NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros

Transcripción

1 Auditoría y Dictamen Fiscal NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros Rafael Mendoza Aguilar La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 250 trata sobre la responsabilidad que tiene el auditor de considerar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros. El artículo que se presenta es un análisis sobre la forma en que dicha Norma Internacional de Auditoría 250 hace referencia de la responsabilidad del contador público, quien, en su carácter de auditor, emite su opinión sobre los estados financieros que han sido examinados, considerando las disposiciones legales y reglamentarias, con alcances, objetivos y su función de comunicación. Asimismo, se señalan las diferencias respecto a las responsabilidades que establece la Norma Internacional de Auditoría y la responsabilidad y los alcances que, en materia de auditoría de estados financieros, se tienen cuando el dictamen que emite el profesional contable está previsto según efectos fiscales. La norma que regula la forma de emitir el dictamen para efectos fiscales en nuestro país es señalada en el Código Fiscal de la Federación (CFF), junto con su reglamento y reglas de carácter general. Se pretende, en el presente trabajo, indicar las similitudes y las grandes diferencias entre ambas normas, las cuales regulan la actuación del contador público, sobre todo en la responsabilidad y en el informe que emite como resultado de su trabajo. I. Alcance y efectos de la NIA 250 El efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros varía entre una entidad y otra; dichas disposiciones, a las que las entidades están sujetas constituyen un marco normativo. Por supuesto, tienen efecto en los estados financieros de manera directa o indirecta, en mayor o menor medida, dependiendo del régimen en que se encuentren o, en su caso, de la actividad que realice la entidad. Lo que es una realidad es que el incumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias puede provocar incurrir en infracciones y, en consecuencia, recibir sanciones, cuyo impacto produce un efecto material en los estados financieros. 67

2 NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias La norma indica que la responsabilidad recae directamente bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Esta asegura que las actividades se realicen en conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias, incluyendo aquellas que determinan cantidades e información a revelar en los estados financieros. II. Responsabilidad del auditor Se precisa que las Normas Internacionales de Auditoría tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación de incorrecciones materiales en los estados financieros. No obstante, el auditor no es responsable de prevenir incumplimientos. No puede esperarse que detecte todos los casos de incumplimiento. El auditor es responsable, con la seguridad razonable, de que los estados financieros, en su conjunto, estén libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Agrega la norma que, en una auditoría de estados financieros, el contador tendrá en cuenta el marco normativo aplicable. Asimismo, se reitera que, debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, existe un riesgo inevitable de que pueda no detectarse alguna incorrección material en los estados financieros, aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente. Observemos cómo la norma justifica la actuación profesional por limitaciones en el ejercicio de la revisión, por lo que asegura que pudieran no detectarse incorrecciones materiales. Además de lo anterior, la norma comenta sobre los posibles efectos de las limitaciones inherentes a la capacidad del auditor. A continuación, se presentan dichos efectos: 1. Por ser numerosas las disposiciones legales y reglamentarias relacionadas con aspectos operativos y que no tienen efectos en los estados financieros. 2. El incumplimiento puede implicar conductas orientadas a ocultarlo, tales como colusión, falsificación, omisión deliberada del registro de transacciones, elusión de los controles por la dirección o la realización de manifestaciones intencionadamente erróneas al auditor. 3. Cuanto más ajeno sea el incumplimiento a los hechos y transacciones reflejados en los estados financieros, menos probable será que el auditor lo detecte o lo reconozca. La norma confirma que la responsabilidad del auditor se limita a la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar incumplimientos de aquellas disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros. Consultorio Fiscal No

3 En la lectura de la NIA, se percibe la actuación profesional del contador en su carácter de auditor. Se consideran diversos aspectos por los que este pudiera no observar incumplimientos en disposiciones legales y reglamentarias, en los que disminuye y justifica su participación debido a que pudieran ser numerosas las disposiciones o los representantes de la empresa que presentaran actitudes de ocultar, omitir o falsificar con la intención de que el auditor cometiera un error, entre otras intenciones. Sin embargo, como se verá más adelante, la autoridad fiscal no lo califica de esa manera, puesto que las consecuencias de esta falta serían una amonestación a la actuación profesional, suspensión o cancelación del registro para dictaminar y, de manera extrema, pena corporal. III. Objetivos de la NIA a) Obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros. b) Aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales. c) Respuesta adecuada al incumplimiento o a la existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales, identificados durante la realización de la auditoría. Al analizar estos tres objetivos, mencionados en el apartado 10 de la norma, se observa que son los mismos requeridos en materia fiscal para tener seguridad razonable de los aspectos revisados; aplicando procedimientos de auditoría sustantivos, de cumplimiento, supletorios y, en su caso, procedimientos específicos apegados a la norma fiscal sujeta al análisis. IV. Requerimientos El contador público, en su carácter de auditor, al obtener conocimiento de la entidad deberá analizar: Marco normativo aplicable. Modo en que la entidad cumple con dicho marco normativo. Obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Aplicación de procedimientos de auditoría, a fin de ayudar a identificar casos de incumplimiento que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros, como son: Indagación ante la dirección, los responsables. Inspección de las comunicaciones escritas en relación al cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. Si el auditor tiene conocimiento de un caso de incumplimiento o de existencia de indicios, entonces obtendrá comprensión de la naturaleza del hecho y de las circunstancias en las que se ha producido. Información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. Si no puede obtener información suficiente sobre los indicios del incumplimiento, el auditor evaluará el efecto de la falta de evidencia de la auditoría suficiente y adecuada. El auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la auditoría, incluidas la valoración del riesgo por el auditor y la fiabilidad de las manifestaciones escritas y, de este modo, adoptará las medidas adecuadas. NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros 69

4 NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros V. Procedimientos de auditoría sugeridos Elaborar un listado de las leyes y regulaciones aplicables a la entidad. Identificar por medio de cuentas contables algún indicio y/o evidencia de incumplimiento, por ejemplo: gastos no deducibles, varios, gastos por comprobar, etc. Reconocer transacciones no autorizadas o registradas inadecuadamente. Fundamentar los hallazgos de incumplimiento obteniendo copias de registros o documentos. Elaborar actas de discusión mantenida con la dirección y/o con los responsables del gobierno corporativo. La NIA 500, en el postulado 6, indica que el auditor diseñará y aplicará los procedimientos de auditoría que considere, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada. Lo señalado anteriormente es aplicable, en relación al dictamen de estados financieros para efectos fiscales, tal como lo establece el Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), como sigue: Artículo 60. Para los efectos del artículo 52, fracción II del Código, el contador público inscrito deberá cumplir con las normas de auditoría vigentes a la fecha de presentación del dictamen [ ] Sin embargo, se observa que en materia fiscal y en la auditoría de estados financieros, la disposición fiscal establece que el dictamen y el informe se elaboren con base en el análisis que la autoridad determine, como señala el reglamento del mencionado Código Fiscal: Artículo 57. El dictamen y el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refiere [ ] se elaborarán con base en el análisis efectuado a la información que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general [ ] Con lo anterior, se percibe que la norma fiscal prevé la aplicación de procedimientos técnicos de auditoría, pero el análisis a la información será determinado por la autoridad fiscal, lo cual es contrario a lo establecido por la NIA 500, en donde se señala que la naturaleza, alcance, diseño, momento y realización de los procedimientos están de acuerdo con las circunstancias y establecidos por el auditor. Además, un aspecto relevante del dictamen de estados financieros para efectos fiscales es que la evidencia de auditoría suficiente y adecuada, señalada en la norma técnica NIA 500, se debe entregar a la autoridad fiscal dentro de los 30 días siguientes al dictamen, tal como lo establece el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, en su artículo 57, en el último párrafo, como se muestra a continuación: [...] El contador público inscrito deberá proporcionar dentro de los treinta días siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de medios electrónicos, la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente [ ] Consultorio Fiscal No

5 En el párrafo que se transcribe, la norma fiscal indica que se deberá proporcionar la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal. Es importante aclarar que la autoridad fiscal, en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), precisó cuál es la información que deberá enviarse (regla , publicada el 23 de diciembre de 2016). Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones relativas a los incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias que hayan llegado a su conocimiento en el transcurso de la auditoría, siempre que no se trate de cuestiones claramente intrascendentes. Si a juicio del auditor, el incumplimiento se considera intencionado o material, lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan pronto sea posible. Si el auditor tiene indicios de que los responsables están implicados en el incumplimiento, considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico. Lo que se observa, como resultado de la revisión en relación a incumplimientos, disposiciones legales y reglamentarias, es que el auditor está obligado a informar e inclusive a obtener asesoría de tipo legal. Lo mismo sucede con el dictamen fiscal, sin embargo, los incumplimientos u observaciones los presentará el auditor en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, independientemente de la importancia relativa, es decir, que cualquier omisión o diferencia deberá comunicarse. Por otra parte, cuando el auditor presenta el dictamen de estados financieros para efectos fiscales, el Reglamento del Código Fiscal de la Federación impone lo siguiente: Artículo 58. Para los efectos del artículo 32-A del Código, los contribuyentes que opten por dictaminar sus estados financieros deberán presentar, directamente o por conducto del contador público que haya elaborado el dictamen, a través de medios electrónicos y de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, la siguiente información y documentación: I. Los datos generales e información del contribuyente, de su representante legal y del contador público [ ]; II. El dictamen sobre los estados financieros emitido por el contador público inscrito; NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros 71

6 NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros III. El informe sobre la revisión de su situación fiscal emitido por el contador público inscrito, así como los cuestionarios de diagnóstico fiscal contestados por el contador público, quien deberá aplicar los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general; IV. La información de sus estados financieros básicos y las notas relativas a los mismos, de forma comparativa respecto al ejercicio inmediato anterior, y V. La información correspondiente a su situación fiscal. La información a que se refiere este artículo deberá ir acompañada de una declaración bajo protesta de decir verdad del contador público inscrito que elaboró el dictamen y del contribuyente o de su representante legal, en los términos que establezcan las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria. (Énfasis añadido). Del texto anterior, se destaca lo siguiente: 1. El dictamen se presentará a la autoridad fiscal. 2. Se hará por medios electrónicos, conforme a las reglas establecidas por el Servicio de Administración Tributaria (SAT). 3. El reporte enviado deberá incluir: el dictamen del contador público y un informe sobre la revisión de la situación fiscal. 4. Se aplicarán procedimientos de auditoría a la situación fiscal conforme lo indique la autoridad fiscal. Como conclusión, el artículo 58 señala que el informe contendrá una declaración bajo protesta de decir verdad. Dicha declaratoria se tiene establecida en la RMF publicada el viernes 23 de diciembre de 2016, en las reglas y : Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente. El informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refieren los artículos 52, fracción III del CFF y 58, fracción III del Reglamento del CFF que elabore el contador público inscrito, se integrará de la siguiente forma: Consultorio Fiscal No

7 I. Se declarará bajo protesta de decir verdad, que el informe se emite con fundamento en los artículos 52, fracción III del CFF y 58, fracción III de su Reglamento y en relación con la revisión que conforme a las normas de auditoría se haya practicado a los estados financieros del contribuyente, correspondiente al periodo que se señale; En la declaración bajo protesta de decir verdad a que se refiere el último párrafo del artículo 58, del Reglamento del CFF, el contador público inscrito que elaboró el dictamen y el contribuyente o su representante legal, deberán manifestar que la información que se acompaña al dictamen y al informe sobre la revisión de la situación fiscal es del contribuyente, que incluye todas las contribuciones federales a las que está obligado. Conoce la a través de su página de internet Dudas o sugerencias con relación a nuestras revistas: publishing@fca.unam.mx NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros 73

8 NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros Las disposiciones transcritas conllevan un alcance de responsabilidad muy alta, ya que el contador presenta ante una autoridad el informe, declarando bajo protesta de decir verdad. En el caso de que no realice el trabajo de auditoría conforme a las normas técnicas y/o a las normas fiscales, la autoridad podría establecer que el contador auditor está declarando con falsedad, lo cual traería como sanción, según el Código Penal Federal, lo siguiente: Artículo 247 Bis. Se impondrán de cinco a doce años de prisión y de trescientos a quinientos días multa: Al que examinado por la autoridad judicial como testigo o perito, faltare a la verdad sobre el hecho que se trata de averiguar, o aspectos, cantidades, calidades u otras circunstancias que sean relevantes para establecer el sentido de una opinión o dictamen, ya sea afirmando, negando u ocultando maliciosamente la existencia de algún dato que pueda servir de prueba de la verdad o falsedad del hecho principal, o que aumente o disminuya su gravedad, o que sirva para establecer la naturaleza o particularidades de orden técnico o científico que importen para que la autoridad pronuncie resolución sobre materia cuestionada en el asunto donde el testimonio o la opinión pericial se viertan. (Énfasis añadido). Como lo hemos mencionado en párrafos anteriores, la autoridad fiscal exige al auditor que, en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente auditado para efectos fiscales, declare bajo protesta de decir verdad que dicho informe se emite con fundamento en artículos del Código Fiscal de la Federación, de su reglamento y de las normas de auditoría. Esta situación compromete la actuación del auditor y lo ubica con una alta responsabilidad, solidaria en aspectos legales y fiscales con los representantes de la empresa revisada. Ahora bien, la responsabilidad que adquiere el contador público cuando realiza una auditoría de estados financieros para efectos fiscales, sin duda alguna, requiere de una preparación, estudio y capacitación constantes, asimismo, demanda conocer profundamente tanto las normas técnicas de la profesión como las normas fiscales. De este modo, se pretende evitar llegar a cometer extremos de responsabilidad que puedan ser incluso sancionados con pena corporal, como se señaló en párrafos anteriores. Por supuesto, la función del contador público, además de hacer una auditoría con planeación, procedimientos y evidencia suficiente, adecuada a la norma técnica y la fiscal, también concibe como indispensable informar lo observado y señalar el incumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias, evitando con ello que sea sancionado. VI. Conclusión Después de conocer el trabajo del auditor, cuando emite un dictamen de estados financieros para efectos fiscales, basado en la NIA 250, en la que se establecen los lineamientos para comprobar y verificar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros, se puede deducir que la responsabilidad del cumplimiento recae en los representantes del gobierno corporativo y no en el auditor. Sin embargo, cuando el trabajo de auditoría es para emitir un dictamen de estados financieros para efectos fiscales en México, la responsabilidad crece de manera exponencial en el auditor, es decir, la disposición normativa ubica al profesional en un nivel de responsabilidad que sanciona con alcances de amonestación la actuación profesional, a tal grado de poder suspenderlo del ejercicio de su profesión, la cancelación de su registro para efectos fiscales y, en su caso, hasta sancionar con pena corporal. Consultorio Fiscal No

9 Con lo anterior, se confirma que la actuación del contador público en su carácter de auditor independiente, que emite dictámenes de estados financieros para efectos fiscales, requiere conocer profundamente las normas y procedimientos de auditoría, normas internacionales, normas de control de calidad, normas establecidas en el Código de Ética Profesional y, por supuesto, las normas de carácter fiscal. Por ello, necesita una capacitación y actualización constantes. Finalmente, se debe reconocer y recordar que el ejercicio de la auditoría de estados financieros para efectos fiscales conlleva una responsabilidad muy alta con los clientes, con la sociedad, con la profesión contable y con nosotros mismos. VII. Bibliografía NIA 250. Consideración de las Disposiciones Legales y Reglamentarias en la Auditoría de Estados Financieros. NIA 500 Evidencia de Auditoría. Código Fiscal de la Federación. Reglamento del Código Fiscal de la Federación. Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio Código Penal Federal. C.P.C. Rafael Mendoza Aguilar Integrante de la Comisión de Desarrollo Profesional Auditoría - Bosques del Colegio de Contadores Públicos de México NIA 250 y la consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros 75