Reforma Impuesto sobre Sociedades: Incentivos fiscales. Régimen especial entidades parcialmente exentas

Transcripción

1 Seminario de Derecho tributario empresarial Fundación Magín Pont Mestres y Antonio Lancuentra Buerba Reforma Impuesto sobre Sociedades: Incentivos fiscales. Régimen especial entidades parcialmente exentas por Maria Dolors Torregrosa Carné Profesora titular de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona 7 de febrero de 2015

2 I.- Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades Como objetivo destacado de la reforma se había anunciado, y así lo recoge el Preámbulo de la Ley, la simplificación del Impuesto a través de la eliminación de algunos incentivos fiscales. En consecuencia, se suprimen las deducciones por inversiones medioambientales, por reinversión de plusvalías y por inversión de beneficios, que, recuérdese, era de muy reciente creación. Estos dos últimos incentivos quedan sustituidos por uno nuevo, la reserva de capitalización, a la que se hará referencia más adelante. Con anterioridad ya se había suprimido la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y la comunicación del art. 36 TRLIS; las deducciones por inversiones en bienes de interés cultural, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores del art. 38 TRLIS; y la deducción por gastos de formación profesional del art. 40. Se mantienen, con las modificaciones que se comentan a continuación, las siguientes deducciones: 1.- Por Investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i). Aunque no sufre gran alteración con relación a la regulación vigente hasta la reforma, hay que destacar que, en la determinación de la base de esta deducción, el importe de las subvenciones percibidas para este fin ahora se deducen en su totalidad; no sólo pues en el 65% como se establecía en la norma derogada. A este respecto señala el artículo 35.1,b) de la Ley que la base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingresos en el período impositivo. 2

3 Por otro lado, se amplían las actividades comprendidas en el concepto de Innovación tecnológica, al incluir en la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, los relacionados con la animación y los videojuegos. Los porcentajes de deducción son los siguientes: - Con carácter general el 25%, calculado sobre los gastos en investigación y desarrollo efectuados en el período impositivo. - El 42% aplicable sobre el exceso respecto de la media de gastos de esta naturaleza realizados en los dos años anteriores. Esto es, cuando los gastos efectuados en la realización de este tipo de actividades durante el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplica el 25% hasta el importe que coincida con dicha media y el 42% sobre el exceso de la misma. - Un 17% adicional aplicable al importe de los gastos de personal investigador adscritos en exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. - El 8% para las inversiones en inmovilizado material e intangible, excluidos los terrenos y edificaciones, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. - El 12% en el caso de los gastos por innovación tecnológica efectuados en el período impositivo. 2.- Por inversiones en el sector cinematográfico y de las artes escénicas. Esta deducción se mantiene con una regulación similar a la hasta ahora vigente, si bien con las siguientes novedades: - Los porcentajes de deducción son del 20% respecto del primer millón de euros de base de la deducción y el 18% sobre el exceso de dicho importe. - Se introducen requisitos nuevos que condicionan la aplicación de la deducción. Así, al menos, el 50% de la base de la deducción debe corresponderse con gastos realizados en territorio español y el importe de la deducción no puede ser superior a 3 millones de euros. En el supuesto de una coproducción, los importes 3

4 referidos se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquélla. - Como en el caso anterior, la base de la deducción se minora en la totalidad de las subvenciones percibidas. - El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas, no podrá superar el 50% del coste de producción. - Para los productores que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales, tendrán derecho a una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, siempre que éstos asciendan, al menos, a 1 millón de euros. El importe de la deducción por cada producción no podrá ser superior a 2,5 millones de euros. - El artículo 36.2 de la Ley describe los componentes que integran la base de la deducción, que se limitan a los gastos de personal creativo y a los derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores. - En fin, se crea una nueva deducción para la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Esta deducción es del 20% del importe de los gastos artísticos, técnicos y promocionales del correspondiente espectáculo minorados en las subvenciones percibidas para este fin y queda condicionada a que de los beneficios obtenidos en la actividad descrita se destinen, al menos, el 50% a actividades análogas en el plazo de los cuatro años siguientes. Por último, la deducción generada en cada período impositivo no podrá superar la cantidad de euros y el importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas, no podrá superar el 80 por ciento de los gastos que generan el derecho a de la deducción. 3.- La deducción por creación de empleo se mantiene en los términos establecidos por la Ley 3/2012 y, en consecuencia, las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de euros. 4

5 Asimismo, las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo regulada en el Título III del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, podrán deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del menor de los siguientes importes: a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación. b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida. Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el período impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores. La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, 3 meses antes del inicio de la relación laboral. En el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deducciones previstas en este artículo se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato. Esta deducción es incompatible con la libertad de amortización prevista en el artículo 102 de la Ley con relación a las empresas de reducida dimensión. 4.- Por creación de empleo para trabajadores discapacitados. En este caso: 5

6 - Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior. - O bien, podrá deducirse la cantidad de euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior. También en este supuesto, los trabajadores contratados que dieran derecho a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 102 de la Ley. Finalmente, las deducciones que se acaban de describir se aplican a la denominada cuota semilíquida, sin que puedan exceder, conjuntamente, del 25% de ésta. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35, esto es, por I+D+i, podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Para el caso de las deducciones por I+D+i, el límite del 25% se eleva al 50% cuando el importe de la deducción que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio periodo impositivo exceda del 10% de la cuota semilíquida. Alternativamente, el apartado 2 del artículo 39 de la Ley establece lo siguiente: No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 6

7 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31. El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación. b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente. c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono. d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley. 7

8 Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros. 3. En el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción prevista en el apartado 2 del artículo 36 de esta Ley, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto. El derecho de la Administración para comprobar las deducciones a las que se acaba de hacer referencia prescribirá a los 10 años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. II.- Reserva de capitalización El artículo 25 de la Ley establece una reducción en la base imponible del impuesto dirigida a incentivar la capitalización de las empresas, que se materializa en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que, a diferencia de la deducción por inversión de beneficios a la que sustituye, se requiera la reinversión del importe de dicha reserva en la adquisición de activos. Señala el Preámbulo de la Ley que con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida 8

9 conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales. De acuerdo con el citado artículo 25 de la Ley: 1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 ó 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 9

10 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo de esta Ley. III.- Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión El régimen de entidades de reducida dimensión se sigue configurando sobre el importe neto de la cifra de negocios, que debe ser inferior a 10 millones de euros, aunque los incentivos fiscales también serán de aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad, o conjunto de entidades de un 10

11 grupo, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último. Asimismo, el régimen será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último. Destaca de la reforma relativa al régimen fiscal de las PYME la eliminación de la escala de tributación que se venía aplicando, de forma que estas entidades tributarán, cualquiera que sea el importe de la base, al tipo del 25%. De este modo, queda equiparado el tipo de gravamen general con el de la pequeña y mediana empresa. No obstante, en el caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen se mantiene en el 15% para el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente. Sin embargo, la principal novedad para este régimen es la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles negativas, mediante la que se permite minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando, así, en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas. De no generarse bases imponibles negativas en ese período, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida. Según el Preámbulo de la Ley esta medida pretende favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española, permitiendo en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento, y, adicionada a la reserva de capitalización anteriormente señalada, incide nuevamente en la equiparación en el tratamiento fiscal de la financiación ajena y propia. 11

12 La referida reserva de nivelación supone una reducción de la base imponible hasta un 10 por ciento de su importe, pero con el límite anual de un millón de euros. Es decir, la base imponible positiva podrá minorarse hasta un 10%, a condición de que se constituya una reserva contable por importe igual a la reducción practicada. Dicha reserva deberá dotarse con cargo a los beneficios del período impositivo en que se realice la minoración y será indisponible hasta que se adicione a la base imponible negativa que, en su caso, se obtenga. En caso de no poderse dotar esa reserva, dice la norma, la minoración estará condicionada a que se efectúe la dotación contable con cargo a los primeros resultados positivos de los ejercicios siguientes en que los que ello sea posible. El importe de la reserva deberá adicionarse a la base imponible en los 5 años siguientes al de su dotación si en ellos la base imponible resulta negativa y hasta el importe de ésta. Si transcurrido ese plazo pervive la reserva, ésta se adicionará al período impositivo correspondiente a la fecha de su conclusión, de tal manera que, si no se ha compensado una base negativa porque no se ha producido, al menos se consigue una tributación diferida de parte de los beneficios. Como se ha dicho, en tanto no se aplique a la prevista compensación de bases negativas o transcurra el plazo de cinco años, esta reserva es indisponible salvo en los supuestos especiales que se indican: separación de socios, operaciones de reestructuración o aplicación en virtud de una obligación legal. Así, conforme al artículo 105 de la Ley: 1. Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta Ley en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 12

13 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. 2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. 3. El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior. La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. 4. La minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley. 5. Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. 6. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han 13

14 sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora. Por otro lado, se mantiene la libertad de amortización vinculada a la creación de empleo, la amortización acelerada de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, si bien esta posibilidad se ha generalizado, dejando de constituir un incentivo reservado a las PYMES y, en fin, la deducción de las perdidas por deterioro de los créditos debidas a posibles insolvencias de deudores. IV.- Régimen especial de entidades parcialmente exentas El Capítulo XIV de la Ley regula el régimen especial de entidades parcialmente exentas las previstas en el artículo 9.3 de la Ley- en términos, aparentemente, similares a los anteriores. Sin embargo, la nueva redacción resulta, en una primera lectura, más restrictiva, habida cuenta de la referencia al concepto de actividad económica que ahora se incluye. Reza el artículo de la Ley que: Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica. ( ). Y el apartado 2 del citado precepto señala que: La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él. 14

15 El derogado artículo 121 del TRLIS establecía que estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica sin ninguna mención a las actividades económicas- y que la exención no alcanzaba a los rendimientos de explotaciones económicas. De lo anterior, al sustituir el término explotación por actividad, parece desprenderse que la intención del legislador es que las entidades no lucrativas, a las que se aplica este régimen, tributen ahora por todos los rendimientos o ingresos que obtengan que no sean donativos, subvenciones o cuotas de los asociados, aunque se trate de rentas obtenidas por actividades que, a su través, no se hace otra cosa más que dar cumplimiento al objeto o finalidad específica de la entidad, pero que, habida cuenta de la definición legal, se consideran económicas, por suponer la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 5 de la LIS). La amplitud con que está redactado el artículo 5 de la LIS, permite concluir que cualquier actividad generadora de ingresos per se -es decir, no procedentes de donativos, subvenciones o aportaciones gratuitas- es una actividad económica. Son actividades económicas las de las fundaciones hospitalarias, docentes, las de un museo o de un teatro, la edición de libros, la celebración de cursos, etc. Ya el artículo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades había recogido un concepto de explotación económica en los mismos términos que el actual artículo 5 y, en principio, definido al margen de la persecución de resultados lucrativos. Sin embargo, de una lectura más detenida de dicho precepto se podía inferir una interpretación sustancialmente distinta. En este sentido, resultaba de especial relevancia el inciso final de la definición que se proponía en el citado artículo: con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en combinación con el significado primigenio del adjetivo económica añadido a explotación. Decíamos entonces que no cabrá calificar de explotación económica la actividad de una entidad en la que falte voluntad de intervenir en el tráfico para obtener un beneficio. Carecen de este requisito, y por tanto no se considerarán 15

16 explotación económica, por ejemplo, las ediciones internas o los cursos de formación de un colegio profesional, la organización de colonias y campamentos por una entidad juvenil, las actividades pedagógicas desarrolladas por una asociación de disminuidos o, en general, las actividades previstas en los Estatutos de cada entidad sin una directa finalidad lucrativa. Y ello porque en las actividades de las entidades sin ánimo de lucro no hay lugar a un margen o excedente que pudiera considerarse como el resultado de la maximización del beneficio en una actividad económica. Pura y simplemente no hay lugar para tal margen o excedente porque lo vedan los propios Estatutos de la entidad. El concepto explotación económica, aunque definido legalmente del mismo modo que actividad económica, permitía más fácilmente llegar a la conclusión anterior, sencillamente por el significado mismo de explotación, distinto al de actividad. Sin embargo, pese a la modificación descrita, debe sostenerse que los rendimientos obtenidos por las actividades que constituyen el objeto social de la entidad en las que no se persigue la maximización del beneficio quedan exentos del Impuesto, ya que, antes y ahora, cuando la entidad no hace otra cosa que cumplir su objeto social, y no se trata de reunir fondos para cumplir otros fines, no hay una explotación o actividad económica pues se cumple únicamente el fin social, aquél para el que precisamente se constituyó como entidad benéfica y sin el cual carecería de sentido. Por otro lado, con relación a este tipo de entidades, se ha eliminado la posibilidad de que, bajo ciertos requisitos, no tuvieran la obligación de presentar la autoliquidación del impuesto. Conforme a la nueva regulación, todas las entidades sin fines lucrativos están obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, según dispone el artículo 124 de la Ley. 16