El expediente N I caratulado: BREUER MORENO, I.- Que a fs. 116/145 se interpone recurso de apelación contra

Transcripción

1 Buenos Aires, 7 de MARZO de AUTOS Y VISTOS: El expediente N I caratulado: BREUER MORENO, ALEJANDRO s/recurso de apelación", Y RESULTANDO: I.- Que a fs. 116/145 se interpone recurso de apelación contra Resolución Nro. 3/07 de fecha 19 de enero de 2007, suscripta por la Jefa de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro de la AFIP-DGI, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria del responsable frente al impuesto a las ganancias, períodos fiscales 2002 y Se liquidan intereses y se aplica por el periodo fiscal 2002 multa con sustento en el artículo 45 de la ley t.o y sus modificaciones. Explica el recurrente que la determinación apelada es consecuencia del ajuste que pretende realizar el Fisco Nacional sobre la base imponible liquidada por la firma G. Breuer Sociedad Civil, la cual integra, en el impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2002 y Relata que es abogado y agente de la propiedad industrial. En tal carácter, se desempeña en la aludida sociedad que tiene por objeto, de acuerdo con la primera clausula del estatuto social, la prestación de servicios profesionales tendientes a la obtención de patentes de invención, diseños y modelos industriales y demás derechos de propiedad industrial como el asesoramiento y asistencia jurídica. Enfatiza el carácter eminentemente civil que le corresponde al ejercicio de profesiones liberales y manifiesta que los socios que integran el ente ejercen su profesión exclusivamente por intermedio del mismo. Para desarrollar su actividad, la sociedad emplea un número de personas que colaboran con los socios en el desempeño de su actividad profesional y en la administración de la sociedad. Manifiesta que la misma presenta su declaración jurada anual en el impuesto a las ganancias de contentido simplemente informativo habida cuenta que la carga de tributar el impuesto recae exclusivamente sobre los socios, quienes 1

2 incorporan en su declaración jurada individual la renta que a cada uno le corresponde por su participación en la distribución de las utilidades obtenidas por la sociedad. Remarca al respecto, que la renta que obtiene por su participación en la sociedad y derivada del ejercicio de actividades profesionales, al no complementarse con una explotación comercial, encuadra en la cuarta categoría del tributo. En función de ello, defiende la declaración como exenta de las diferencias de cambios impugnadas en el entendimiento que le alcanza el beneficio exentivo normado en el inciso v) del artículo 20 de la ley del gravamen, Afirma que el ente fiscal prescinde abiertamente del texto de la ley y de su reglamentación al pretender aplicar a la aludida renta las reglas de la tercera categoría del impuesto. Transcribe los artículos 2, 49 y 79 de la ley del tributo y los artículo 8 y 68 de su decreto reglamentario, para concluir que quedan excluidas de la tercera categoría las sociedades civiles y empresas o explotaciones que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79, en tanto no complementen la misma con una explotación comercial como, dice, sucede en la especie. Cita en abono a su tesis el Dictamen Nº 72/96 de la D.A.L. de la AFIP- DGI de fecha 4 de septiembre de 1996 y afirma que el organismo fiscal ha realizado una interpretación equivocada e incoherente de la normativa. Argumenta que equivoca el camino el organismo recaudador al sostener que es la sociedad y no las personas físicas la que presta los servicios profesionales, en el entendimiento de que jamás una empresa podría brindar servicios personales como los que prestan los abogados, contadores y agentes de la propiedad industrial que integran la misma. Subraya que el hecho de que el trabajo realizado por los profesionales se apoye con el trabajo remunerado de otras personas con título habilitante no altera la categoría de renta propugnada. Califica de falsa la afirmación del juez administrativo que juzga que la 2

3 actividad de los socios se limita a la supervisión, coordinación y manejo del trabajo de otros profesionales. Resalta que si bien los socios cuentan con la colaboración de profesionales y no-profesionales, lo cierto es que el resultado final del servicio es realizado por los socios. Entiende errada la interpretaciòn del Fisco en el sentido de que donde hay empresa hay explotación comercial aunque la actividad sea exclusivamente civil, habida cuenta que la actividad puede ser comercial o civil según se encuentre regulada por el derecho comercial o el derecho civil. Enfatiza que la sociedad civil es una entidad con fines de lucro regulada en los artículos 1648 y siguientes del Código Civil, circunstancia que no importa que la misma complemente la prestación de servicios profesionales con una explotación comercial. Agrega que no obsta a la categorización de la renta como de cuarta categoría la presencia de una inversión de capital y de personal contratado, sea universitarios o no. Menciona que la organización es inherente al ejercicio de la profesión y que el tamaño de la estructura es consecuencia del requerimiento de los clientes y la necesidad de organizarse. Enfatiza que aquellos parámetros no son tomados por la normativa del gravamen para la categorización de la renta. Señala que la intención del legislador fue categorizar las rentas obtenidas por la actividad profesional en la tercera categoría únicamente cuando ésta se complemente con una explotación comercial lo que, reitera, no ocurre en la especie. Destaca que la propia Dirección reconoció que los ingresos de la sociedad son de cuarta categoría en oportunidad de contestar el pedido de la recurrente quien para declarar los resltados impositivos de la sociedad según el método de lo devengado. Explica que como consecuencia de considerar la aludida renta como de tercera categoría, se han impugnado las deducciones computadas en concepto de diferencias de cambio en los ejercicios fiscales bajo inspección, que declaró como exentas sobre la base de entender que le comprendía el beneficio exentivo del artículo 20 inciso v) de la ley del tributo. 3

4 Se agravia de la sanción impuesta y de la liquidación de intereses efectuada por el organismo fiscal. Subsidiariamente, solicita la aplicación del mecanismo del ajuste por inflación previsto en el Título VI -artículos 94 a 98- de la ley del impuesto a las ganancias con el índice de ajuste emitidos por el INDEC. Cita doctrina y jurisprudencia en abono a su tesis. II.- Que a fs. 170/196 contesta el recurso la representación fiscal, que por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirme el acto impugnado, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos y hace reserva del caso federal. III.-Que habiéndose producido la prueba ordenada, a fs. 307 se declara cerrada la instrucción, se elevan los autos a conocimiento de la Sala. A fs. 310 se ponen para alegar. Obrando a fs. 317/319y 332/335 los alegatos de la actora y del fisco respectivamente. Finalmente, a fs. 336 pasan los autos a sentencia. Y CONSIDERANDO: I.- Que conforme surge de las actuaciones administrativas acompañadas, mediante Orden de Intervención N 3719/2 y en cumplimiento de funciones que le son propias, la administración fiscal procedió a verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente en el impuesto a las ganancias para los ejercicios fiscales 2002 y La verificación de la responsable tiene origen en las fiscalizaciones practicadas a las sociedades civiles G. Breuer y G. Breuer Abogados, a través de las cuales se realizaron ajustes en la determinación que efectuaran ambas sociedades de la ganancia impositiva a distribuir entre sus socios. La inspección constató que que el responsable resulta ser socio de la firma G. Breuer Sociedad Civil que, a su vez, posee participación en los resultados de la firma G. Breuer Abogados Sociedad Civil. Asimismo, se verificó que el recurrente efectuó la presentación formal de las declaraciones juradas del impuesto y ejercicios fiscales bajo fiscalización, liquidando sus ingresos provenientes de su participación en la Sociedad Civil G. 4

5 Breuer conforme las previsiones de la cuarta categoría. Sobre la base de entender que los resultados impositivos de las firmas se rigen por las normas de la tercera categoría del impuesto, impugnó las diferencias de cambio computadas como exentas del tributo en los ejercicios bajo inspección y, como consecuencia de ello, consideró que el recurrente debió incorporar en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, por su participación en el resultado impositivo de la sociedad, la aludida renta. En efecto, se verificó que ambas firmas para el periodo fiscal 2002 y 2003 ajustaron los resultados atribuible a los socios declarando como exentas las diferencias de cambio generadas en dichos periodos. A juicio del organismo fiscal, y en virtud de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 49 de la ley del gravamen, debió considerar dentro del ámbito del impuesto la totalidad de las rentas obtenidas en los periodos fisclaes cuesionados, no pudiendo ampararse en la exención prevista en el artículo 20 inciso v) de la ley del tributo. Para encuadrar las rentas dentro de la tercera cateogría, la inspección juzgó que se trata de una empresa cuya actividad es desarrollada conforme con una unidad económica independiente de la individualidad de los profesionales que la dirigen, por lo que no resulta aplicable lo normado en el artículo 79 inciso f) de la ley del gravamen que refiere a rentas de cuarta categoría. Se explica que, en razón de lo normado en el apartado 2) infine del artículo 2 de la ley del tributo, cabe considerar que aquellos sujetos -distintos a los mencionados en el artículo 69 que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 en tanto no la complementen con una explotación comercial, considerarán como ganancias los rendimientos, rentas o enriquecimientos periódicos o habituales. A juicio del organismo fiscal, para caracterizar las ganancias como de tercera categoría, debe tenerse presente el sujeto que las genera: cuando se trata de un sujeto empresa, cualquiera sea la particularidad de la misma, se está en presencia de una renta de tercera categoría como, entiende, ocurre en la especie. 5

6 La inspección observa que las sociedades analizadas prestan servicios profesionales a través de sus socios y/u otros profesionales, detentando una cierta cantidad de personas en relación de dependencia, así como un inmueble destinado a la actvidad como bien de uso Se explica que la actividad desarrollada por G. Breuer Sociedad Civil no es exclusivamente el ejercicio profesional de los socios, sino que se encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura correctamente organizada por universitarios en el desarrollo de su profesion, disponiendo para su explotación de un capital y aporte de mano de obra y generando un riesgo económico en razón de la inversión realizada. En ese sentido,...los socios no están ejerciendo su profesión de manera personal, sino a través del esfuerzo intelectual de otros profesionales que, por el nuvel académico adquirido dejan de ser meros auxiliares para suplantar a los aludidos socios en el desempeñ de la labor profesional y por una esructura operativa y patrimonial organizada en forma de empresa que facilita sus operaciones Concluye que...la renta así obtenida no deviene de la actividad que supone el ejercicio profesional en si mismo, sino que aquella se tranforma en otra de naturaleza empresarial o comercial donde el beneficio lo genera la estructura proporcionada por la organziación y la labor intelectual de los recursos humano utilizados en ese proceso económico Agrega que la sociedad realiza inversiones y posee participación en la sociedad civil G. Breuer Abogados, con un 27% de participación en el ejercicio fiscal 2002 y un 30,16% de participación en el ejercicio fiscal 2003 Dichos extremos, a juicio del ente fiscal, desechan la posibilidad de encuadrar las rentas en la cuarta categoría Como consecuencia de encuadrar la renta del responsable por su participación en los resultados de la sociedad civil dentro de la tercera categoría del impuesto, considera alcanzadas por el tributo las diferencias de cambio declaradas como exentas para los periodos fiscales bajo fiscalización, procediendo a ajustar el 6

7 resultado declarado por el rubrado en los ejercicios fiscales 2002 y II.- Que dicho lo que anteceden, como ha quedado planteada la litis, la cuestión nuclear para la resolución de esta controversia reside en determinar la categoría de renta en que debe encuadrarse las ganancias del recurrente por su participación en el resultado impositivo de la Sociedad Civil G. Breuer, a efectos de determinar la procedencia de la impugnación de las diferencias de cambio declaradas como exentas por el recurrente para los periodos fiscales 2002 y 2003, sobre la base de considerar que el contribuyente tributa su renta conforme las reglas de la tercera categoría. III.- Que el meollo de la cuestión debatida en autos gira en torno al encuadre del ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la forma de sociedqades civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales. Si se entendiera que forman parte de la tercera categoría, los sujetos que obtengan las rentas deberán imputarlas por el criterio de los devengado, aplicando la teoría del balance, en tanto que, si resultan ser de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido, bajo el criterio de la teoría de la fuente. Sobre el particular, esta Sala tuvo oportunidad de expedirse en los autos Harriague, Benjamin Guillermo, con fecha 19/10/2011, en el que se sostuvo que...cuando la normativa dispone un tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) para las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función de si tales sujetos complementan esa actividad con una explotación comercial o no. La solución a la problemática planteada en el párrafo anterior se encuentra contemplada expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, esto es, el artículo dedicado íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual señala que cuando...la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría. Por su parte, el decreto reglamentario, confirma que aún en el caso de 7

8 que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del ejerciciode actividades profesionales debe, necesariamente, complementar las mismas con una explotacióm comercial para que las ganancias se consideren de tercera categoría; de lo contrario, las mismas encuadran en la cuarta categoría. Lo anteriormente expuesto, se encuentra contemplado en el tercer párrafo del artículo 68 del mencionado cuerpo normativo, el cual se refiere a las ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas, y reza Quedan excluidas de la disposiciones de este artículo las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que dessarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no las complementen con una explotación comercial. Por todo ello, cabe concluir que en el caso en que el ejercicio profesional se complemente con una explotación comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de servicios profesionales, habida cuenta que la totalidad de las rentas pasa a ser de la tercera categoría del impuesto. En cambio, si la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional, la renta no es de tercera sino de cuarta categoría. IV.- Que ello sentado, cabe señalar que el Fisco Nacional no ha acreditado que la firma complemente la prestación de servicios profesionales con una explotación comercial, lo que resulta decisivo para delimitar el encuadre jurídico que corresponde dar a la renta atribuible al actor. En rigor, el organismo fiscal se empeña en demostrar que la sociedad civil está organizada en forma de empresa, soslayando que ello no determina su encuadramiento como renta de la tercera categoría. En efecto, el Fisco Nacional efectúa una desacertada e irrazonable interpretación de la normativa aplicable pretendiendo asimilar el concepto de empresa con el de explotación comercial y, como consecuencia de ello, considera las ganancias atribuibles al recurrente por su participación en la sociedad como renta tercera categoría. En ese sentido, cabe destacar que la ley del impuesto a las ganancias no 8

9 distingue -como sí lo hace el organismo fiscal- si la actividad de los profesionales liberales está organizada en forma de empresa o no para considerar las ganancias de la sociedad civil como de tercera o cuarta categoría, sino que lo indispensable para ello es la complementación de la misma con una explotación comercial. El texto de la ley es claro cuando exige que la actividad se complemente con otra de naturaleza comercial, es decir, que al ejercicio de la profesión se agrega una actividad distinta y complementaria, debiendo recordarse que no es admisible una interpretación que equivalga a la prescindencia del texto legal (Fallos 300:558 y 687; 301:595 y 598, entre otros), desde que la primera fuente de hermenéutica de la ley es su letra (Fallos 299:167, entre otros). Ello así, no merece favorable tratamiento los argumentos del Fisco en el sentido de que lo que define la renta como de tercera categoría es la prestación de servicios a través de la organización de factores productivos que pueda considerarse una empresa ; ello no basta para calificar la renta como de tercera categoría. En este orden de ideas, resulta decisivo a efectos de encuadrar la renta dentro de la tercera categoría es, como se ha visto, la existencia de una explotación comercial complementaria de la actividad profesional. Tampoco obsta a la solución propuesta el hecho de que la sociedad civil que integra el recurrente posea participación en G. Breuer Abogados Sociedad Civil, puesto que no puede calificarse aquello como desarrollo de una explotación comercial complementaria de su actividad netamente profesional. Por lo expuesto, a criterio de quienes suscriben, la ganancia del responsable proveniente de su participación en la aludida sociedad constituye una renta de cuarta categoría, por lo que resulta improcedente la impugnación y consideración como gravadas de las diferencias de cambio por alcanzarle el beneficio exentivo previso en el inciso v) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias. V.- Que por todo lo expuesto corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el recurrente y, en consecuencia, revocar la resolución 9

10 apelada en todos sus términos. Con costas. VI.-Que por la forma en que se resuelve, no corresponde tratar los restantes agravios vinculados con la multa aplicada y los intereses liquidados. Por ello, SE RESUELVE: Revocar la resolución apelada. Con costas. Se deja constancia que la presente resoluciòn se dicta con el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la vocalía de a 2da. Nominación (art. 184 de la ley t.o y sus modificaciones-). Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. Ignacio J. Buitrago Ernesto C. Celdeiro Vocal Vocal 10