OBLIGACIONES CONTABLES Y RESPONSABILIDADES ADMINISTRATIVAS Y PENALES

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1 OBLIGACIONES CONTABLES Y RESPONSABILIDADES ADMINISTRATIVAS Y PENALES Jesús Omeñaca García Septiembre 2013 La finalidad de este trabajo es comentar cuáles son las obligaciones contables para un empresario (individual o societario) y cuáles son las consecuencias de no cumplir con esas obligaciones contables. Quizás el vigilante más temido e importante no sea el juez penal, sino la Hacienda Pública. Hay que tener en cuenta que las bases imponibles por las que una empresa tiene que tributar tienen su fundamento en los datos contables registrados; si estos son incorrectos, la base imponible que se deriva de ellos también será incorrecta y, si tenemos una inspección, tendremos un estirón de orejas que puede doler mucho si se cuantifica en euros y a veces nos hace incurrir en un delito punible. La verdad es (alegre para los defraudadores) que las sanciones penales establecidas en el artículo 310 del Código Penal, como veremos más adelante, son tan leves que la penalización por la trasgresión de la normativa contable resulta muy barata y muy poco intimidatorio. En unos casos, son los órganos de la Administración tributaria los encargados de desarrollar el procedimiento sancionador, aplicándose el derecho administrativo; en otros casos, los encargados son los tribunales de justicia, aplicándose el derecho penal. En este trabajo, cuando hablamos de consecuencias, nos referimos exclusivamente a las sanciones administrativas, tributarias y penales que pueden derivarse de la no llevanza o de la llevanza incorrecta de la contabilidad, si bien es cierto que hay otras causas relacionadas con la contabilidad que también acarrean sanciones. Aparte de estas cuestiones sancionables, hay otras consecuencias de la no llevanza o llevanza incorrecta de la contabilidad a las que no vamos a referirnos: internas (desconocimiento de la situación de nuestro negocio) y externas (desconocimiento por parte de nuestros clientes, acreedores y entidades financieras de cuál es nuestra verdadera situación económica y financiera y de cuáles son nuestros resultados). OBLIGACIONES CONTABLES SEGÚN LA NORMATIVA MERCANTIL ADVERTENCIA PREVIA: Vamos a presentar estas obligaciones contables de forma sintetizada, ya que la explicación detallada es propia de un curso de Contabilidad o de Derecho. 1. Llevar el seguimiento de la actividad mediante libros contables Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de su empresa, para lo que llevará necesariamente un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario (art. 25 del Código de Comercio). Así pues, esta obligación es para todo empresario, sin distinción de tamaño, actividad o forma jurídica. NOTA: Los empresarios individuales sometidos al régimen fiscal de Estimación Objetiva por signos, índices o módulos no están obligados, desde el punto de vista fiscal, a llevar estos libros. Obsérvese que esta normativa tributaria está en contradicción con la normativa mercantil, ya que el artículo 25 del Código de Comercio dice «todo empresario deberá llevar». Así pues, la imposición de sanciones administrativas o penales por no llevar contabilidad no afecta a este tipo de empresarios. Ahora bien, deberán conservar ordenadas cronológicamente las facturas

2 recibidas y emitidas, así como los justificantes de los signos, índices y módulos aplicados a la actividad. Si se deducen amortizaciones, deberán llevar un libro registro de bienes de inversión. 2. Las sociedades mercantiles deberán llevar además los siguientes libros: Un libro de actas. (Art. 26 del Código de Comercio). Un libro registro de acciones nominativas en las S.A. (Art. 116 de la Ley de Sociedades de Capital). Un libro registro de socios en las sociedades limitadas. (Art. 104 de la Ley de Sociedades de Capital). Un libro de contratos con el socio en las sociedades unipersonales. (Art. 16 de la LSC). 3. Legalización de los libros Todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios deben ser legalizados en el Registro Mercantil. (Art. 27 del Código de Comercio y artículo 329 del Reglamento del Registro Mercantil). El libro de actas, el libro registro de acciones nominativas de las S.A., el libro registro de socios de las S.L. y el libro de contratos del socio con la sociedad en las sociedades unipersonales se legalizarán antes de su utilización. (Art del Reglamento del Registro Mercantil). El libro de Inventarios y Cuentas anuales y el libro Diario hay que presentarlos para su legalización dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio. (Art del Reglamento del Registro Mercantil). 4. Obligación de conservar libros y documentación Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros. (Art. 30 del Código de Comercio). 5. Elaboración, verificación, aprobación y depósito de las cuentas anuales La obligación de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales se establece en el artículo 34 del Código de Comercio, si bien las sociedades tienen para la formulación un plazo de tres meses a partir del cierre del ejercicio. (Art. 253 de la LSC). Las sociedades que estén obligadas a verificar (auditar) la contabilidad entregarán las cuentas anuales (y el Informe de gestión si es obligatorio) al auditor o auditores, los cuales tendrán un plazo de un mes para presentar su informe a partir del momento en que le o les fueren entregadas. (Art. 270 de la LSC). Las cuentas anuales se probarán por la junta general, que deberá reunirse dentro de los seis meses primeros meses de cada ejercicio. (Art. 164 de la LSC). Las cuentas anuales (de las sociedades) se depositarán en el Registro Mercantil dentro del mes siguiente a su aprobación. (Art. 279 de la LSC). OBLIGACIONES CONTABLES SEGÚN LA NORMATIVA TRIBUTARIA La normativa tributaria en cuanto a exigencia de la llevanza de libros de contabilidad coincide con la normativa mercantil, salvo en dos supuestos: a) Los empresarios individuales sometidos al régimen fiscal de Estimación Objetiva por signos, índices o módulos, a los que hemos aludido en la nota del punto 1, no están obligados a llevar los libros exigidos por la normativa mercantil. b) Los empresarios individuales incluidos en el régimen fiscal de estimación directa simplificada tienen que llevar un libro registro de ventas e ingresos, más un libro registro de compras y gastos, más un libro registro de bienes de inversión. Pero no están obligados a llevar estos registros si llevan la contabilidad según el código de Comercio, es decir, si llevan el libro de Inventarios y Cuentas Anuales y el libro Diario.

3 Entre las normas tributarias que hacen alusión a las obligaciones contables de los empresarios, podemos citar fundamentalmente las siguientes: Artículo 29.2d) de la Ley General Tributaria: Los obligados tributarios deberán cumplir las obligaciones siguientes: d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. ( ) Artículo 142 de la Ley General Tributaria. Este artículo regula las «facultades de la inspección de los tributos», estableciendo que «las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes». Artículo 184 de la Ley General Tributaria. Este artículo regula la «calificación de las infracciones tributarias», estableciendo entre los medios fraudulentos: 1. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2. La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. 3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal Artículo 200 de la Ley General Tributaria. Este artículo, titulado «Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales», regula qué se entiende por incumplimiento de obligaciones contables y registrales, calificando el hecho como «infracción grave» y regulando la cuantía de la multa pecuniaria como sanción. Artículo 203 de la Ley General Tributaria. Este artículo, titulado «Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria», incluyendo en esta conducta, entre otras, la de «no facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y ficheros informáticos». Artículos 133 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo establece que «los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen». Y añade que «la Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos». Artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo trata de los «bienes y derechos no contabilizados o no declarados», estableciendo la «presunción de obtención de rentas no declaradas los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad». Artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este artículo, titulado «Obligaciones formales, contables y registrales», establece que «los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio».

4 Artículo 164 de la Ley del IVA. Este artículo regula las obligaciones de los sujetos pasivos de este impuesto, estableciendo, entre otras obligaciones, la de «llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables». Artículo 166 de la Ley del IVA. Este artículo, titulado «Obligaciones contables», establece que «la contabilidad deberá permitir determinar con precisión el importe total del IVA qu el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes, así como el importe total del impuesto soportado por el sujeto pasivo». INFRACCIONES Y SANCIONES RELATIVAS A LA CONTABILIDAD Aunque la normativa mercantil establece la obligatoriedad de llevar contabilidad, no hay establecido en la normativa mercantil un sistema sancionador por el incumplimiento de dicha obligación, salvo en un caso: el deber de depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil. (Art. 279 de la Ley de Sociedades de Capital). Para el incumplimiento de esta obligación, la normativa mercantil establece dos sanciones acumulativas, si bien la pecuniaria aún no se está llevando a la práctica: a) El Registro Mercantil cierra sus puertas a la empresa que no deposita sus cuentas anuales, es decir, da lugar a que no se admita la inscripción en el Registro Mercantil documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista. Se exceptúan los títulos relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocación o renuncia de poderes, así como a la disolución de la sociedad y nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa. (Art. 282 de la LSC). b) Posibilidad de sanción. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de depositar, dentro del plazo establecido, los correspondientes documentos contables también dará lugar a la imposición a la sociedad de una multa por importe de a euros por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa instrucción de expediente conforme al procedimiento establecido reglamentariamente, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen de facturación anual superior a euros, el límite de la multa por cada año de retraso se elevará a euros. (Art. 283 de la LSC). Salvo en el caso anterior, el régimen sancionador por las infracciones en materia contable está establecido en la normativa tributaria y en el Código Penal, pero no en la normativa mercantil. A) CONCURRENCIA DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA Y DEL CÓDIGO PENAL EN UNA MISMA INFRACCIÓN Antes de comentar las sanciones establecidas en la normativa tributaria y en el Código Penal, es muy importante precisar si las dos jurisdicciones (administrativa y judicial) pueden concurrir en el caso de una infracción o si prevalece una jurisdicción sobre la otra. El artículo 180 de la Ley General Tributaria establece el principio de no concurrencia de sanciones tributarias en los siguientes términos:

5 1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. Así pues, cuando los tribunales condenen al responsable de la comisión de un delito contable, la Hacienda pública no podrá sancionarle en el ámbito administrativo por el mismo hecho. Ahora bien, la Disposición adicional décima de la Ley General Tributaria establece que «una vez sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración tributaria ordenando que se proceda a la exacción de la responsabilidad civil, la cual comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio». Según lo anterior, realmente podríamos afirmar que sí se da una concurrencia de jurisdicciones, ya que a la sanción que hayan impuesto los tribunales de justicia se añadirá la exacción de la responsabilidad civil, cuya ejecución llevará a cabo la Administración tributaria. El apartado 1 del artículo 180 de la Ley General Tributaria sigue en los siguientes términos: De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes. Por lo tanto, si los tribunales de justicia no apreciasen la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones. 2. Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación. De acuerdo con los párrafos anteriores, se podrá evitar la responsabilidad penal aunque la infracción cometida sea constitutiva de delito si el obligado tributario reconoce o paga la deuda tributaria antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación; y habrá también exoneración penal cuando las deudas tributarias se satisfacen una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación. B) SANCIONES EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA I. Sanciones tributarias por incumplimiento de obligaciones contables y registrales (art. 200 de la Ley General Tributaria): 1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras: a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias. b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.

6 c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados. d) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario. e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias. f) La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito. 2. La infracción prevista en este artículo será grave. 3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes. La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de euros. La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros. La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza. El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. II. Sanciones tributarias por incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (art. 201 de la Ley General Tributaria): 1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. En los apartados 2 y 3 de este artículo se regula en qué casos será grave la infracción y en qué casos será leve, determinándose el importe de la sanción. III. Sanciones tributarias por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (art. 203 de la Ley General Tributaria) 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Y en el apartado 6.b) de este artículo 203 se establecen los supuestos en los que el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, en cuyo caso la sanción puede oscilar entre y euros. C) SANCIONES EN EL CÓDIGO PENAL En este apartado nos referimos únicamente a los delitos por incumplimiento de obligaciones contables con fraude fiscal. Dentro de este delito distinguiremos si el infractor es persona física (artículo 310 del Código penal) o persona jurídica (artículo 310 bis del Código penal).

7 Para que se dé el delito basado en irregularidades contables tiene que existir una normativa tributaria que imponga las obligaciones contables infringidas. 1. Cuando el infractor es persona física (empresario individual) El artículo 310 del código penal establece lo siguiente: Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de euros por cada ejercicio económico. Así pues, estamos ante un delito especial ya que no puede cometerse por cualquier persona, sino que únicamente podrá ser realizado por aquellas personas que están sujetas al cumplimiento de obligaciones contables por parte de la normativa tributaria («el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales»); es decir, las irregularidades contables, para que constituyan este delito, han de aparecer reflejadas en las declaraciones tributarias, o bien que estas hayan sido omitidas. Los supuestos delictivos, según este artículo 310 del Código Penal, son: a) Falta absoluta de contabilidad en régimen de estimación directa. Cómo interpretar el concepto de «falta absoluta»? Y si el sujeto pasivo ha realizado un asiento o unos pocos? Entendemos que la ausencia total de contabilidad se da cuando, aun existiendo contabilidad, el obligado se niega a ponerla a disposición de la Administración tributaria. Y se cumple también ese requisito de ausencia total cuando el incumplimiento de las obligaciones contables sea de tal magnitud que impida la determinación de la base imponible mediante estimación directa. b) Doble o más contabilidades referidas a una misma actividad o ejercicio económico, a través de las cuales se oculte o simule la verdadera situación de la empresa. Lógicamente, por el principio de publicidad, no basta la existencia de dos contabilidades distintas, sino que será necesario hacer valer ante terceros una contabilidad diferente a la presentada en la Hacienda pública. Si pensamos en la sanción («pena de prisión de cinco a siete meses»), sale muy baratito este tipo de delito contable. Otra cosa es que se descubran, además, documentos falsos y otros tipos delictivos penales. c) Haber ocultado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o transacciones económicas o bien haber hecho las anotaciones con cifras distintas a las verdaderas. d) Haber practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

8 En los supuestos c) y d) anteriores se requiere que la cuantía, en más o menos, de los cargos y abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de por cada ejercicio económico. La «no compensación aritmética entre ellos» significa que, para fijar el límite de los euros, habrá que sumar los importes contabilizados o registrados con independencia del signo positivo o negativo que tengan. 2. Cuando el infractor es persona jurídica (sociedad) El artículo 310 bis del Código Penal establece lo siguiente: Cuando, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis, una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes penas: b) Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310. En relación a esta normativa penal conviene hacer los siguientes comentarios: a) Con esta nueva normativa penal se ha eliminado el principio de societas delinquere non potest (las sociedades no pueden delinquir). b) Esta responsabilidad penal de las personas jurídicas sólo podrá ser declarada en los supuestos expresamente previstos. Actualmente son: estafa, insolvencias punibles, descubrimiento y revelación de secretos, blanqueo de capitales, delito fiscal, falsedad documental, cohecho y tráfico de influencias. Ahora nos estamos refiriendo al delito fiscal por incumplimiento de obligaciones contables. c) De acuerdo con el apartado b) de este artículo 310 bis, las penas de prisión (de cinco a siete meses) establecidas para las personas físicas en el artículo 310, anteriormente comentado, se transforman para las personas jurídicas en «multa de seis meses a un año». La cuantía de la multa puede estar entre 2 y 300 euros diarios, dependiendo de los hechos y de la capacidad económica de quien tenga que pagarla, aunque generalmente se suele fijar el día/multa entre los 3 y los 6 euros. Los requisitos para que se dé este delito son los mismos que los exigidos cuando el infractor es persona física. d) Esta responsabilidad penal de las personas jurídicas no es alternativa a la de las personas físicas materialmente responsables del delito, sino acumulativa. El artículo 31 bis del Código Penal establece que «las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho ( ), siempre que no se haya ejercido sobre ellos el debido control, atendidas las circunstancias del caso». Es decir, independientemente de la pena impuesta a los responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de la sociedad, la propia sociedad puede ser también penalmente responsable por ese delito. Incluso se dará esta responsabilidad penal de la persona jurídica aunque no se haya podido individualizar dicha responsabilidad. 3. Podría darse en este delito contable la posibilidad de un delito continuado? El delito continuado se produce cuando varias infracciones penales del mismo hecho tipificado no dan lugar a varios delitos, sino a uno solo. Puede ocurrir esto en estas infracciones contables que comentamos? Efectivamente, cabe la posibilidad de tratarse de un delito continuado si concurren los requisitos establecidos en el artículo 74 del Código Penal: «El que, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realice una pluralidad de acciones u omisiones que ofendan a uno o varios sujetos e infrinjan el mismo precepto penal o preceptos de igual o semejante naturaleza, será castigado como autor de un delito o falta continuados con la pena señalada para la infracción más grave, que se impondrá en su mitad superior, pudiendo llegar hasta la mitad inferior de la pena superior en grado». 4. Podría darse concurso con otros delitos en este delito contable? El concurso de delitos se produce cuando un mismo hecho punible está regulado en dos o más normas distintas. Puede ocurrir esto en las infracciones contables que comentamos?

9 Efectivamente, y principalmente en relación con el delito de defraudación tributaria, regulado en el artículo 305 del Código Penal, y con el delito de falsedad documental, regulado en el artículo 392 del Código Penal. a) Concurso con el delito de defraudación tributaria El artículo del Código Penal regula el delito de defraudación tributaria. Por lo tanto, cuando el sujeto pasivo haya ejecutado alguno de los supuestos tipificados en el artículo 310 del Código penal con el fin de cometer el delito de defraudación tributaria, si realmente se comete este delito de defraudación, estaremos ante un concurso de leyes (dos leyes distintas que regulan un mismo delito). Dicho conflicto, de acuerdo con reiteradas sentencias del Tribunal Supremo, deberá resolverse a favor de lo establecido en el artículo 305. Así pues, no sería aplicable la pena establecida en el artículo 310 (pena de prisión de cinco a siete meses), sino la pena del artículo 305 (pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada, además de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años). b) Concurso con el delito de falsedad documental Es indudable que los supuestos tipificados en el artículo 310 responden a conductas que pueden ser calificadas como falsedades en documento mercantil. Pero, si dicha falsedad tiene una finalidad exclusivamente fiscal, estaríamos ante dos normas (artículo 310 y artículo 392 del código penal) que concurren para una misma conducta. Este concurso se resolverá a favor de la aplicación del artículo 310 por su especialidad, según se afirma en la jurisprudencia (Sentencia de , del Juzgado Central de lo Penal). 5. Puede ser el contable autor del delito tipificado en los arts. 310 y 310 bis? El contable nunca puede ser autor del delito por incumplimiento de obligaciones contables con fraude fiscal por las siguientes razones: 1ª. Si se trata de empresario particular (persona física), el autor debe ser una persona obligada por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales. El contable no lo es. 2ª. Si se trata de una persona jurídica, será de aplicación lo establecido en el artículo 31 del Código penal, según el cual será considerado como autor el que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica. El contable no lo es. 3ª. En el caso de representación legal no hay duda de que el representante es sujeto del delito porque está sustituyendo a todos los efectos a su representado. Pero el contable no suele ser nunca representante legal. 4ª. En el caso de representación voluntaria hay que tener en cuenta que el autor de este delito que comentamos sólo puede ser el sujeto obligado al cumplimiento de los deberes contables. El contable no es el sujeto obligado. La responsabilidad del contable que colabora con el sujeto pasivo en la elaboración de una doble contabilidad, o en la realización de asientos contables no correspondientes con la realidad podría ser exigida como cómplice, con independencia de las responsabilidades que le puedan corresponder por otro tipo delictivo, pero nunca como autor o coautor. 5ª. Si el contable actúa por propia iniciativa, sin previo acuerdo ni inducción por parte del sujeto pasivo, no será incriminado por el artículo 310 del Código penal porque no es él la persona obligada por la ley tributaria a llevar contabilidad, como exige la tipicidad del artículo 310, aunque sí podría ser incriminado por otro delito. Lógicamente, en este caso tampoco habría responsabilidad del sujeto pasivo, ya que no ha intervenido en los hechos. 6ª. Si el contable actúa siguiendo instrucciones del empresario, estaríamos ante el problema de la obediencia debida y del miedo insuperable que podría originar la desobediencia. Por lo tanto, la responsabilidad en este supuesto no correspondería al autor material (el contable).

10 D) LOS DELITOS SOCIETARIOS Los artículos 290 a 297 del Código penal tratan De los delitos societarios. Nos interesa destacar el artículo 290 por la relación que tiene con el contenido de este trabajo: Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formación, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios o a un tercero, serán castigados con la pena de prisión de uno a tres años y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio económico, se impondrán las penas en su mitad superior. De acuerdo con el contenido de este artículo 290, los requisitos para que se produzca este delito de falsedad son: a) Falseamiento de las cuentas anuales u otros documentos. b) Que el falseamiento impida reflejar la verdadera situación económica de la empresa. c) Acción cometida por los administradores, de hecho o de derecho, de la sociedad. d) Que la falsedad se haga de forma idónea para causar un perjuicio económico a la propia empresa, a alguno de los socios o a un tercero. Esta exigencia excluye la criminalización de irregularidades documentales meramente formales y los simples errores materiales. e) Que la actuación sea dolosa. f) No es preciso que llegue a causarse el daño; basta la intencionalidad. El segundo párrafo de la norma establece la agravación de las penas si el perjuicio económico se produce. La diferencia fundamental con el delito tipificado en los artículos 310 y 310 bis, a los que nos hemos referido a lo largo de este trabajo, está en que el sujeto activo del delito de falsedad del artículo 290 sólo puede ser «el administrador de hecho o de derecho de la sociedad», mientras que el sujeto activo del delito tipificado en los artículos 310 y 310 bis es «la persona física o jurídica que está obligada por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales». Jesús Omeñaca García Septiembre de 2013