y en particular, no procederá la modificación por aplicación de lo establecido en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley. Plazo máximo de tres meses para modificar: La DGT en su consulta señala que la modificación de la base imponible solamente será admisible si se efectúa durante los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años desde el devengo del Impuesto. OBLIGACIONES DEL DESTINATARIO MOROSO El destinatario de las operaciones, es decir el cliente moroso, deberá rectificar las deducciones practicadas en sus declaraciones del Impuesto, determinando ello el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Y si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del IVA, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. Con referencia a los aspectos procedimentales, cuando el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, estará sujeto a las siguientes obligaciones: Autoliquidación de IVA: En la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Comunicación a la AEAT: En el mismo plazo que se dispone para presentar la anterior autoliquidación, el destinatario deberá comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles. El incumplimiento de esta obligación no impide la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que éste cumpla con los requisitos que le corresponden. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

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