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1 Horwath Colombia Asesores Gerenciales S.A. is member of Crowe Horwath International, a Swiss Verein. Horwath Colombia Bogotá D.C. Calle 72 No 8-24, Piso 10. NIT PBX FAX horwath@horwathcolombia.com Bogotá Cali Medellín Manizales

2 LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES: HERRAMIENTA DE PLANEACIÓN TRIBUTARIA? Abstract/Resumen: La deducción por amortización de inversiones prevista por el Estatuto Tributario, puede presentar alternativas de planeación tributaria para los contribuyentes, al lograr un efectivo diferimiento del impuesto, debido a la estructura de la norma que regula la deducción. Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario regulan la deducción por amortización de inversiones, un tema relativamente pacifico en la doctrina y la jurisprudencia tributaria. Sin embargo, una interpretación adecuada de las normas fiscales sobre el particular, aunado a una sentencia reciente del Honorable Consejo de Estado, permiten establecer claridad académica y practica sobre esta importante deducción para efectos de la adecuada determinación del impuesto sobre la renta. El artículo 142 del Estatuto Tributario permite la deducción de los desembolsos o erogaciones que sean causados para fines del negocio o actividad productora de renta, que de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos para su posterior amortización en más de un año gravable, o registrarse como diferidos, bien sea que se trate de gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas u otros productos naturales. Como se puede apreciar, el artículo 142 del Estatuto Tributario remite a la técnica contable para establecer que sé puede entender como inversión amortizable para efectos tributarios. Es decir, que si de acuerdo con la técnica contable, un contribuyente registra una erogación que debe registrarse como activo amortizable en más de un periodo gravable, o un cargo diferido, como lo pueden ser los gastos pre-operativos en que una compañía incurre antes de entrar en funcionamiento, se tendrá derecho a la deducción fiscal por amortización de inversiones, en los términos previstos por la Ley tributaria. En cuando al término durante el cual se puede hacer efectiva la amortización de inversiones, el artículo 143 del Estatuto Tributario contiene tres reglas frente al particular, como se resume a continuación: En primer lugar, se permite que la amortización de inversiones pueda realizarse dentro de un término no inferior a 5 años, salvo que por la naturaleza del negocio o actividad productora de renta, la amortización deba hacerse dentro de un plazo inferior. Del mismo modo, la norma autoriza que en el año en que se termine el negocio o la actividad que origino la inversión amortizable, se realicen los ajustes del caso, para efectos de amortizar y deducir la totalidad de la inversión. En segundo lugar, la norma establece que cuando se trate de costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Por otra parte, cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, se admite fiscalmente la amortización en el año en que se determine tal condición de la inversión, y a más tardar dentro de los dos años siguientes a dicho evento. Horwath Colombia Asesores Gerenciales S.A. is member of Crowe Horwath International, a Swiss Verein. 2

3 Finalmente, para los casos no previstos en el párrafo precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o joint venture, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización en este tipo de casos se deberá realizar por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Como se puede apreciar, la norma tributaria contempla tres supuestos diferentes respecto del término durante el cual se pude realizar la deducción por amortización de inversiones. En el primer supuesto (regla general), se permite la amortización de inversiones en un término no interior a 5 años, salvo que por la naturaleza del negocio o la actividad, la amortización deba hacerse en un plazo diferente. En el segundo supuesto (explotación de recursos naturales) se permite la amortización en un término no inferior a 5 años, utilizando los métodos de estimación técnica de costo de unidades de operación, o por el de amortización en línea recta. En el tercer supuesto, (contratos de joint venture o similares), la amortización deberá hacerse por el término de duración del respectivo contrato, por los métodos de de línea recta o de reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico que apruebe la autoridad tributaria (DIAN). Queremos centrar nuestra atención en el primer inciso del artículo 143 del Estatuto Tributario, que consagra la regla general sobre el término de amortización de inversiones. En particular queremos llamar la atención en que el tenor literal de la norma bajo análisis no exige un método técnico-contable, ni una cuota de amortización especifica, para efectos del reconocimiento fiscal de la deducción por amortización de inversiones. Para una mayor ilustración, nos permitimos transcribir la norma a continuación: Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. (Subrayas fuera de texto) Como se puede apreciar del tenor literal de la norma objeto de análisis, para efectos de hacer uso de la deducción por amortización de inversiones, el Estatuto Tributario solo exige que nos encontremos ante un activo amortizable o ante un cargo diferido de acuerdo con la técnica contable (artículo 142), y la deducción se reconocerá siempre que la misma se realice en un término no inferior a 5 años (salvo que por la naturaleza o duración del negocio el término de amortización deba ser menor). En consecuencia, consideramos que en el hipotético caso de que un contribuyente registre una inversión amortizable (cumpliendo con la técnica contable) de $100, se podría tomar la deducción fiscal por amortización de inversiones dentro del término de 5 años, de la siguiente forma: $80 en el primer año, $5 en cada uno de los cuatro años subsiguientes, para lograr el reconocimiento del 100% de la deducción por amortización de inversiones, dando cumplimiento a las normas tributarias sobre el particular. En este punto, insistimos que la norma fiscal no establece un método técnico especifico, ni una cuota de amortización en particular, para efectos de reconocer la deducción tributaria bajo análisis; lo único que exige la norma tributaria, es que nos encontremos ante un cargo diferido o un activo Horwath Colombia Asesores Gerenciales S.A. is member of Crowe Horwath International, a Swiss Verein. 3

4 amortizable de acuerdo con la técnica contable, y que el termino de amortización fiscal no sea inferior a 5 años, como regla general. Sobre el particular resulta oportuno señalar que la administración de impuestos (DIAN) estableció su postura frente al tema bajo análisis, en su concepto del 2004, en los siguientes términos: Es evidente que las normas contables en determinado momento permiten una amortización que puede diferir en el tiempo de la fiscal consagrada en el inciso primero del artículo 143 del Estatuto Tributario, además que para efectos fiscales de manera general no se establecen métodos de amortización, salvo lo dispuesto en los incisos 2 y 3 del citado artículo para los casos específicos allí señalados. Por lo tanto, al no establecer la disposición tributaria general la manera de contabilizar las amortizaciones, como si lo hace de manera expresa la contable, a su vez, mientras la disposición fiscal establece un plazo no inferior de cinco (5) años para amortizar la inversión, la norma contable atiende a plazos estimados de acuerdo con estudios de factibilidad y duración del proyecto, es evidente que se pueden presentar diferencias entre lo contable y lo fiscal en este aspecto, razón por la cual, no necesariamente debe existir coincidencia en el método de amortización de inversiones contable y el fiscal, lo cual no obsta para que en materia tributaria se apliquen las normas pertinentes relacionadas con la deducción, con las correspondientes conciliaciones que justifiquen las diferencias En los anteriores términos se confirma el Oficio No de agosto 17 de 2004 y se revoca el No del 23 de julio de Como se puede apreciar, la administración tributaria ha reconocido la posibilidad de diferencias entre las amortizaciones contables y fiscales de las inversiones que realizan los contribuyentes, y determinando como criterio a efectos fiscales que los plazos previstos por las normas tributarias para efectuar la amortización son de cinco (5) años, y que en materia tributaria, como regla general, no se establecen métodos de amortización, para efectos del reconocimiento de la deducción respectiva. Sin embargo, la administración tributaria no ha llegado a plasmar en sus conceptos sobre el tema objeto de análisis, una tesis avanzada como la planteada por el Consejo de Estado, en sentencia del 19 de agosto de 2010, radicación 17010, donde se realizaron las siguientes consideraciones sobre el particular: Las normas transcritas regulan el procedimiento tributario aplicable a la amortización de inversiones realizadas para fines del negocio. En la primera de ellas se define el concepto de inversión amortizable, aclarando que, para que dichas erogaciones sean deducibles, de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para ser amortizados en más de un año, o tratarse como diferidos. Sin embargo no es, como lo afirma la administración tributaria, que la aludida norma adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que solo es amortizable la inversión, cuando se registre Horwath Colombia Asesores Gerenciales S.A. is member of Crowe Horwath International, a Swiss Verein. 4

5 contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem. Luego, al existir dentro de la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 y en aplicación de la especialidad normativa que se aplica de preferencia a las normas generales. Tampoco se ajusta a derecho, que la entidad fiscal pretenda exigir para el evento en estudio, la aplicación de un método legal específico para la amortización, ni menos autorización de la Subdirección de Fiscalización de la DIAN, cuando el artículo 143 E.T. contiene, en forma perfectamente independiente y separada, los requisitos para la amortización de cada una de las situaciones allí expuestas. Es así como en el inciso 1 hace alusión a las inversiones descritas en el artículo 142 y, respecto de estas, ordena que pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización deba hacerse en un plazo inferior. Expone luego, en los incisos 2 y 3 casos especiales de amortización diferentes al general, para los cuales determina requerimientos particulares. En el inciso 2 se refiere a cuando se pretenda amortizar Costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, evento para el cual, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta, en un término no inferior a cinco (5) años ; y el inciso 3 se refiere concretamente a los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, como los contratos de concesión, riesgo compartido o joint venture, caso para el cual, el término para amortizar se circunscribe a la duración del contrato hasta el momento de la transferencia, y, para éste sí, ordena que la amortización se lleve a cabo por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales. Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión, no es dable inferir que las exigencias requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos segundo y tercero, sean aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del negocio de que trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método específico, ni tampoco la utilización de una alícuota de amortización uniforme durante el término amortizable. (Subrayas fuera de texto) Así las cosas, con base en la última sentencia proferida por el Consejo de Estado, y del análisis sistemático de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, los contribuyentes deben tomar su deducción por amortización de inversiones dentro de un término de 5 años, como regla general, con base en criterios de eficiencia económica, financiera y tributaria (no exigencia de un método y/o cuota contable de amortización uniforme), sin contravenir las normas de carácter fiscal vigentes en la materia. Horwath Colombia Asesores Gerenciales S.A. is member of Crowe Horwath International, a Swiss Verein. 5

6 Finalmente, para evitar efectos desfavorables en la distribución de dividendos gravados y no gravados de la compañía que tome mayores cuotas de amortización en los primeros años, se recomienda realizar un trabajo de planeación fiscal para lograr el mayor monto de dividendos no gravados, en aplicación de las normas tributarias pertinentes. 25 de octubre de DIVISIÓN DE IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES Julián Jiménez Mejía Tax and Legal Partner jjimenez@horwathcolombia.com Jairo Higuita Naranjo Tax and Legal Partner jhiguita@horwathcolombia.com Carlos Castellanos Tax and Legal Manager ccastellanos@horwathcolombia.com Bibiana Buitrago Tax and Legal Manager bbuitrago@horwathcolombia.com Horwath Colombia Asesores Gerenciales S.A. is member of Crowe Horwath International, a Swiss Verein. 6