Impuesto sobre Sociedades

Transcripción

1 GABINETE DE ESTUDIOS - NOTA INFORMATIVA Impuesto sobre Sociedades Consideración de la compensación de BINs como opción y límites sobre compensaciones futuras que ello conlleva. Resolución del TEAC con referencia 01510/2013/00/00, de 4 de abril de Síntesis Sociedad residente en España que, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011, presentada en fecha de 18 de julio de 2012, consignó por error la aplicación de bases imponibles negativas, (en adelante BINs), pendientes de compensar en menor cuantía que la base imponible positiva que esta sociedad había obtenido en el citado ejercicio, teniendo BINs pendientes de compensación suficientes para poder haber compensado la totalidad de la base imponible positiva obtenida. Con fecha de 12 de septiembre de 2012, presenta escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada diciendo que, teniendo en cuenta que la Sociedad dispone de bases imponibles negativas pendientes de aplicar superiores a la base imponible positiva declarada, si se hubiera consignado correctamente el importe a aplicar ( ), no se debería haber ingresado importe alguno por esta autoliquidación. La Administración emitió propuesta de resolución estableciendo que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a la presentación de la misma, desestimando por tanto esta pretensión de la sociedad. En su posterior Acuerdo de resolución, la Administración se reafirmó en lo dicho anteriormente, reconociendo no obstante el derecho de la sociedad a poder compensar las BINs en los períodos restantes que deseara. Por todo ello, y tras analizar la normativa acerca de la compensación de las BINs en el Impuesto sobre Sociedades, el TEAC determina que el hecho de que la LIS permita al contribuyente elegir entre compensar o no las BINs, así como el importe exacto a compensar, se entendería a su juicio como una opción de las definidas en el artículo de la LGT. Finalmente, además del análisis del supuesto fáctico planteado por la sociedad en su reclamación, el TEAC emite una opinión acerca de las distintas posibilidades que entiende pueden darse en la opción de compensar BINs. Mayo 2017 Gabinete de Estudios 1

2 2. Literalmente la Resolución establece lo siguiente El criterio del TEAC con arreglo al artículo LGT, en relación con el concepto de opción recogido en el Diccionario de la Lengua Española de la RAE, consiste en que la compensación de BINs constituye una opción del contribuyente en cuanto que el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además, entiende el TEAC que dicha opción se ejercita con la presentación de una declaración, cumpliendo por tanto con todos los requisitos de aplicación del artículo LGT. Como hemos dicho anteriormente, el TEAC entra a analizar no solamente la cuestión objeto del recurso, sino determinados supuestos en los que entiende que se ejercita la opción de compensación de BINs. En concreto, los siguientes supuestos: 1. Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación. 2. Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación. 3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior. 4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica Mayo 2017 Gabinete de Estudios 2

3 de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos. 3. Opinión El concepto de opción tributaria recogido en nuestro ordenamiento jurídico y plasmado en el artículo de la LGT es un concepto que, por extenso, nos ha llevado en multitud de ocasiones a una confusión en la interpretación de nuestra normativa fiscal. Tanto por parte del contribuyente como por parte de la Administración, existen determinados conceptos de naturaleza jurídica tributaria de los que mayoritariamente podemos afirmar que se tratan de una opción, en el sentido de lo dispuesto en el artículo LGT. Así, por ejemplo, la potestad de elegir entre presentar una declaración individual o conjunta en el IRPF, la aplicación del régimen fiscal de consolidación en el IS o la decisión de aplicar alguno de los distintos regímenes especiales previstos en la normativa del IVA, son opciones manifiestamente aceptadas. No obstante, nos podemos encontrar con determinadas situaciones o circunstancias en las que resulta complicado determinar qué debe de entenderse como opción. En este supuesto, el TEAC analiza la posibilidad de compensar BINs, tras no haberlas incluido en la autoliquidación original, por medio de un escrito de solicitud de rectificación de la liquidación presentado una vez finalizado el plazo de declaración. Como hemos dicho anteriormente, la calificación de una situación o circunstancia sobrevenida como una opción por parte de la Administración puede ser controvertida, siendo éste uno de los casos que han provocado mayor doctrina y jurisprudencia. En particular, se trata de la integración del artículo LGT con el artículo LGT, estableciendo este último que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. En una interpretación estricta de ambos preceptos, se pondría de manifiesto que ambos entran en contradicción, de tal manera que si el contribuyente quisiese rectificar una declaración modificando algún término de la misma no podría, aplicando el artículo LGT, pero no existiría problema para hacerlo si aplicara el de la misma norma. No obstante, la Resolución analiza esta integración teniendo como punto de partida el artículo LGT, es decir, entrando a determinar en primer lugar si la compensación de BINs es una opción o no. Para ello, parte de la propia definición de la RAE, la cual califica la opción como derecho a elegir entre dos o más alternativas. En este sentido, el TEAC declara que el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de opción antes definido. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 5 de julio de 2011, establece doctrina en un tema en el que también se pone de manifiesto la controversia planteada, al solicitar el contribuyente acogerse al diferimiento por reinversión en el IS mediante la presentación de una declaración Mayo 2017 Gabinete de Estudios 3

4 complementaria. En este supuesto, dice la sentencia que partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios. A la hora de tratar la situación por la que, una vez transcurrido el período voluntario de presentación de la declaración, el contribuyente pueda o no modificar su inicial decisión, la sentencia matiza que una vez ejercitada la opción no podría ser modificada al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica. Por lo anterior, los dos primeros razonamientos que realiza el TEAC con respecto al tratamiento de la compensación de BINs siguen la misma línea que el Supremo, definiendo qué se considera opción, priorizando la misma sobre la posibilidad de modificar su decisión inicial. En el tercer supuesto, el TEAC trata la situación por la cual el contribuyente decide compensar determinadas BINs sin llegar al máximo posible. Pues bien, en el caso de que posteriormente se llevase a cabo un procedimiento de comprobación, no podría modificar la opción ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior. Resulta de especial trascendencia el último supuesto objeto de estudio de la Resolución, en el que el contribuyente no hubiese presentado autoliquidación estando obligado a ello. Dice la Resolución que es claro que, con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna ( ) optando por su total diferimiento. En este caso, el contribuyente no ha realizado ninguna declaración de voluntad. Meramente se trata de un incumplimiento de sus obligaciones formales y materiales, no de un incumplimiento sustantivo o material de la normativa, y, en ningún caso de una opción de las recogidas en el artículo LGT. La Resolución del TEAC de 30 de junio de 2011, al tratar el tema de la opción manifiesta lo siguiente: sí puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza. También la jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido en otras ocasiones, condicionando la opción a una determinada conducta. Para los supuestos en los que el contribuyente no hubiera presentado autoliquidación en plazo estando obligado a ello, el TEAC entiende que el interesado no ejercitó el derecho a compensar cantidad alguna, optando por su total diferimiento, interpretación que ya está siendo aplicada por algunos órganos de gestión de la AEAT. Mayo 2017 Gabinete de Estudios 4

5 4. Criterios TEAC compensación bases imponibles negativas RESOLUCION 1510/2013 DE 4 DE ABRIL BASE IMPONIBLE PREVIA A COMPENSACIÓN PRESENTACION AUTOLIQUIDACION IMPORTE COMPENSACION CONSECUENCIAS Cero o negativa En plazo Cero Posibilidad de optar vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en procedimiento de comprobación. Positiva En plazo Hasta el límite máximo Cero, o en cantidad inferior a la BI previa Posibilidad de incrementar el importe compensado en su autoliquidación vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en procedimiento de comprobación. No será posible incrementar el importe compensado en su autoliquidación vía rectificación de autoliquidación, ni en declaración complementaria ni en procedimiento de comprobación. Positiva, negativa o cero Extemporánea sin o con requerimiento de la Administración Cero Imposibilidad de rectificar su opción solicitando, vía declaración extemporánea o en procedimiento de comprobación la compensación de BIN s. **** La reproducción, copia, uso, distribución, comercialización, comunicación pública o cualquier otra actividad que se pueda realizar con el contenido de este documento, incluida su publicación en redes sociales, queda condicionada a previa autorización de la AEDAF. Mayo 2017 Gabinete de Estudios 5