Caso práctico Tema 1.2 APLICACIÓN EFECTIVA DE LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN CDIs Carlos Alberto Barreto Secretario Receita Federal (Brasil) CONTENIDO: Introducción.- 1. Contexto internacional.- 2. Clausulas anti-abuso en los convenios para evitar la doble tributación. 3. Desarrollos en lo contencioso administrativo en Brasil.- 4. Caso concreto brasileño- Aplicación del principio de la sustancia sobre la forma y los resultados de la lucha contra la planificación tributaria abusiva.- 5. Extractos: beneficios en el extranjero a través de filiales indirectas.-6. Desafíos de las administraciones tributarias INTRODUCCIÓN El aumento del flujo Internacional de rentas derivadas de servicios, intereses, dividendos y regalías generó oportunidades para disminuir la carga fiscal de los contribuyentes a través de la evasión y elusión de impuestos 1 Estas ventajas fiscales no sólo causan pérdidas en los ingresos fiscales, sino también desequilibrios competitivos, tanto en el país del inversionista así como en el país del Investor. La gran movilidad internacional del capital, junto con la intangibilidad de las transacciones involucradas en las rentas, ha planteado retos para que las administraciones tributarias combatan la planificación abusiva tributaria con partes relacionadas en el extranjero. 1 La evasión de impuestos es la práctica de un acto ilícito, por el cual el contribuyente viola las obligaciones fiscales, proporcionando declaraciones falsas o directamente desobedecer la ley. Por otro lado, la elusión fiscal corresponde a la práctica de un acto lícito, mediante el cual el contribuyente pretende una economía utilizando fiscal utilizando una transacción o estructura que haga que una norma tributaria no pueda aplicarse. A nivel internacional, esta práctica se produce a través de la manipulación de los hechos o la creación de estructuras en un territorio determinado, con el fin de influir en la caracterización. El término elusión fiscal no corresponde necesariamente a una planificación fiscal irregular o indebida. Por lo tanto, dado el alcance de la expresión, es necesario que su interpretación sea siempre dentro de un contexto, y nunca de forma aislada.
En el marco de las organizaciones internacionales, hay una tendencia global para combatir la planificación abusiva de impuestos que practican varios países, provocando, entre otros efectos la erosión de la base tributaria y efectos adversos de en la competencia local. La organización para la cooperación económica y desarrollo OECD publicó recientemente un informe sobre la erosión de la Base del impuesto y la asignación de beneficios 2, donde se concluye que es necesario un mayor dinamismo y cooperación entre las administraciones tributarias, tanto en lo relativo a la actualización de fundamentos jurídicos, así como en términos de intercambio de información y la adopción de medidas eficaces anti abuso e integradas en la lucha contra este tipo de prácticas. A menudo, este tipo de planificación se logra mediante convenios para evitar la doble tributación. Un claro propósito de los convenios es promover la libertad de las decisiones de inversión mediante la eliminación de la doble imposición internacional. Además, sus objetivos también incluyen la prevención y la lucha contra la planificación fiscal abusiva y la evasión fiscal internacional. 1. CONTEXTO INTERNACIONAL La crisis financiera mundial de 2008 condujo al endurecimiento de la lucha contra la evasión y elusión, dada la dificultad de los gobiernos para proporcionar un entorno propicio para las inversiones, sin que eso deteriore el valor de la base de recaudación. En la reunión del G-20 celebrada en Londres en 2009, dirigentes expresaron la importancia de adoptar medidas para combatir la planificación tributaria abusiva, mediante la adopción de medidas tales como: mayores exigencias de transparencia por parte de los contribuyentes e instituciones financieras; tributación en la fuente sobre los pagos; la no deducibilidad de gastos pagados a residentes en jurisdicciones que no cooperan y la revisión de políticas y convenios para evitar la doble tributación. Otro punto que merece énfasis es la lucha eficaz contra la planificación fiscal internacional asociada a convenios para evitar doble imposición como es el trabajo del Foro Mundial sobre transparencia e intercambio de información para fines tributarios (Foro Global). Con las normas establecidas por el Foro Global, el intercambio de información se ha convertido en un instrumento más sólido y eficiente en la lucha contra el uso abusivo de los convenios. Sin un intercambio intenso y 2 OCDE, 2013, Addressing Base Erosion and Profit Shifting - BEPS 58 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013
coordinado de información, este combate se ve perjudicado, puesto que la obtención de datos en el extranjero depende principalmente de la cooperación de las autoridades fiscales extranjeras. El trabajo del Foro Mundial puede ayudar a las administraciones tributarias para identificar estructuras y operaciones internacionales ocultas ante la supervisión. Sin duda, es un factor esencial en la lucha contra el uso abusivo de los convenios. 2. CLAUSULAS ANTI-ABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Desde 2003, el Comité de asuntos fiscales de la Organización para la Cooperación Económica y Desarrollo (OCDE) en el art. 1 de su modelo de Convenio comenta la existencia de un principio general de los convenios para evitar la doble tributación, según el cual, sus beneficios no deben ser aplicados cuando el objetivo principal para ciertas operaciones aseguran una posición fiscal más favorable, contrario al objetivo y propósito de la Convención. Según la OCDE (párrafo 22 y 22.1 de los comentarios al artículo 1), las reglas que ofrecen maneras para combatir el abuso de los tratados como el principio de la sustancia sobre la forma, sustancia económica y normas generales de anti abuso no entran en conflicto con los tratados. Así, al analizar un supuesto conflicto de una situación particular con los tratados, debe tenerse en cuenta que: (i) (ii) (iii) los beneficios de una Convención no se aplicarán cuando el objetivo principal es asegurar una posición tributaria más favorable el propósito de un Convenio tributario es evitar la doble tributación y no promover la doble tributación, y la Convención no excluye a las reglas nacionales de anti abuso. En Brasil, en el 2001, fue incluido en el Código Tributario Nacional (CTN), el párrafo único del art. 116, el cual dispone que la autoridad administrativa puede ignorar actos o transacciones realizadas con el propósito de disfrazar el hecho que genera el tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, en cumplimiento de los procedimientos que se establezcan en la legislación ordinaria. A pesar de la ley contemplada en la cláusula que aún no ha sido editada, se ha discutido en la supervisión del Servicio de Rentas Internas, en casos concretos, situaciones que pueden básicamente 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013 59
pretender reducir el tributo, el fundamento de la regla normalmente anti elusiva prevista en el CTN que se ha adoptado en decisiones judiciales y administrativas de procedimientos tributarios, a favor de la Administración Publica cuando hay evidencia de elusión. 3. DESARROLLOS EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN BRASIL Hasta 2003, el Consejo de administración de los recursos fiscales (CARF), la segunda instancia del contencioso-tributario brasileño, adoptaba una posición más formalista en sus juicios. Desde 2004, el CARF introdujo un cambio en su postura y ha mantenido avisos de infracción expedidos por las autoridades de impuestos brasileña basados en mecanismos para combatir los abusos como el fraude a la ley, la simulación, el abuso de los derechos y la discusión sobre el propósito de las negociaciones. En estos tribunales, hay posibilidades de planificación tributaria abusiva internas (que no implican partes en el extranjero) como externas. Casos como las operaciones que habitualmente se llaman casa y separa (Constitución y cambios en la composición corporativa con solamente un día de intervalo, con fines exclusivos para el ahorro de impuestos), incorporación a contrario (empresas con enormes pérdidas acumuladas incorporando grandes y rentables empresas, cuando lo más plausible sería la ocurrencia de lo contrario) y se han analizado la presentación de personas jurídicas sin sustancia económica en países con los cuales Brasil posee tratados tomando más en cuenta los principios y la sustancia de las negociaciones de las operaciones y que no sólo sean formalidades o mero cumplimiento legal. Este hecho demuestra un claro cambio en el enfoque de los jueces brasileños que vienen aplicando mecanismos típicos y predominantes de países gobernados por sistemas de derecho común en un país de derecho civil. 4. CASO CONCRETO BRASILEÑO- APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LA SUSTANCIA SOBRE LA FORMA Y LOS RESULTADOS DE LA LUCHA CONTRA LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA ABUSIVA Un caso emblemático de litigios brasileños se refiere a la tentativa de utilizar por el contribuyente un Convenio para evitar la doble tributación entre Brasil y España, con el objetivo de evitar tributar sobre los ingresos derivados de una tercera empresa, filial española, establecida en Uruguay, un país con el cual Brasil no tiene ningún tratado firmado. 60 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013
Según la legislación interna, los beneficios de una subsidiaria de una empresa brasileña en el exterior están sujetos a gravámenes por el fisco de Brasil. La particular situación implicó una Empresa A, que era dueña de una filial directa en España ( Empresa B ), país con el cual Brasil tiene un Convenio para evitar la doble tributación. A su vez, la Empresa B tenía dos subsidiarias directas C y D en Uruguay y Argentina, respectivamente. El contribuyente brasileño sostuvo que, a consecuencia del tratado con España, los beneficios de su filial indirecta en Uruguay ( Empresa C ) estaría libre de gravamen en Brasil, ya que el enlace entre la empresa brasileña sería únicamente con la Empresa B, ubicada en España. La segunda instancia de lo Contencioso Administrativo ha considerado que el tratado con España sólo se podía utilizar para excluir del impuesto sobre ganancias de la operación a la Empresa B, por el monto de $ 80, 562,176 03. El resultado de las filiales indirectas, por un valor total de $ 1, 456, 791,283 68, debe ser gravado en Brasil, ya que no existe ningún Convenio para evitar la doble tributación firmada entre Brasil y Uruguay, país de la subsidiaria indirecta C. El caso arriba mencionado se describe con mayores detalles en el juicio No. 101-97.070 CARF. Los siguientes son extractos del juicio con el razonamiento utilizado por los consejeros 5. EXTRACTOS: BENEFICIOS EN EL EXTRANJERO A TRAVÉS DE FILIALES INDIRECTAS A fin de aplicar el art. 74 de la MP No. 2.158-35, los resultados de las filiales indirectas se consideran obtenidos directamente por el inversionista brasileño y su tributación en Brasil no se somete a las reglas del tratado internacional firmado con el país de residencia de la filial directa, especialmente cuando estos resultados no se hayan producido en operaciones realizadas en el país de residencia de las subsidiarias, mostrando la planeación fiscal para no gravarlos en Brasil (...) La demandante no puede invocar a su favor el Tratado celebrado entre los Estados contratantes, que pretendían evitar la doble tributación de las ganancias obtenidas por los residentes de los Estados respectivos con el fin de obtener un ahorro en impuestos resultante de los beneficios obtenidos por otra compañía controlada/ interconectada que residen en un tercer Estado y que no tienen derecho a beneficiarse debido a su situación substancial. ( ) 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013 61
De hecho, no se debe considerar el Tratado entre Brasil y España, para las ganancias obtenidas en un tercer país con el cual no exista Tratado, que tiene como parte uno de los Estados contratantes, ya que por la regla del art. 7 del Tratado, los beneficios obtenidos a través de otra entidad legal, en que la subsidiaria o filial en el exterior mantenga cualquier tipo de participación empresarial, aunque indirectamente, se considerará en el balance general a efecto corporativo, así como para determinar la base imponible y el impuesto base CSLL de beneficiario en Brasil. (No. 101 CARF-97.070-proceso de juicio nº 16327.000530/2005 28) * Medida Provisional - MP Desde 2010, ya han sido liberados aproximadamente RS $30 billones (US$15 billones) relacionados con casos de planificación abusiva de impuestos (nacionales e internacionales), teniendo en cuenta, entre otros, el principio de la sustancia sobre la forma. El desarrollo en lo contencioso ha demostrado la importancia de este principio, reflejándose en el número de Autos mantenidos con los contribuyentes. 6. DESAFÍOS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS En la escena internacional, las administraciones tributarias tienen el reto de tratar con la realidad de un mundo globalizado, sin imponer barreras innecesarias al flujo de capital, dado la neutralidad fiscal deseada en el proceso económico natural de formación de grupos transnacionales, preservando la base de cada Estado. En este contexto, puede ser necesario revisar los principios de un nuevo paradigma en tratados, discutir mecanismos para evitar tanto la doble tributación como la doble no-tributación. Otro punto importante a ser estudiado es la búsqueda de criterios más objetivos para la armonización de las normativas internacionales, como los precios de transferencia. El creciente flujo de ingresos de intereses, regalías y servicios intangibles impone desafíos para llevar soluciones concretas y objetivas sobre temas que a menudo se encuentran en el reino de la subjetividad. Finalmente, existe una necesidad de un compromiso para establecer una convergencia a una norma internacional que facilite el intercambio de información entre las administraciones tributarias. Sólo con un flujo eficaz de información y cooperación entre el mundo es posible combatir la planificación internacional. 62 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013