Máster en Asesoría Fiscal y Práctica Profesional 2015/16

Transcripción

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2 Doble imposición jurídica Corrección de la doble imposición (Arts 21, 22, 31 y 32) Se produce cuando a una entidad se la grava por una renta obtenida en el extranjero (servicio, dividendo o plusvalía) en aquel país y tiene que tributar por ella aquí (tributa en España por renta mundial) Esta deducción se aplica sobre rentas que no tiene derecho a exención pero, en su caso, puede aplicarse sobre rentas que tienen derecho a la deducción del 32 (límite de respecto a dividendos <= lo que se hubiera tenido que pagar por esas rentas aquí) NOVEDAD: se regula como en la norma vigente, excepto porque se permite deducir como gasto la parte del impuesto pagado en el extranjero que no se pueda deducir en cuota, pero para ello se exige que provenga de realizar actividades económicas en el extranjero Se deduce de la cuota la < de: Importe satisfecho en el extranjero Importe de la CI que en España correspondería pagar La parte del Impuesto no deducido será gasto deducible

3 Una sociedad española, que no es ERD, asesora en el año 2016 a una Norteamericana percibiendo unos honorarios después de impuestos de En EEUU ha satisfecho por dicha renta un tax de El resultado contable antes de Impuestos es de (63x) Impuesto extranjero a (57x) Tesorería La cuota íntegra que corresponde pagar en España por la renta obtenida en USA es de [ x 0,25] = Importe pagado en USA= Antes de 2015 A partir de 2015 BI: ,00 BI: ,00 Gasto no deducible ,00 Ajuste gasto no deducible ,00 (*) BI previa ,00 BI previa ,00 Tipo (25%) Tipo (25%) CI ,00 CI ,00 Deducción DDI ,00 Deducción DDI ,00 Cuota líquida ,00 Cuota líquida ,00 (*) Resultado del ajuste (+) por y de restar el gasto deducible de A efectos del cálculo el tipo de gravamen se ha fijado en 25% para ambos ejercicios

4 Corrección de la doble imposición Doble imposición económica Solo se aplica a dividendos y plusvalías en transmisión de participaciones. En estos casos se trata de corregir la doble imposición que sufre la participada al obtener los beneficios, allí, y la matriz cuando recibe los dividendos u obtiene la plusvalía si los integra aquí Doble imposición interna dividendos Antes se corregía con deducción (art. 30) 100% (del tipo aplicable al dividendo) si se trataba de una participación significativa (>= 5% y mantenimiento mínimo de 1 año) y con deducción del 50% si no se llegaba a ese porcentaje Ahora se puede corregir por el método de exención si se cumple requisito de participación significativa (participación => 5% + mantenimiento y, novedad, si valor de adquisición > 20M) Si no se cumplen: no se corrige Doble imposición interna de plusvalías Antes se corregía con deducción (art. 30) 100% de las reservas generadas durante la tenencia (no de las plusvalías tácitas) si participación significativa y mantenimiento hasta fecha transmisión Ahora se corrige con exención sin distinguir la parte de renta correspondiente a reservas o plusvalías tácitas, excepto en el caso de transmisión de participación en una patrimonial, en el que no se deja exenta la parte de plusvalía tácita Se necesita participación >= 5% y mantenimiento mínimo de 1 año coste >

5 Doble imposición económica Corrección de la doble imposición Doble imposición internacional de dividendos Se corregía y se corrige por el método de exención. Antes cuando se cumple participación significativa igual que ahora 5% (novedad: ahora se admite valor de adquisición >= ), si pagaba impuesto análogo y procedía de rentas de actividades económicas, lo que se sustituye solo por pagar impuesto análogo como mínimo del 10% (sirve Convenio) Por la renta exenta no puede aplicar deducción del art. 31 No cumpliéndose ninguno de los requisitos para corregir la doble imposición económica internacional, en su caso se podrá aplicar el 31 para corregir la doble imposición jurídica Doble imposición internacional de plusvalías Como antes si participación significativa igual que ahora 5% (novedad: ahora se admite valor de adquisición >= ), y como antes que la participada esté sometida a un impuesto análogo con tipo nominal del 10% (sirve Convenio). Este requisito debe cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación. Si no se cumple este requisito en todos los ejercicios se aplican las siguientes reglas: De la parte de la renta correspondiente a un incremento de beneficios no distribuidos generados por la participada durante la tenencia de la participación: se deja exenta la parte proporcional a los ejercicios en los que se cumpla el requisito de tributación De la parte de la renta que NO se corresponda con un reservas no distribuidas durante la tenencia de la participación:» Se entiende generada de forma lineal durante la tenencia y se aplicará la exención proporcionalmente respecto de los ejercicios en que se cumplió el requisito

6 DGT V Corrección de la doble imposición Diversas compañías del grupo son titulares de acciones en una misma entidad residente en territorio español, que cotiza en la bolsa española. Dichas entidades tienen contabilizada su participación como activos financieros mantenidos para negociar El precio de adquisición de las acciones en C, correspondiente al valor razonable de las acciones en cada una de las fechas en que fueron adquiridas, se computan globalmente por el conjunto de entidades que forman parte del grupo fiscal, para determinar si en conjunto se superan los La exención para evitar la doble imposición resulta aplicable a las rentas derivadas de las variaciones en la valoración a valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar si, en la fecha de la valoración, la participación es, al menos, del 5 por ciento, o bien el valor de adquisición superior a y si el plazo de mantenimiento de la participación, es superior a un año, considerando la fecha de adquisición y la de valoración o, en su defecto, que se complete dicho plazo hasta la transmisión La exención estará condicionada a que dicha variación positiva se haga efectiva en el momento posterior de la transmisión o no se produzca una disminución de valor razonable con posterioridad. Si posteriormente tiene lugar una variación negativa de la valoración de la participación, computable en la base imponible, el importe de dichas rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas generadas por variaciones en la valoración a valor razonable, que hubieran tenido derecho a la exención del artículo 21 de la LIS La exención también se aplica por el resultado por la venta de derechos de suscripción de las acciones, puesto que la transmisión de derechos de suscripción produce unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad participada

7 Adquisición de participaciones el por en una entidad no residente y venta de las mismas a por , correspondiendo de la plusvalía a beneficios no distribuidos y a una plusvalía tácita generada en esos períodos DATOS Balance FP ,00 Balance FP ,00 Balance FP ,00 Requisitos NO SI P compra ,00 P venta ,00 Beneficio 6.000,00 Reservas 5.000,00 Reservas NO cumple art ,00 Reservas SI cumple art ,00 EXENCION 3.500,00 Plusvalía tácita 1.000,00 Plusvalía tácita lineal (exenta)

8 Doble imposición internacional económica Deducción para evitar la doble imposición internacional. Dividendos y participaciones en beneficios (art. 32) Se puede deducir el impuesto pagado por la participada no residente por la parte proporcional de los beneficios con cargo a los que se reparten los dividendos si ese importe se incluye en la base imponible. Requisitos: Participación mínima del 5% o (y esta es la novedad) valor de adquisición mayor de 20 millones de euros Posesión ininterrumpida durante un año. Para este cómputo, como novedad, se tendrá en cuenta el tiempo de posesión de la participación por otras entidades del grupo La suma de la deducción de los arts. [31+32] No puede exceder de: La cuota íntegra que hubiera correspondido pagar en España

9 Exención de dividendos percibidos de entidades residentes y no residentes Requisitos Participación directa o indirecta sea 5% o que el valor de adquisición de la participación 20 millones de euros y que la participación se haya mantenido al menos 1 año (antes de la percepción del dividendo o, en caso contrario, mantener después de la percepción) Participación 5% o V.A. 20 M es condición necesaria pero no suficiente Ver naturaleza de ingresos de la participada (% de ingresos de (D+RT)/IT): si la participada es dominante grupo art. 42 Código de Comercio y consolida cuentas hay que ver el % anterior a nivel de grupo Si (D+P) <= 70% de ingresos totales (de participada o del grupo que domina) aplico exención total DGT V SI (D+P) > 70%: si forma parte de un grupo mercantil que presenta cuentas consolidadas con todas las filiales aplico exención. Si no forma parte de un grupo mercantil se aplicará la exención solo si la participación indirecta en todas las filiales alcanza, al menos, el 5%. En caso de que dicho porcentaje se alcance solo en alguna de las filiales la exención se aplicará por la parte de dividendos recibidos de dichas entidades Aunque la participación indirecta en alguna filial no alcance el 5%, también podrán dejarse exentos los dividendos de la participada en esa parte si se prueba que la misma los integró sin exención o deducción Si la participación es en una entidad no residente, además de lo anterior, que la participada esté sometida a un impuesto análogo con tipo nominal de al menos 10%, y vale que exista Convenio con ese país con cláusula de intercambio de información También en el caso de que la participada obtenga beneficios de 2omásentidades,habráqueverenqué filiales se cumple este y la exención de beneficios recibidos de la participada solo se aplicará en la parte en que se cumplan, simultáneamente, los requisitos de participación y de tributación

10 Entidad X 80 % Entidad Y I. Explotación: 10% I. Dividendos: 90% 30 % 20 % Entidad A Entidad B Habrá que ir a la participación indirecta: en este caso todos los dividendos repartidos por Y quedarán exentos en X

11 Entidad X Ingresos Grupo I. Explotación: 35% I. Dividendos: 65% 10 % Entidad Y Ingresos Y I. Explotación: 20% I. Dividendos: 80% 60 % Entidad A GRUPO CONSOLIDA 40 % Entidad B Y es dominante del grupo de CdC que forma con A y presenta cuentas consolidadas X puede dejar exentos los dividendos procedentes de Y en su totalidad

12 Entidad X Ingresos Grupo I. Explotación: 22% I. Dividendos: 78% 60 % Entidad A Entidad Y 10 % GRUPO CONSOLIDA 40 % Entidad B Ingresos Y I. Explotación: 10% I. Dividendos: 90% Salvo que Y forme grupo y consolide con todas la filiales, cosa que no sucede, habrá que atender a la participación indirecta y solo la de A alcanza el 5% La exención solo se referirá a los dividendos percibidos por X que provengan de A

13 Ingresos Grupo I. Explotación: 40% I. Dividendos: 60% Entidad Z 10 % Entidad X Entidad Y Z forma grupo con Y, A y B y presenta cuentas consolidadas Ingresos Y I. Explotación: 20% I. Dividendos: 80% Entidad A GRUPO CONSOLIDA Entidad B Los ingresos de dividendos se miran en Y, no en el grupo, porque Y no es dominante de un grupo que consolida Los dividendos que percibe X de Y están exentos porque, si bien en principio habría que ir a la participación indirecta porque I. Dividendos > 70%, como Y y todas las filiales forman parte de un grupo, no hay que mirar la participación indirecta

14 DGT V Entidad X I. Explotación: 10% I. Dividendos: 90% 24,28 % Entidad Y Precio compra % Precio compra Precio compra ,75 % Entidad Z I. Explotación: 60% I. Dividendos: 40% Están exentos los dividendos que recibe directamente de Z porque X tiene directamente una participación > También están exentos los dividendos que X recibe de Z a través de Y porque aunque Y es holding y X debería de tener, al menos, un 5% de participación directa o indirecta, como X posee una participación directa en Z > también quedan exentos dichos dividendos

15 Entidad E La entidad E radica en España y participa directamente en una entidad H, con residencia en Holanda (con más de un 70% de sus ingresos procedentes de dividendos) y en F, radicada en Francia, y que obtiene todos sus ingresos de la venta de cemento Entidad H T Entidad F Las filiales de H son A, B y C; las 2 primeras localizadas en países con convenio y, la última, en un territorio de fuera de la UE, sin convenio y con un tributo análogo al IS pero con un tipo nominal del 5% T: Tipo > 10% NT: Tipo < 10% Entidad A T Entidad B T Entidad C NT Podrá dejar exentos los procedentes de F y, de los de H, los correspondientes a los que esta perciba de A Adicionalmente, podrá aplicar la deducción en cuota del artículo 32 por la parte correspondiente al impuesto pagado por C en el país donde reside

16 Una sociedad residente en España adquirió en 2012 el 20% de una compañía residente también en España por Se transmite en 2014 la totalidad de las participaciones por un importe de , siendo la parte correspondiente a la plusvalía tácita Idem pero transmite en 2015 Beneficio obtenido en 2014 Beneficio obtenido en 2015 ( )= ( )= Base Imponible: Base Imponible: Cuota íntegra: Exención DI: DDI ( x0,3) Cuota: Cuota íntegra: 0 A partir de 2015 la plusvalía tácita también queda exenta

17 Régimen transitorio si se perciben dividendos de entidades residentes o no residentes (V ) Si la adquisición de las participaciones de entidades residentes se produjo en períodos impositivos iniciados antes de , la distribución de dividendos en principio tendrá derecho a la exención. Sin embargo, la distribución de beneficios acumulados o de plusvalías tácitas generadas antes de la adquisición de la participación no se considera renta y minorará el valor de adquisición de la participación No obstante sí dará derecho a la aplicación de una deducción del 100% de la cuota originada (adicionalmente) por los mismos cuando Se pruebe la tributación en este impuesto de las entidades propietarias de la participación y que las rentas no se han beneficiado de la deducción por doble imposición interna. Sin embargo, si aplicaron la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será solo del 18% del importe del dividendo Pruebe que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del IRPF antes de por las sucesivas personas transmitentes, sin que la deducción pueda superar el tipo de la base del ahorro de ese tributo cuando se trate de transmisiones realizadas a partir de Igualmente se aplicará la deducción si la distribución de dividendos no determina la integración de ingreso en la base Se practicará parcialmente si es parcial la prueba de tributación efectiva en Sociedades o en el IRPF de los anteriores propietarios (aprobación del pago de un dividendo antes de la adquisición o se pagan las reservas en la adquisición)

18 La sociedad Z adquiere, el día 5 de diciembre de 2014, acciones de X a la entidad Y, a un precio de 4 /acción La entidad X acordó el día 4 de octubre de 2014 repartir un dividendo de 0,50 por acción, el cual será exigible a partir de febrero de 2015 Por la compra de las participaciones Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 24 Inversiones financieras a l/p , Dividendo activo a cobrar 2.500,00 57 Bancos ,00 Por el cobro del dividendo Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 473 Retenciones 500, Dividendo activo a cobrar 2.500,00 57 Bancos 2.000,00 Contablemente no hay renta y fiscalmente tampoco, dado que el ingreso por dividendo disminuye el precio de adquisición de las participaciones. En este caso la participación queda valorada en [ ] No obstante, aún no teniendo ingreso, podrá aplicar la deducción por doble imposición si prueba, por ejemplo, que las rentas procedentes de las reservas tributaron en alguna sociedad con anterioridad y éstas no aplicaron la deducción por doble imposición interna

19 La sociedad Z adquiere en 2014 el 10% del capital de X, por un precio total de , del cual se corresponden con reservas de la entidad X La entidad X acuerda en 2015 repartir todas sus reservas como dividendo Compra participaciones 2014 Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 24Inversiones financieras a l/p ,00 57Bancos ,00 Cobro del dividendo 2015 Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 57Bancos ,00 24Inversiones financieras a l/p ,00 No obstante, aún no teniendo ingreso, podrá aplicar la deducción por doble imposición si prueba, por ejemplo, que las rentas procedentes de las reservas tributaron en alguna sociedad con anterioridad y éstas no aplicaron la deducción por doble imposición interna

20 La sociedad Z adquiere el 100% de las acciones de la entidad X, en enero de 2012, a un precio de en total. Del precio satisfecho, corresponden a plusvalías tácitas, el resto al capital social de la entidad X La entidad X realiza la plusvalía tácita en 2015 y reparte un dividendo de Compra de las participaciones 2012 Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 24 Inversiones financieras a l/p ,00 57 Bancos ,00 Por el cobro del dividendo 2015 Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 76 Ingreso financiero x dividendo ,00 57 Bancos ,00 Por el deterioro Nº Cuenta Cuenta Debe Haber 69 Pérdida por deterioro ,00 29 Deterioro de valor participación ,00 Contablemente no hay renta y fiscalmente tampoco porque el ingreso por dividendo no se tiene en cuenta y disminuye el precio de adquisición de las participaciones. En este caso la participación quedará por [ ] No obstante, podrá aplicar la deducción por doble imposición si prueba, por ejemplo, que las rentas que generaron las reservas repartidas tributaron en alguna sociedad con anterioridad y éstas no aplicaron la deducción por doble imposición interna

21 La sociedad SOL es titular del 100% de la entidad ASTRO desde su constitución en El precio de compra fue de , importe correspondiente al capital social en el momento de la constitución Por la adquisición por SOL de la sociedad ASTRO (240) Participaciones ASTRO (572) Bancos A los dos años, 2014, decide vender sus participaciones a la entidad LUNA por un precio de , dicho precio incorpora reservas por un valor de y una plusvalía tácita por un importe de , correspondiente a un terreno Por la venta de SOL a LUNA (572) Bancos (240) Participaciones ASTRO (77x) Beneficio

22 La sociedad SOL solo podrá aplicar la DDI por las reservas, es decir por BASE IMPONIBLE: Tipo de gravamen 30% Cuota íntegra DDI ( x 0,3) Cuota a ingresar Por la compra de LUNA de las participaciones de ASTRO Por la adquisición por LUNA de la sociedad ASTRO (240) Participaciones (572) Bancos

23 En el año 2015 ASTRO realiza la plusvalía tácita al vender el terreno y reparte todas sus reservas Por el dividendo percibido por LUNA (572) Bancos (240) Participaciones (77x) Ingreso Dividendo Por el deterioro (69x) Deterioro (29x) Deterioro acumulado Se trata de la transmisión en 2015 de acciones adquiridas antes de dicho año. En principio se podría aplicar la exención pero el régimen transitorio establece que la parte del dividendo que se corresponda con la plusvalía tácita, que ya se pagó en la compra, no se integra en la BI y disminuye el precio de adquisición. Además, podrá aplicar la DDI porque SOL tributó por , siempre que lo pueda probar El deterioro contable no es deducible fiscalmente Ajuste (-) (dividendo) Ajuste (+) (deterioro) DDI ( x 0,25) = Las participaciones quedan valoradas fiscalmente en

24 Cómputo de rentas negativas Si se obtiene una renta negativa al transmitir una participación y se obtuvieron rentas positivas, que se dejaron exentas, en una transmisión previa por otra entidad del grupo, esas rentas negativas se minoran en las positivas exentas Transmisión de participaciones Cuando se obtiene una renta negativa por la transmisión de participaciones de una entidad residente o no residente La renta se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la participada, a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009» Siempre que los dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y» Hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o internacional o a la exención para evitar la doble imposición económica internacional

25 Una entidad residente en España adquiere el 5 de mayo de 2015 el 100% de las participaciones de otra entidad residente por El día 4 de abril de 2016 recibe un dividendo de dicha compañía por un importe de 200. El día 6 de febrero de 2017 transmite a una entidad del Grupo mercantil la totalidad de las participaciones por un precio de La entidad adquirente transmite el día 11 de noviembre de 2019 estas participaciones a una empresa ajena al Grupo mercantil por de abril de 2016 Dividendo: 200 está exento y no tributa por el ingreso financiero 6 de febrero de 2017 Beneficio contable de la transmisión por ( ) está exento y no tributa 11 de noviembre de 2019 Pérdida contable de la transmisión por ( ) Esta pérdida se minora por un importe de Esta pérdida se minora por un importe de 200 La pérdida a imputar fiscalmente es de

26 En el ejercicio 2015 Cremhelado vende las acciones de la compañía española Helados Mediterráneos, S.L.. La entidad había adquirido el 30% de esta compañía el 6 de agosto de 2001 por un importe de , obteniendo por la venta de dichas acciones Cremhelado percibió dividendos en los ejercicios anteriores por los siguientes importes: Ejercicio Importe del dividendo En este caso, se ha generado una pérdida por la transmisión de las acciones, de , que la sociedad ha integrado en la cuenta de PyG. La cuantía de la pérdida se minorará en el importe de los dividendos percibidos en los ejercicios 2010, 2012 y 2013, es decir 3.900, realizando un ajuste extracontable positivo por dicha cuantía, de manera que el importe de la pérdida que se integra en la base imponible del impuesto es de Ajuste (+) de 3.900

27 Una entidad residente tiene en su activo una participación de una sociedad residente en la UE que adquirió en 2005 por un importe Ha cobrado los siguientes dividendos y ha enajenado todas sus participaciones en 2015 por Períodos Dividendo s DDI NO NO SI SI SI SI SI SI Nº cuenta Cuenta Debe Haber 572 Bancos Pérdida venta participaciones Participaciones Dividendos generados desde 2009 a 2015 = 170 Pérdida a computar: = Ajuste en BI: +170 de carácter permanente

28 Especialidades de rentas obtenidas en la transmisión de participaciones Si la participación en la entidad se valoró al coste histórico por aplicar el régimen especial de reestructuración y por ello no tributaron las rentas producidas derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad en que no se cumple el requisito de participación y tampoco, al menos parcialmente, el de tributación por impuesto análogo, solo se aplicará la exención por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de mercado de la participación cuando la adquirió Si se produce una transmisión sucesiva de valores homogéneos, la exención solo se aplica al exceso de la renta obtenida sobre las rentas negativas de las transmisiones anteriores integradas en base No se aplica la exención de las rentas por transmisión de participaciones Cuando se transmiten participaciones adquiridas antes de 2013 y hubo deterioro contable que fue fiscalmente deducible. La parte del beneficio obtenido en la venta que corresponda con la reversión del deterioro no tendrá derecho a la exención A las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales que no se correspondan con un incremento de los beneficios no distribuidos generados durante la tenencia de la participación (posibilidad de aplicación parcial si la entidad no hubiera sido patrimonial en todos los ejercicios de tenencia) El Reglamento establece que para determinar si una entidad es patrimonial se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el limite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009 Tampoco a la parte de la renta derivada de la transmisión de la participación en una AIE española o europea que no se corresponda con un incremento de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante la tenencia

29 Venta de participaciones acogidas al régimen de reestructuración Sociedad X tiene un 4% de participación en otra sociedad Y que adquirió en 2010 por un precio de Un año después se produce un canje de valores aportando las participaciones a una entidad Z, siendo el valor de mercado en ese momento de la participación en Y de y obteniendo un 10% del capital de Z. En el año 2015 la sociedad X transmite la participación en Z por Bancos a Participaciones a Beneficio En el año 2011 cuando realiza la operación de reestructuración, que se acogió al régimen especial no tributó por la plusvalía tácita [ ] = Tiene valorada la participación que adquirió en Z por el valor que tenía en Y= La exención se aplica por [ ] = Ajuste (-): 3.000

30 Venta de participaciones acogidas al régimen de reestructuración Sociedad X tiene un 6% de participación en otra sociedad Y que adquirió en 2010 por un precio de Un año después se produce un canje de valores aportando las participaciones a una entidad Z, siendo el valor de mercado en ese momento de la participación en Y de En el año 2015 la sociedad X transmite la participación en Z por Bancos a Participaciones a Beneficio En el año 2011 cuando realiza la operación de reestructuración, que se acogió al régimen especial no tributó por la plusvalía tácita [ ] = Tiene valorada la participación que adquirió en Z por el valor que tenía en Y= La exención se aplica por todo el beneficio dado que cuando se difirió la renta de la operación acogida al régimen especial se cumplían los requisitos para que la misma estuviera exenta

31 Transmisiones de valores homogéneos Sociedad que tiene un paquete de acciones de una compañía del IBEX35 queadquirióen2013porunimportede , a continuación se recogen las ventas que la sociedad ha ido realizando de estas acciones Bancos Pérdida a Participaciones Bancos Pérdida a Participaciones Bancos a Participaciones a Beneficio La exención se aplicará por [ ] = 2.000

32 Venta participaciones de sociedad patrimonial Una sociedad X tiene el 100% de las participaciones de otra entidad Y que tiene la consideración de sociedad patrimonial, adquirida por La entidad X vende todas sus participaciones por un importe de El incremento de los beneficios acumulados por Y durante el tiempo en que X ha tenido en su activo las participaciones ha sido de (57x) Tesorería a (240) Participaciones a (7xx) Beneficio Solución No todo el beneficio derivado de la operación va a quedar exento para evitar la doble imposición interna Beneficio obtenido: = Importe exento: solo hasta La parte del beneficio que corresponde a la plusvalía tácita ( ) no aplica exención

33 Transmisión de participaciones adquiridas antes de 2013 y hubo deterioro contable que fue fiscalmente deducible Sociedad residente tiene un 20% de participación en otra sociedad residente que adquirió en 2002 por un precio de En el año 2011 el activo financiero se deterioró en siendo fiscalmente deducible el gasto contable. En el año 2015 transmite la participación por un importe de Bancos Deterioro a Participaciones a Beneficio Solo podrá aplicar la exención por un importe de 1.000

34 A tener en cuenta Si no se tiene cuota íntegra suficiente para aplicar la deducción del art. 31 o 32, la parte no deducida podrá aplicarse en las liquidaciones posteriores sin límite temporal. Si tenemos deducciones pendientes generadas antes del tampoco tienen límite temporal a la deducción Si la sociedad transmite participaciones o acciones de una entidad no residente y obtiene una renta (+) hay que detectar si se puede dejar exenta, por cumplir los requisitos. De no ser así, se podrá aplicar, en su caso, la deducción por el impuesto satisfecho en el extranjero (art. 31) Si la sociedad transmite participaciones o acciones de una entidad no residente y obtiene un renta (-) ésta debe minorarse en el importe de los dividendos o participaciones en el beneficio de la entidad participada obtenidos desde 2009 Si la sociedad transmite participaciones o acciones de una entidad no residente y obtiene un renta (-) ésta no se minorará por los dividendos recibidos desde 2009 cuando dichos dividendos hayan minorado el valor de adquisición de la participación o, bien, no hayan tenido derecho a la exención o deducción para eliminar la doble tributación A efectos de la deducción las rentas se agrupan por países, pero si provienen de EP se computa la deducción aisladamente por cada uno de ellos

35 Check list Si no se tiene cuota íntegra suficiente para aplicar la deducción del art. 31 o 32, la parte no deducida podrá aplicarse en las liquidaciones posteriores sin límite temporal. Si tenemos deducciones pendientes generadas antes del tampoco tienen límite temporal a la deducción Si la sociedad tiene un EP en el extranjero que ha generado rentas (-) antes de , que fueron deducibles, la exención solo podrá aplicarse a las rentas (+) generadas desde dicha fecha a partir del momento en que superen las rentas (-) Si la sociedad transmite participaciones o acciones de una entidad no residente y obtiene una renta (+) hay que detectar si se puede dejar exenta, por cumplir los requisitos. De no ser así, se podrá aplicar la deducción por el impuesto satisfecho en el extranjero (art. 31) Si la sociedad transmite participaciones o acciones de una entidad no residente y obtiene un renta (-) ésta debe minorarse en el importe de los dividendos o participaciones en el beneficio de la entidad participada obtenidos desde 2009 Si la sociedad transmite participaciones o acciones de una entidad no residente y obtiene un renta (-) ésta no se minorará por los dividendos recibidos desde 2009 cuando dichos dividendos hayan minorado el valor de adquisición de la participación o, bien, no hayan tenido derecho a la exención o deducción para eliminar la doble tributación A efectos de la deducción las rentas se agrupan por países, pero si provienen de EP se computa la deducción aisladamente por cada uno de ellos

36 RENTAS OBTENIDAS POR ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES No deriva de transmisión del EP Deriva de transmisión del EP A partir 2013 no es deducible la renta (-) La renta (-) se reduce por las rentas (+) exentas o con derecho a deducción a Empresa de Grupo La renta (-) se difiere al ejercicio en que el EP se venda a un 3º La renta (+) obtenida se Si obtuvo rentas (-) antes de reduce en el importe de la renta (-) generada a partir de la exención o deducción solo se aplica a las rentas (+) obtenidas con posterioridad a SienlaventahayBºquenotributa partir del momento en que la renta (-) se reduce en el importe superen las rentas (-) de dicho Bº

37 Si va por exención: Establecimientos permanentes Cumple requisito art. 22 de Iº análogo >= 10% Puede optar por exención art. 22 ó por deducción 31 Renta (+): exenta Renta (-): no computa Rentas transmisión (+): exentas. Tener en cuenta que si el Rentas (+) Rentas (-) es negativo el valor fiscal será mayor para calcular la renta Rentas transmisión (-): se computa solo el exceso de la renta (-) sobre las rentas (+) exentas o deducción 31 No cumple requisito art. 22 o no opta por él Puede aplicar deducción art. 31 Renta (+). Deducción es la menor de 2: impuesto pagado en el extranjero o impuesto que hubiera correspondido pagar aquí por esa renta Novedad: si no se deduce todo el impuesto extranjero: el exceso se puede deducir como gasto Renta (-): No se computa Renta transmisión (+): puede deducir y mismas consideraciones para su determinación Renta transmisión (-): integra solo el exceso de la renta (-) sobre las rentas exentas o deducidas por 31

38 Una sociedad (A) que tiene un establecimiento permanente (EP) en Alemania lo transmite, en el año 2015, a una sociedad española (B), con la que forma Grupo mercantil, obteniendo una pérdida de Al año siguiente la entidad adquirente transmite el EP a una sociedad ajena al Grupo obteniendo una ganancia de La pérdida no es fiscalmente deducible hasta que la entidad adquirente no lo transmita a un 3º o alguna de las partes salga del grupo. Diferencia temporaria por La pérdida ya es fiscalmente deducible y por lo tanto (la sociedad A) ya puede dar la pérdida por (diferencia temporaria por ), si prueba que la renta de ha tributado. En caso contrario solo podrá dar la pérdida por ( )

39 La sociedad Cremhelado, S.A., dedicada a la fabricación de helados y residente en España, llevó a cabo en los últimos años una expansión internacional que le ha llevado a asentarse en diversos países. En el ejercicio 2015, constituyó un establecimiento permanente (EP) en Ginebra (Suiza) con el fin de expandir su producto, obteniendo este una pérdida de en dicho año El artículo 22.1 de la Ley 27/2014, en su segundo párrafo, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad De este modo, la sociedad deberá hacer un ajuste extracontable positivo al resultado del ejercicio por el importe de la pérdida, 3.000

40 La sociedad SEGOSA, residente en Castilla y León, dispone de un EP en Dubai. En los años 2011, 2012, 2013 y 2014 ha obtenido el EP unas pérdidas de , 200, 50 y 100, respectivamente. En el año 2015 ha obtenido una renta positiva el EP de La sociedad opta por aplicar el régimen de exención por la renta (+) obtenida del EP Base Imponible EP = Exención [ ] = 300 Base Imponible a imputar = No restan las rentas (-) de 2013 ni la de 2014 porque ya no se pueden imputar

41 La sociedad Cremhelado constituyó en el ejercicio 2014 un establecimiento permanente en Oporto para la venta de su producto. En el ejercicio 2015 la entidad transmite dicho EP obteniendo como resultado un beneficio de Además, el EP ha generado durante el ejercicio unas rentas positivas que ascienden a 2.000, siendo, del mismo modo, rentas positivas las percibidas en el ejercicio 2014, concretamente de El artículo 22.1 de la Ley 27/2014 establece que estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior Asimismo, el apartado 2 señala que estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior Tanto las rentas positivas procedentes del ejercicio de su actividad como las derivadas de la transmisión del EP, estarán exentas al haber tributado ya en Oporto por un impuesto análogo. Por tanto, procede realizar dos ajustes extracontables negativos, de y 2.000

42 A su vez, en el ejercicio 2015 vende un establecimiento permanente situado en Italia, que había constituido en el ejercicio En los ejercicios 2013 y 2014 el EP generó unas rentas positivas de y 4.000, respectivamente que no tributaron. La transmisión del EP genera una pérdida de La pérdida generada por la transmisión del EP sí se integra en la base imponible del Impuesto, sin embargo, el segundo párrafo del artículo 22.2 de la Ley 27/2014 establece que el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este articulo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo Por tanto, el importe de la pérdida derivada de la transmisión se integrará en la base imponible en la medida en que exceda de las rentas positivas obtenidas con anterioridad, que en este caso han sido Cremhelado deberá realizar un ajuste extracontable positivo por dicha cuantía [ ] = Contablemente tiene una pérdida por Ajuste (+) = 9.000

43 Ejercicio Importe rentas Acumulado Exención/deducción No No solo El momento a partir del cual se supera la cuantía de las rentas negativas generadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, es precisamente en el ejercicio Ahora es cuando podremos aplicar la deducción, regulada en el artículo 31 de la Ley, en la cuantía de , que es la parte que excede de las pérdidas acumuladas

44 Cremhelado tiene un establecimiento permanente en Burundi, país con el que España no tiene convenio y no cumple los requisitos para acogerse a la exención del artículo 22 de la Ley, habiendo obtenido las siguientes bases imponibles: Ejercicio Importe rentas Acumulado En el ejercicio 2015 ha satisfecho un impuesto en dicho país de 1.400, resultante de aplicar un tipo de gravamen del 2% La sociedad habrá contabilizado el Impuesto pagado en el extranjero (63x) Impuesto Bº extranjero a (57x) Bancos El importe de la deducción será el menor de los dos siguientes: El importe satisfecho en el extranjero por el impuesto análogo: El importe de la cuota íntegra que hubiera correspondido pagar en España: ( ) x 28%= Por tanto, la deducción para evitar la doble imposición internacional será en este caso de 1.400

45 A tener en cuenta Para que se pueda aplicar la exención se exige que el EP haya estado sometido a un impuesto análogo pero, como novedad, que el nominal del mismo sea, como poco, del 10% Se suprime el requisito de que la renta del EP proceda de la realización de actividades económicas en el extranjero Se regula cuándo se puede considerar que existen distintos EP s en el extranjero Se establece que se han de tener en cuenta, para calcular las rentas de un EP, las estimadas por operaciones internas con la casa central si así lo dispone un Convenio

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47 PATENT-BOX Reducciones en la base imponible La reducción es el 60% sobre las rentas (+), de la cesión o de la transmisión del activo y basta con haber soportado, al menos, un 25% de la creación del coste del activo (antes debía haberse creado íntegramente) Los gastos deducibles, que se restan de los ingresos obtenidos por la cesión del activo para determinar la renta, son la amortización fiscal, 1/10 de los intangibles de vida útil indefinida (2% en 2013, 2014 y 2015), el deterioro y los gastos directamente imputables No se establece un porcentaje de renta determinado de los intangibles no reconocidos en el activo que con la norma de 2014 se establecía un 80% En el caso de transmisión del activo intangible la renta derivada no aplica la reducción cuando la venta se realice a una entidad del Grupo mercantil pero sí se aplicará la reducción cuando la transmisión se realice a una persona o entidad vinculada, si no pertenecen a un mismo Grupo mercantil

48 Una entidad ha desarrollado un nuevo producto, fruto de una actividad de I+D+i, que reúne los requisitos para aplicar la reducción por Patent Box. El coste del activo intangible ha sido de , amortizándose anualmente en un 10% En el año 2015 cede el uso de este intangible a una entidad española, que no forma parte del Grupo mercantil por un plazo de 5 años, teniendo un retorno de Los gastos anuales correspondientes al activo cedido son de Ingreso anual: Amortización anual: Gastos anuales: Renta anual: Reducción: (33.000x0,6) [Ajuste (-)] Ingreso a BI:

49 Patent-box Reducciones en la base imponible Con efectos 1 de julio de 2016 se modifica la forma de calcular el importe de la renta objeto de reducción (Ley 48/2015 de Presupuestos Generales del Estado) Si hasta ahora el beneficio fiscal consistía en integrar solo el 40% de las rentas producidas por la cesión del derecho de uso del intangible, se proyecta aplicar una reducción en la base imponible que se calculará al aplicarles el 60% del resultado del siguiente coeficiente: En el numerador: los gastos relacionados directamente con la creación del activo (incluidos los subcontratados). Estos gastos se incrementarán en un 30 por cien, con el límite del importe del denominador En el denominador: los mismos gastos del numerador y, en su caso, de la adquisición del activo No se incluirán en el coeficiente los gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo

50 Régimen transitorio Reducciones en la base imponible Cesiones del derecho de uso o explotación realizados con anterioridad al 27 de septiembre de 2013 En estos casos se podrá optar por aplicar, en todos los periodos impositivos que resten, hasta la finalización de los contratos correspondientes, el régimen establecido en el artículo 23 del RDL 4/2004. La opción se realizará en la declaración del período 2016 Cesiones del derecho de uso o de explotación que se realicen desde el 27 de septiembre de 2013 hasta el 30 de junio de 2016 En estos casos el contribuyente podrá optar por aplicar el régimen establecido en la Ley del Impuesto según redacción vigente a 1 de enero de La opción se debe de hacer en la declaración de 2016 Transmisiones de activos intangibles que se realicen a partir del 1 de julio de 2016 hasta el 30 de junio de 2021 Podrán optar, del mismo modo, por el régimen establecido en el artículo 23, según redacción vigente a 1 de enero de Se ejercitará la opción en la declaración del período de transmisión

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52 RESERVA DE CAPITALIZACIÓN Tras la eliminación de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios se aprueba otro incentivo fiscal que premia la capitalización de las empresas, que sustituye a los dos anteriores La finalidad es promover la autofinanciación de las empresas que tributan al tipo general del IS y reducir el apalancamiento financiero Va en contra de la política de distribución de dividendos de la empresa Este nuevo incentivo supone reducir la base imponible del IS sin necesidad de reinvertir los beneficios obtenidos en la adquisición de determinados activos como exigían los anteriores incentivos Con esta medida, y junto con la limitación de los gastos financieros, el legislador se adapta a las recomendaciones a nivel internacional de no depender excesivamente de la financiación ajena y de favorecer la financiación propia

53 RESERVA DE CAPITALIZACIÓN Ámbito subjetivo Entidades que tributen al tipo general, al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, las ERD, las parcialmente exentas y las de nueva creación (Art LIS) Las entidades de nueva creación no aplican este incentivo en el 1º período impositivo, aunque incrementen sus FP, dado que para la determinación de los FP no se tienen en cuenta los beneficios del ejercicio y siempre será nulo el incremento Incentivo Reducción en la BI del 10% del incremento de los Fondos Propios, con límite del 10% BI Requisitos: Mantenimiento de Fondos Propios desde el cierre del período impositivo durante 5 años Dotación de una reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento (5 años). No se entiende dispuesta en los siguientes casos: Separación del socio Se elimine por operación de reestructuración Si tiene que aplicar la reserva por obligación legal

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55 Importe de la reducción -minoración de la base imponible- 10% del incremento de los Fondos Propios Cálculo FP s n : (FP s fin n Resultado n) (FP s inicio n Resultado n-1) Límite máximo del 10% de la base imponible previa a esta reducción y a restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido (DTA) y de BIN s Lo no reducido por superar el límite sobre la base, se podrá reducir en los 2 ejercicios siguientes Los Fondos Propios son los que se desprenden de la contabilidad si se ha llevado según PGC No se computan entre los Fondos Propios Aportaciones de socios dinerarias como no dinerarias (DGT V ) Ampliaciones de capital por compensación de créditos Ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o reestructuración fusión o escisión Reservas legales o estatutarias ( si la reserva legal excede del 20% del capital y se dota el exceso se computará como incremento de los FP?) la reserva fondo de comercio se entiende dentro de la reserva de carácter legal? Reserva de nivelación Reserva para inversiones en Canarias Fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivadas de disminución o aumento del tipo de gravamen créditos fiscales por BI (-), DTA s.

56 A tener en cuenta Los Fondos Propios pueden derivar de beneficios de actividades económicas o no (sociedades patrimoniales) Los Fondos Propios pueden derivar de resultados ordinarios o de resultados extraordinarios El incentivo es opcional, por lo que si no se aplica en una declaración no podrá rectificarse, posteriormente la misma, para aplicar dicho incentivo Los préstamos participativos no son Fondos propios, aunque sean de empresas del grupo Las partidas que no se consideran Fondos Propios no deben tenerse en cuenta para calcular el incremento de Fondos Propios en cada período impositivo ni el mantenimiento de los mismos hasta completar los 5 años siguientes desde que se aplica la reducción Se puede aplicar una reducción menor al incremento de los Fondos Propios. El máximo es el 10% de BI pero no se regula mínimo Las pérdidas contables no minoran los Fondos Propios La reducción de la base imponible y el cálculo del incremento de los Fondos Propios se aplica a nivel del grupo y no de las entidades individuales que lo componen La reducción se determina sobre la base imponible del grupo fiscal y la dotación de la reserva de capitalización la realiza cualquiera de las entidades que componen el Grupo de consolidación Incumplimiento de requisitos: regularización año de incumplimiento + intereses de demora

57 Primer período impositivo de su aplicación Consulta V El primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 será el primero en que resultará de aplicación, en su caso, la reserva de capitalización A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS,habrá de atenderse a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo inciado en 2015 Consulta V El cumplimiento del requisito de dotar la reserva indisponible por capitalización se deberá registrar contablemente durante el plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción Si se quiere aplicar la reducción en el ejercicio 2015 (sociedad con período impositivo coincidente con el año natural) se tendrá que dotar con cargo a reservas voluntarias, dotadas con el beneficio de 2014, hasta el día 30 de junio de 2016, para que así figure en el balance con absoluta separación del resto de reservas, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de Esta reserva será indisponible durante los 5 años siguientes contados a partir del 31 de diciembre de Reservas voluntarias Bº 2014 Reserva capitalización se toma el acuerdo

58 Una sociedad en 2017 tiene un resultado contable antes de impuestos por , debe realizar ajustes extracontables por ( ) y por ( ). En 2017 ha incrementado sus FP s respecto a 2016 en y tiene pendiente de compensar una BI (-) por un importe de Liquidación del Impuesto aplicando el importe máximo de la reserva de capitalización Resultado contable antes de impuestos ,00 Diferencias temporarias negativas ,00 Diferencias temporarias positivas ,00 Base imponible previa ,00 Reserva capitalización ,00 Compensación bases imponibles ,00 negativas Base imponible ,00 Tipo impositivo 0,25 Cuota líquida ,00

59 Determinar el importe que procede a dotar por la reserva de capitalización 31/12/ /12/2015 Capital 9.000,00 Capital 9.000,00 Bº de ,00 Reservas 2.500,00 BAI de ,00 Incremento Fondos Propios BI previa (no hay ajustes) Reserva capitalización 250 Límite 400 Base Imponible Cuota 937,50 Límite [10%] BAI 2015 En este caso la reserva a dotar sería de 250 y habría que mantener los Fondos Propios por un importe de

60 Determinar el importe por el que se puede dotar la reserva de capitalización si se quiere dotar parcialmente. Por ejemplo por un incremento de FP de /12/ /12/2015 Capital 9.000,00 Capital 9.000,00 Bº de ,00 Reservas 2.500,00 BAI de ,00 Incremento Fondos Propios R. Capitalización máxima 250 Reserva capitalización 100 Límite 400 Base Imponible Cuota 975 Límite [10%] BAI 2015 En este caso la reserva a dotar sería por 100 y habría que mantener los Fondos Propios por un importe de en lugar de los

61 Determinar el importe por el que se puede dotar la reserva de capitalización teniendo en cuenta que se ha producido en 2015 una reducción de capital 31/12/ /12/2015 Capital 9.000,00 Capital 7.500,00 Bº de ,00 Reservas 2.500,00 BAI de ,00 Fondos Propios Incremento Fondos Propios Reserva capitalización 100 Límite 400 Base Imponible Cuota 975 Fondos Propios Coincide con los beneficios no repartidos el importe de la reducción del capital social [ ] [10%] BAI 2014 En este caso la reserva a dotar sería de 100 y habría que mantener los Fondos Propios por un importe de

62 Una entidad presenta la siguiente evolución de los FP. En 2016 adquirió acciones propias por y las vendió en 2017 por Ver la evolución de los FP a efectos de la posible reducción por reserva de capitalización Capital , , ,00 Reserva legal 2.000, , ,00 R. Voluntaria , , ,00 Accs. Propias 5.000,00 Bº 8.000, , ,00 FP s para R. Capitalización , , ,00 R. Capitalización máxima 16 = x 0,1 = 300 R. Capitalización máxima 17 = x 0,1 = 800 De los F. Propios a estos efectos de 2017 (57.000) hay que restar de sobreprecio en venta de acciones propias y del de FP por acciones propias

63 Determinar el importe por el que se puede dotar la reserva de capitalización teniendo en cuenta que se ha producido en 2015 una ampliación de capital entregando a sus socios acciones totalmente liberadas 31/12/ /12/2015 Capital 9.000,00 Capital ,00 Bº de ,00 BAI de ,00 Fondos Propios Incremento Fondos Propios Reserva capitalización 100 Límite 400 Base Imponible Cuota 975 Fondos Propios Coincide con los beneficios no repartidos el importe de la reducción del capital social [ ] [10%] BAI 2014 Se tiene en cuenta el aumento del capital social en porque no procede de aportaciones de Máster los socios en Asesoría Fiscal y Práctica Profesional 2015/16

64 Sociedad que tributa al tipo general. En el año 2015 los FP se han incrementado en , siendo la BI de En 2016 los FP se han incrementado en 1.000, siendo la BI de Reducción BI: x 0,1= (Limite de 10% x = 900 ) Luego la reducción será por 900 Las cantidades no reducidas (100 ) por insuficiencia de la base imponible pueden aplicarse, en los 2 años siguientes (2016 y 2017). Primero se aplicaría la reducción del propio ejercicio y luego la pendiente 2016 Reducción BI: x 0,1= 100 (Limite de 10% x =150 ) Luego la reducción será por 100 y se podrá aplicar 50 del año 2015 Importe pendiente de reducir en 2017: [100-50] = 50 Cuál debe ser el incremento de FP que debe de mantenerse durante 5 años desde 2015, ó 9.000?

65 Una sociedad con un capital de y una reserva inicial de obtiene una pérdida contable en el año La BI de ese año, después de ajustes es de Capital , ,00 Reserva voluntaria , ,00 Beneficio ejercicio , ,00 Fondos Propios , ,00 Incremento FP [n (n 1)] ,00 Para aplicar la reducción por reserva de capitalización no se tienen en cuenta las pérdidas contables: [ ] = Fondos propios inicio 2016: [ ] = Incremento de FP: = La reducción puede ser de [10.000x0,1] = 1.000, siempre teniendo en cuenta que no excede del límite del 10% de la base imponible Su hubiera BI (-) se genera un derecho a reducir en ejercicios siguientes Como se observa en el ejemplo no se ha tenido en cuenta la pérdida contable del ejercicio 2016 para determinar los FP de dicho año

66 Una sociedad con un capital de y una reserva inicial de obtiene en todos los períodos impositivos beneficios que no distribuye. Las BI de los períodos impositivos de referencia es > al Incremento de los Fondos Propios (no juega el límite de BI) Capital Reserva voluntaria Beneficio ejercicio FP Incremento FP (n 16) , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 En todos los períodos impositivos ( ) los Fondos Propios respecto a 2016 superan los del año de referencia (52.000) por lo que no se deberá de regularizar la reducción practicada en 2016 Dotación en 2016 de una reserva indisponible por un importe de (113) Reservas voluntarias a (1145) Reserva de capitalización En el año 2016 realizará un ajuste (-) por 1.000

67 Una sociedad con un capital de y una reserva inicial de obtiene en todos los períodos impositivos beneficios que no distribuye, salvo en el ejercicio 2020 que distribuye a los socios. Las BI de los períodos impositivos de referencia es > al Incremento de FP (no juega límite BI) Capital Reserva voluntaria Beneficio ejercicio FP Incremento FP (n 16) , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 En todos los períodos impositivos ( ) los Fondos Propios superan los del año de referencia, 2016, ( ). Sin embargo en 2020 los Fondos Propios disminuyen, respecto a 2016, en ª. La reducción realizada en el año 2016 por un importe de se regulariza en el año 2020 (autoliquidación a presentar en 2021) aumentado a la cuota de dicho ejercicio un importe de 250 (1.000 x 25%) + intereses de demora? 2ª. La reducción realizada en el año 2016 se regulariza en el año 2020 aumentado a la cuota de dicho ejercicio un importe de 50 (200 x 25%) + intereses de demora?

68 Una sociedad con un capital de ha acumulado reservas por en 2014, de los beneficios que ha venido obteniendo en años anteriores. Baraja la posibilidad de reducir la BI con la reserva de capitalización, qué estrategia seguir? Las BI de los períodos impositivos de referencia será > al Incremento de FP (no juega límite BI) y siempre de Capital , , , , , , ,00 Reserva voluntaria , , , , , , ,0 Beneficio ejercicio , , , , , , ,00 FP , , , , , , ,00 Incremento FP (n 15) ,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 En el año 2015 puede aplicar una reducción por a cambio de inmovilizar unos FP de durante 5 años. El resto de los años no puede aplicar la reducción por capitalización pues no incrementa los FP s respecto a los de 2015 (reparte todos los beneficios a dividendos) No obstante podría optar por no aplicar en 2015 la reducción y repartir las reservas existentes para, de esta manera, inmovilizar menos FP s de cara a los siguientes ejercicios si quiere aplicar la reducción Capital , , , , , , , ,0 Reserva voluntaria , , , , ,00 Beneficio ejercicio , , , , , , ,00 FP , , , , , , ,00 Incremento FP (n 16) 0, ,00 0,00 0,00 0,00 0,00 De esta manera en el año 2016 aplica una reducción por a cambio de inmovilizar solo de FP s, en lugar de los que tuvo que inmovilizar en 2015 y siguientes años. Tampoco puede dotar en los años siguientes la reserva al no incrementar los FP s

69 La entidad decide repartir los beneficios de 2014 de la siguiente forma: Bº = R. Legal R. Voluntaria FP s = [ ] [ ] = = = Capital Reserva legal Reserva voluntaria Beneficio BAI Dotación reserva: Si la empresa decide dotar el mínimo a la Reserva legal en 2015, un 10% del beneficio FP s = [ ] [ ] = = = Dotación reserva: Bº = R. Legal R. Voluntaria Capital , ,00 Reserva legal 1.000, ,00 Reserva voluntaria ,00 Beneficio , , , ,00

70 GRUPOS DE CONSOLIDACIÓN FISCAL Si un Grupo fiscal ha dotado la reserva de capitalización, pero no la ha podido reducir íntegramente por el límite de base imponible y, con posterioridad: Se extingue el Grupo Se va del Grupo una entidad El importe no reducido se asume por las entidades que lo integran en la medida en que hayan contribuido a su generación La reducción se asume por la sociedad que sale del Grupo en la medida en que haya contribuido a su generación Si una entidad se incorpora al Grupo fiscal y tiene pendiente de aplicar una reducción en la BI por reserva de capitalización, esa parte no reducida puede aplicarse en la BI del Grupo fiscal, con el límite del 10% de la BI (+) individual de esa misma entidad, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 2 años

71 REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL Si se trata de una fusión y la absorbida aplicó la reserva por capitalización pero aún tiene pendiente de aplicar parte por insuficiencia de base, la absorbente se subroga en el cumplimiento de mantenimiento de los Fondos Propios, salvo que la operación no esté acogida al régimen especial. En este último caso la absorbida incumple el requisito de mantenimiento de los FP durante 5 años y de dotar la reserva al quedar extinguida por lo que deberá devolver el incentivo Si se trata de una escisión total la entidad escindida puede aplicar en el último período impositivo la reducción, siempre que la beneficiaria asuma el cumplimiento de los requisitos de mantenimiento de los Fondos Propios y de la dotación de la reserva indisponible Si se trata de una escisión parcial, amparada por el régimen especial, la entidad escindida podrá aplicar en el último período impositivo la reducción, será la misma entidad que dotó la reserva quien deba cumplir el requisito de mantenimiento de Fondos Propios o, en su caso, la entidad beneficiaria que adquiere el patrimonio de la escindida Si se trata de una escisión parcial no amparada por el régimen especial, la escindida puede aplicar la reducción en el último período impositivo en el que se ha realizado la escisión pero será esta misma entidad la que cumpla con los requisitos y no la beneficiaria, pues aquella no se extingue

72 En el año 2015 un grupo fiscal formado por la dominante X y por las dependientes Y, Z han tenido un incremento de los Fondos Propios de 3.000, y 9.000, respectivamente El Grupo fiscal no pudo aplicar toda la reducción por reserva de capitalización por insuficiencia de base imponible, en concreto queda pendiente un importe de 500 En el año 2016 se produce la extinción del Grupo X FP: % 100% FP: Y Z FP: El importe pendiente de reducir por reserva de capitalización de 500 debe repartirse entre todas las entidades que forman el Grupo fiscal en proporción a la contribución que cada una de ellas ha contribuido a su formación en proporción al incremento de los Fondos Propios X: 500 x (3.000/18.000) = 83,33 Y: 500 x (6.000/18.000) = 166,66 Z: 500 x (9.000/18.000) = 250,00

73 Una entidad X se integra en un Grupo fiscal teniendo pendiente de aplicar un importe de correspondientes a la reserva de capitalización y siendo su BI de La BI del grupo fiscal es de y tiene derecho a aplicar una reducción de por la dotación de una reserva de capitalización Grupo Entidad X Fiscal Reserva capitalización 2.500, ,00 Base imponible , ,00 límite de reserva 1.500, ,00 Aplicará el Grupo fiscal un total de (de las pendientes de X) de las de ese año del grupo) Pendiente: de X ( ) Pendiente: 500 del grupo ( )

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75 COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Se perpetúa un límite a la compensación de las BIN s Seregulaunlímitedel70%delabaseimponiblepreviaasucompensaciónparatodotipodeempresas,conun límite mínimo anual de , que siempre será compensable sin límite de BI En2014,ytambiénen2015,deformatransitoria,este límite es del 25 ó del 50% según el INCN de la entidad, siempre que supere los 60 o los 20 millones de euros, respectivamente). En 2016, transitoriamente el límite es del 60% de la base previa con el mínimo del millón Se suprime el límite de 18 años para compensar bases negativas, pudiéndose aplicar sin límite temporal las pérdidas pendientes al inicio de los ejercicios que comiencen a partir del Importe neto de la cifra de negocios ejercicio anterior ( ) Compensación de BIN s BIN s hasta 2010 BIN s en 2011 No se aplica el límite en los siguientes casos BIN s en < ,00% 100,00% 100,00% > INCN < 100,00% 75,00% 50,00% > ,00% 50,00% 25,00% Hasta Quitas y esperas Extinción de la sociedad Entidades de nueva creación en los 3 primeros ejercicios en que se genera una BI (+) Reversión de deterioros en participaciones en empresas no cotizadas Compensación de BIN s BIN s en 2017 BIN s en 2016 y ss 60% y min. 1 70% y min. 1 millón millón 60% y min. 1 70% y min. 1 millón millón 60% y min. 1 70% y min. 1 millón millón

76 Sociedad que tiene una base imponible en 2017 de y tiene pendiente de compensar un base imponible (-) por un importe de Límite de compensación x 0,7 = como el límite máximo es < entonces podrá compensar hasta Base imponible de 2017: Compensación BI: (6301) Impuesto diferido a (4745) Créditos a compensar Base imponible previa: Pendiente de compensación en ejercicios futuros:

77 Sociedad que tiene una base imponible en 2016 de y tiene pendiente de compensar un base imponible (-) por un importe de En este ejercicio se liquida la entidad Se trata de la extinción de una sociedad y, por lo tanto, no juega el límite a la compensación Sociedad que se constituye en el año En los dos primeros períodos genera BI (-) por y 3.000, respectivamente. En el año 2017, 2018, 2019 y 2020 obtiene las siguientes BI(+) 900, 950, y 4.000, respectivamente 1ª opción 2ª opción Base Compensació Pendient C. íntegra Base Imponible Compensaci Pendient C. íntegra Imponible n e ón e , , , , , , , ,00 135, , , (15%) 142, , , (15%) 212, , ,00 850, (25%) , (25%) 3.000, , , , ,00 Total deuda 1.212, , La mejor opción es no compensar las BI(-) durante los períodos impositivos en los que la sociedad tributa al tipo del 15%

78 Una sociedad en el año 2012 generó una base imponible negativa por En el mismo ejercicio dedujo fiscalmente un gasto por correspondiente al deterioro de unas participaciones que tenía en una entidad que no cotizaba, el resto de gastos fiscalmente deducibles fueron En el año 2016 revierte el deterioro de la cartera. En este ejercicio la Base imponible es de Qué Importe puede compensar de la BI(-)? 2012 Gastos totales deducibles: = % del gasto por deterioro/ total gastos: / = 90,4% > 90% exigido por la norma 2016 Ingreso contable: por la reversión del deterioro No se aplica el límite hasta Base Imponible previa [ ] = Límite a la compensación: x 0,6 = 900 Pendiente de compensar [ ] Cuando las pérdidas por deterioro de participaciones no cotizadas fueron fiscalmente deducibles y generaron BI (-) se permite que labaseimponiblepositivaderivadadela reversión del deterioro se pueda compensar sin la limitación de la base imponible En concreto, el limite no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la BI, siempre que las pérdidas por deterioro hubieran representado, al menos, el 90% de los gastos deducibles en dicho período Resto BI(-) a compensar en un futuro: 100

79 Compensación de bases imponibles negativas Se regulan medidas para evitar la compra de sociedades inactivas que tienen bases imponibles (-) si se cumplen, simultáneamente, las siguientes circunstancias: Participación de personas o entidades vinculadas o por una persona < al 25% al final del período en el que se generaron las BI(-) y > 50% con posterioridad a aquellas La entidad adquirida se encuentra en cualquiera de los siguientes casos Sociedad inactiva 3 meses anteriores a la adquisición Actividad económica en 2 años siguientes a la adquisición diferente de la realizada con anterioridad (según CNAE) y cuya cifra de negocios > 50% del Importe de la cifra de negocios de los 2 años anteriores Se trate de una entidad patrimonial Se haya dado de baja en el índice de entidades por no presentar, durante 3 períodos impositivos consecutivos, la declaración del Impuesto sobre Sociedades Antes de 2015 la restricción a la compensación de las BINs(-) no era total dado que se reducía en la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación adquirida y su valor de adquisición

80 Una sociedad que presenta el siguiente activo en su balance en el año Tiene BI(-) pendientes de compensar por un importe de En este mismo año una sociedad, ajena, decide comprarla íntegramente. Los valores son acciones adquiridas en bolsa y el saldo de la tesorería procede de la venta, hace más de 3 años, de un activo material ACTIVO INMOVILIZADO MATERIAL INMOVILIZADO INTANGIBLE VALORES TESORERÍA TOTAL º Se adquiere una sociedad después del período impositivo en que se ha generado la BI (-) 2º Se adquiere la mayoría del capital 3º Antes de la compra el comprador no tenía más del 25% del capital 3º La entidad es patrimonial Se cumplen todos los requisitos de la restricción para compensar la BI (-) por el importe de

81 Una sociedad, con ejercicio coincidente con el año natural, se dedica a reparar relojes de pulsera, teniendo a compensar a finales de 2014 bases negativas por El 28 de febrero de 2015 las acciones cambian de manos, vendiéndose por los socios a una empresa que tiene como actividad la venta de monedas de oro y plata. A la entidad adquirida se la dota de medios para que realice esta última actividad también, cerrando poco a poco el negocio de reparación de relojes a a a a INCN Reparaciones relojes , , ,00 Venta oro y plata , ,00 1º En 2015, periodo posterior al ejercicio a , el capital de la entidad es adquirido por otra diferente a los anteriores socios 2º La nueva actividad de venta de oro y plata tiene un CNAE distinto de la actividad de reparación de relojes 3º En cuanto al requisito de INCN de la nueva actividad - Medida de INCN 2 años anteriores a fecha de adquisición (a ) = [ ] = INCN año siguiente de nueva actividad: < 50% de media INCN 2 anteriores ( ) en 2015 No se impediría (en principio) compensación de bases - INCN segundo año siguiente: > en 2016 se cumpliría condición para impedir la compensación de las BIN s

82 Una sociedad en concurso, con BIN s a compensar de , con INCN en el ejercicio anterior de tiene un resultado contable en 2015 de y debe hacer un ajuste (+) de por la imputación fiscal especial de la quita y espera acordada en el convenio Resultado contable Ajuste (+) BI previa Compensación quita y espera Resto compensación 50% Base Imponible Cuota (28%) Si el resultado contable en este ejemplo hubiera sido de , se podría compensar la base entera, , ya que para el mínimo de e no se tiene en cuenta el importe de la quita

83 Compensación de bases imponibles negativas El derecho de la Administración para comprobar e investigar las BI (-) pendientes de compensación prescribirá a los 10 años Resultará de aplicación a los procedimientos de comprobación e investigación si antes de no se hubiese formalizado propuesta de liquidación Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las BI (-) cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil En dicho plazo, la Administración podrá realizar una comprobación exhaustiva como de cualquier ejercicio para el que no haya transcurrido el período de prescripción de 4 años La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias de la obligación tributaria. Podrá regularizar los importes de aquellas partidas que se integren en la BI en los períodos objeto de comprobación, aún cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en períodos prescritos

84 Una sociedad autoliquida el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2007 consignando un base imponible negativa por un importe de En los dos años siguientes compensa en cada uno, en 2010, en 2011, en 2012 y en 2013 El 30 de mayo 2016 la Inspección inicia actuaciones de comprobación e investigación de los ejercicios 2011 a 2014 y de la BI de 2007 BI ( ) Compensación BI( ) , , , , , , , , 00 El derecho a comprobar la BI (-) generada en 2007 expira a los 10 años computados desde el día 25 de junio de 2008, es decir 25 de junio de La Inspección inicia una comprobación el 30 de mayo de 2016 de la BIN de 2007, regularizando todos los años no prescritos al considerar que la sociedad solo tiene derecho a compensar de BI(-) porque solo lo generó dicho importe BI ( ) Compensación BI( ) , , , , ,00 0,00 0,00 No se pueden regularizar al esta prescrito

85 Check list Al eliminarse el horizonte temporal para compensar las bases imponibles negativas, todas las bases imponibles negativas generadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1997, podrán compensarse sin límite de plazo Si en 2015 compensó bases imponibles (-) de ejercicios anteriores hay que tener en cuenta que la compensación no es definitiva hasta que no sea comprobada por la Administración Si se detecta que hay bases imponibles (-) que no han sido declaradas y, por lo tanto, no son susceptibles de ser compensadas, se podrá presentar declaración consignando dichas bases si los ejercicios aún no han prescrito Puede ser interesante compensar BI (-) en 2015 dado que el tipo de gravamen de 2016 es inferior Si la sociedad es de nueva creación y aplica el tipo del 15% puede ser interesante no compensar las BI(-) en los 2º primeros años y aplazar dicha compensación a partir del 3º año que tributa al tipo general Si se transmite una sociedad que tiene BI(-) y se cumplen requisitos para la exclusión a la compensación, será total, con independencia de la relación entre el precio de adquisición de la participación con las aportaciones a los fondos propios, aunque el precio de adquisición sea igual o superior a las aportaciones a los fondos propios Si se adquiere una entidad con BI(-), en la que se adquiere la mayoría del capital teniendo antes un % inferior al 25%, es conveniente testear si en los dos años posteriores a la adquisición, la entidad adquirida ha realizado una actividad económica diferente o adicional respecto a la que se venía desarrollando en los dos años anteriores Si el período impositivo es < año, las BI(-) que puede ser compensada será el resultado de x la proporción existente entre la duración del periodo impositivo respecto del año