LA LEY DE MOROSIDAD Y SU INFLUENCIA EN LA NORMATIVA CONTABLE Jesús Omeñaca García (enero de 2011) 1. LEGISLACIÓN SOBRE MOROSIDAD EN OPERACIÓNES COMERCIALES 1.1. Legislación fundamental Directiva 2000/35/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de junio de 2000, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre. Resolución del ICAC, de 29 de diciembre de 2010, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. 1.2. Otra legislación a la que afecta la normativa sobre morosidad Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista, para ajustar los pagos a los proveedores a las previsiones de esta Ley. Ley 7/1998, de 13 de abril, sobre condiciones generales de la contratación. Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio. Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio. Ley Orgánica 8/2003, de 9 de julio. Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. 2. COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN SOBRE MOROSIDAD 2.1. La Directiva 2000/35/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de junio de 2000, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales y su transposición a nuestro ordenamiento jurídico. 2.1.1. Objetivo de esta directiva El objetivo general de esta Directiva es fomentar una mayor transparencia en la determinación de los plazos de pago en las transacciones comerciales, y también su cumplimiento. Comprende un conjunto de medidas tendentes a impedir plazos excesivamente dilatados y a evitar los retrasos en los pagos, erradicando las causas por las que en la actualidad la morosidad puede resultar ventajosa económicamente para los deudores. El alcance de esta Directiva está limitado a los pagos efectuados como contraprestación en operaciones comerciales entre empresas y entre éstas y el sector público. 2.1.2. Transposición de la Directiva comunitaria a nuestro ordenamiento jurídico La transposición de la Directiva a nuestro ordenamiento jurídico se efectuó mediante la aprobación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, modificada por la Ley 15/2010, de 5 de julio. 2.1.3. El posible solapamiento de la Ley de Morosidad con la Ley Concursal El inicio de la tramitación parlamentaria de la Ley especial sobre la prevención de la morosidad en las operaciones comerciales vino a coincidir en el tiempo con la aprobación de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, acompañada de la Ley Orgánica 8/2003, de 9 de julio. Esto ha dado lugar a comentarios sobre el
posible solapamiento que puede producirse entre ambas leyes en relación a los medios de defensa de los acreedores en el supuesto de solicitud de concurso voluntario por parte del deudor, el cual, de acuerdo con el artículo 2.3 de la Ley Concursal, puede solicitar dicho concurso no sólo por no poder cumplir sus obligaciones, sino, además, por «prever que podrá cumplirlas regularmente, pero con retraso», lo cual viene a ser un concurso de acreedores preventivo de morosidad. Esta posibilidad del concurso preventivo de morosidad puede permitir al deudor eludir la aplicación de las medidas establecidas en la Ley de Morosidad, ya que el artículo 3.c de esta Ley excluye del ámbito de aplicación de la misma «las deudas sometidas a procedimientos concursales incoados contra el deudor, que se regirán por lo establecido en su legislación especial». Sin embargo, este riesgo de eludir la normativa de morosidad no será frecuente en la práctica porque la solicitud del concurso voluntario, además de tener un coste económico importante (pago de tasas, abogados ), puede acarrear un importante descrédito del deudor. Así pues, no parece que sea el ámbito concursal el más idóneo para abordar la prevención de la morosidad en las crisis económicas. El concurso preventivo de morosidad contemplado en la Ley Concursal quizás responda a la inexistencia que había en nuestro Derecho de una normativa específica de prevención de la morosidad, laguna normativa que ha desaparecido con la aprobación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, modificada por la Ley 15/2010, de 5 de julio. 2.2. Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. (BOE de 6 de julio de 2010). 2.2.1. Planteamiento de la exposición en este punto 2.2. Tal y como se enuncia el título de la Ley 15/2010, la regulación de las medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales se aprobó con la Ley 3/2004, pero la Ley 15/2010 la modificó sustancialmente y concretó muchos de sus aspectos. No haremos, por lo tanto, alusión a la normativa que se aprobó en el año 2004 para comentar posteriormente las modificaciones que se le hicieron, sino que aludiremos siempre al texto legal definitivo que ha quedado a partir del año 2010, es decir, hemos hecho una refundición de los dos textos legales, citando siempre el texto definitivo que ha quedado con la Ley 15/2010. 2.2.2. Objeto de la Ley (art. 1) Este artículo 1 de la Ley 3/2004 no tuvo modificaciones. Establece los siguientes objetivos de esta Ley: Combatir la morosidad en el pago de deudas dinerarias. Combatir el abuso, en perjuicio del acreedor, en la fijación de los plazos de pago en las operaciones comerciales que den lugar a la entrega de bienes o a la prestación de servicios.realizados entre empresas, o entre empresas y la Administración. 2.2.3. Definiciones (art. 2) Este artículo 2 de la Ley 3/2004 sí tuvo modificaciones. Establece, a los efectos de esta Ley, las definiciones de «empresa», «Administración», «morosidad» y «plazo de pago» en los siguientes términos: a) Se entiende por empresa «cualquier persona física o jurídica que actúe en el ejercicio de su actividad independiente económica o profesional». b) Se entiende por Administración «los entes, organismos y entidades que forman parte del sector público, de acuerdo con el artículo 3.3 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público». c) Se entiende por morosidad «el incumplimiento de los plazos contractuales o legales de pago». d) Se entiende por plazo de pago «todos los días naturales del año, y serán nulos y se tendrán por no puestos los pactos que excluyan del cómputo los períodos considerados vacacionales». 2.2.4. Ámbito de aplicación (art. 3) Este artículo 3 de la Ley 3/2004 sí tuvo modificaciones. Establece, en primer lugar, a qué tipos de pagos afecta y, en segundo lugar, hace una relación explícita de lo que queda excluido del ámbito de esta Ley.
1. Esta ley será de aplicación a todos los pagos efectuados como contraprestación en las operaciones comerciales realizadas: entre empresas, o entre empresas y la Administración, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, 1 así como las realizadas entre los contratistas principales y sus proveedores y subcontratistas. Es importante destacar que al incluir en el ámbito de aplicación las operaciones «comerciales», quedan excluidas las operaciones «no comerciales», como son las deudas originadas por compra de inmovilizado, por inversiones inmobiliarias y por arrendamiento financiero, aunque no se excluyan de manera explícita en el apartado 2 del artículo. 2. Quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Ley: a) Los pagos efectuados en las operaciones comerciales en las que intervengan consumidores. b) Los intereses relacionados con la legislación en materia de cheques, pagarés y letras de cambio y los pagos de indemnizaciones por daños, incluidos los pagos por entidades aseguradoras. c) Las deudas sometidas a procedimientos concursales incoados contra el deudor, que se regirán por lo establecido en su legislación especial. 2.2.5. Determinación del plazo de pago (art. 4) Este artículo 4 de la Ley 3/2004 sí tuvo modificaciones, pero la modificación más importante a destacar es la siguiente: Los plazos de pago establecidos en esta Ley NO PODRÁN SER AMPLIADOS POR ACUERDO ENTRE LAS PARTES. El artículo 4, en su apartado 1.a) establece que «el plazo de pago que debe cumplir el deudor será 60 días después de la fecha de recepción de las mercancías o prestación de servicios», si bien la Disposición transitoria segunda de la propia Ley 15/2010 establece un calendario de ajuste progresivo de plazos en los siguientes términos: Desde la fecha de entrada en vigor de la presente Ley hasta el 31-12-2011, serán 85 días. Entre el 1-1-2012 y el 31-12-2012, serán 75 días. A partir del 1-1-2013, serán 60 días. El mismo artículo 4, en su apartado 1.b) establece que «si el deudor recibe la factura o la solicitud de pago equivalente antes que los bienes o servicios, (el plazo de pago) será 60 días después de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios». La Disposición transitoria segunda de la Ley 15/2010 añade en su último párrafo lo siguiente: «Lo dispuesto en la presente disposición transitoria no será de aplicación a los productos de alimentación frescos y perecederos, para los cuales el plazo de pago a 30 días tendrá efectos inmediatos»; es decir, en este caso, el plazo es inferior que el establecido para el resto de las operaciones comerciales (60 días) y no se establece un calendario de ajuste progresivo de plazos. El propio artículo 4, en sus apartados 2, 3 y 4, establece los siguientes requisitos para el cómputo de los plazos: 2. Los proveedores deberán hacer llegar la factura o solicitud de pago equivalente a sus clientes antes de que se cumplan los treinta días desde la fecha de recepción efectiva de las mercancías o prestación de los servicios. 1 La inclusión en la Ley de Morosidad de las operaciones comerciales realizadas entre empresas y la Administración exigió que en la propia Ley de Morosidad se modificase la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público. Estas modificaciones las recoge el artículo tercero de la Ley 15/2010, de 15 de julio.
3. La recepción de la factura por medios electrónicos producirá los efectos de inicio del cómputo de plazo de pago, siempre que se encuentre garantizada la identidad y autenticidad del firmante, la integridad de la factura y la recepción por el interesado. 4. Podrán agruparse facturas a lo largo de un período determinado no superior a 15 días mediante una factura comprensiva de todas las entregas realizadas en dicho período, factura resumen periódica o agrupándolas en un único documento a efectos de facilitar la gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, y siempre que se tome como fecha de inicio del cómputo del plazo la fecha correspondiente a la mitad del período de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se trate, según el caso, y el plazo de pago no supere los 60 días desde esa fecha. 2.2.6. Determinación del plazo de pago para las operaciones entre empresas y la Administración (Disposición transitoria octava de la Ley 30/2007, de 30 de octubre) Para las operaciones comerciales realizadas entre empresas y la Administración se ha añadido, a través del artículo tercero de la Ley de Morosidad 15/2010, una Disposición transitoria octava en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos con el Sector Público, estableciendo que «la Administración deberá abonar el precio de las obligaciones contraídas por operaciones comerciales un plazo máximo de 30 días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, y fijando en dicha Disposición un calendario de ajuste progresivo de plazos en los siguientes términos: Desde la fecha de entrada en vigor de la presente Ley hasta el 31-12-2010, serán 55 días. Entre el 1-1-2011 y el 31-12-2011, serán 50 días. Entre el 1-1-2012 y el 31-12-2012, serán 40 días. A partir del 1-1-2013, serán 30 días. Como algo excepcional, y sólo por dos años, para los contratos de obra con las Administraciones Públicas, la DT 3ª de la Ley 15/2010 establece los plazos máximos de pago en los siguientes términos: «Las empresas constructoras de obra civil que mantengan vivos contratos de obra con las diferentes Administraciones Públicas, con carácter excepcional, y durante dos años a contar desde la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, podrán acordar con sus proveedoras y/o subcontratistas los siguientes plazos máximos de pago, de conformidad con el siguiente calendario de aplicación: 120 días desde la entrada en vigor de la Ley hasta el 31-12-2011. 90 días desde el 1-1-2012 hasta el 31-12-2012. 60 días desde el 1-1-2013 hasta el 31-12-2013. 2.2.7. Intereses de demora (arts. 5, 6 y 7 de la Ley de Morosidad) Estos artículos de la Ley 3/2004 no tuvieron modificación a través de la Ley 15/2010. Artículo 5. Devengo de intereses de demora: «El obligado al pago de la deuda dineraria surgida como contraprestación en operaciones comerciales incurrirá en mora y deberá pagar el interés pactado en el contrato o el fijado por esta Ley automáticamente por el mero incumplimiento del pago en el plazo pactado 2 o legalmente establecido, sin necesidad de aviso de vencimiento ni intimidación alguna por parte del deudor». Artículo 6. Requisitos para que el acreedor pueda exigir los intereses de demora: «El acreedor tendrá derecho a intereses de demora cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos: a) Que haya cumplido sus obligaciones contractuales y legales. b) Que no haya recibido a tiempo la cantidad debida a menos que el deudor pueda probar que no es responsable del retraso. Artículo 7. Interés de demora: 1. El interés de demora que deberá pagar el deudor será el que resulte del contrato y, en defecto de pacto, el tipo legal que se establece en el apartado siguiente. 2 Recuérdese que los plazos de pago establecidos en esta Ley no podrán ser ampliados por acuerdo entre las partes.
2. El tipo legal de interés de demora que el deudor estará obligado a pagar será la suma del tipo de interés aplicado por el Banco Central Europeo a su más reciente operación principal de financiación efectuada antes del primer día del semestre natural de que se trate, más siete puntos porcentuales. (Seguidamente, el texto legal determina qué se entiende por «tipo de interés aplicado por el Banco Central Europeo a sus operaciones principales de financiación» y establece que será el Ministerio de Economía y Hacienda quien publique semestralmente en el BOE dicho tipo de interés). El tipo legal de interés de demora, determinado conforme a lo dispuesto en este apartado, se aplicará durante los seis meses siguientes a su fijación. 2.2.8. Indemnización por costes de cobro (art. 8) Este artículo 8 de la Ley 3/2004 sí tuvo modificaciones. Establece el derecho del acreedor a reclamar al deudor una indemnización por los costes de cobro y la cuantía por la que deben determinarse: 1. Cuando el deudor incurra en mora, el acreedor tendrá derecho a reclamar al deudor una indemnización por todos los costes de cobro debidamente acreditados que haya sufrido a causa de la mora de éste. En la determinación de estos costes de cobro se aplicarán los principios de transparencia y proporcionalidad respecto a la deuda principal. La indemnización no podrá superar, en ningún caso, el 15 por ciento de la cuantía de la deuda, excepto en los casos en que la deuda no supere los 30.000 euros, en los que el límite de la indemnización estará constituido por el importe de la deuda de se trate. 2. El deudor no estará obligado a pagar la indemnización establecida en el apartado anterior cuando no sea responsable del retraso en el pago. 2.2.9. Cláusulas abusivas (art. 9) Este artículo 9 de la Ley 3/2004 sí tuvo modificaciones y ampliaciones. Teniendo en cuenta que cualquier lector puede acceder al texto íntegro, no reproducimos su contenido íntegro por ser bastante extenso, pero los aspectos fundamentales que regula son: Qué cláusulas pactadas se considerarán nulas. No podrá considerarse uso habitual del comercio la práctica repetida de plazos abusivos. Se tendrá en cuenta, entre otros factores, si el deudor tiene alguna razón objetiva para apartarse del plazo de pago y del tipo legal de interés de demora. Se tendrá en cuenta si dicha cláusula abusiva sirve principalmente para proporcionar al deudor una liquidez adicional a expensas del acreedor. Se determina la acción del juez que declare la invalidez de las cláusulas abusivas. Se determinan las entidades (asociaciones, colegios profesionales, etc.) que podrán ejercitar las acciones procesales de cesación y de retracción en defensa de los sus asociados. 2.2.10. Cláusula de reserva de dominio (art. 10) Este artículo 10 de la Ley 3/2004 no tuvo modificaciones. Establece lo siguiente: «En las relaciones internas entre vendedor y comprador, aquél conservará la propiedad de los bienes vendidos hasta el pago total del precio, siempre que se haya convenido expresamente una cláusula de reserva de dominio entre comprador y vendedor antes de la entrega de los bienes. Sin perjuicio de la aplicación del artículo 1.112 del Código Civil, el vendedor podrá subrogar en su derecho a la persona que, mediante la realización de anticipos, financiación o asunción de la obligación, realiza la contraprestación por cuenta del deudor o permite a este último adquirir derecho sobre el objeto de la reserva de dominio o utilizarlo cuando dicha contraprestación se destina, efectivamente, a este fin. Entre las medidas de conservación de su derecho, el vendedor o el tercero que haya financiado la operación podrá retener la documentación acreditativa de la titularidad de los bienes sobre los que se haya pactado la reserva de dominio. 2.2.11. Transparencia en las buenas prácticas comerciales (art. 11) Este artículo 11 de la Ley 3/2004 sí tuvo modificaciones. Su contenido no es relevante porque se trata más de una norma deontológica dirigida al buen hacer de las Aministraciones Públicas que de una norma jurídica, pero he aquí su texto: «Son el fin de velar por la plena transparencia en el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones previstas en la presente Ley, las Administraciones Públicas promoverán la
elaboración de Códigos de buenas prácticas comerciales, así como la adopción de sistemas de resolución de conflictos a través de la mediación y el arbitraje, siendo de adscripción voluntaria por parte de los agentes económicos». 2.3. La morosidad en los contratos con el Sector Público Aunque la Ley 15/2010, de 5 de julio, se titula «de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales», su artículo tercero se titula: «Modificación de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector público». La aplicación de las medidas de lucha contra la morosidad en el ámbito de operaciones comerciales entre empresas y el sector público constituye un gran acierto de la Directiva comunitaria y de su transposición a nuestro ordenamiento jurídico, ya que el sector público en España, particularmente el autonómico y local, puede decirse que funciona en un estado de morosidad permanente, siendo habituales los plazos largos en el pago a subcontratistas y suministradores, lo cual ha sido determinante de gran número de quiebras y suspensiones de pagos, principalmente de pymes, en los últimos años. Aunque esta nueva legislación sobre morosidad pueda ser disuasoria en cuanto a los amplios plazos de pago y morosidad característicos del sector público, la inembargabilidad de los bienes públicos demaniales puede cuestionar la efectividad disuasoria de las medidas que se introducen en esta legislación. Teniendo en cuenta que en el epígrafe 2.2.6 ya hemos comentado los aspectos fundamentales sobre el aplazamiento en las operaciones comerciales entre las empresas y la Administración Pública y teniendo en cuenta que cualquier lector puede acceder al texto íntegro de este artículo tercero de la Ley 15/2010, no lo reproducimos, pero he aquí cuál es el contenido de cada uno de sus tres apartados: Uno. Se modifica el apartado 4 del artículo 200 de la Ley de Contratos del Sector Público. En este apartado se fija el plazo máximo y el devengo de intereses por demora. (Véase epígrafe 2.2.6). Dos. Se añade un nuevo artículo 200 bis a la Ley de Contratos del Sector Público, con el título «Procedimiento para hacer efectivas las deudas de las Administraciones Públicas». Tres. Se añade una nueva disposición transitoria octava con la siguiente redacción: «Plazos a los que se refiere el artículo 200 de la Ley». (Véase epígrafe 2.2.6). El artículo cuarto de la Ley 15/2010, titulado «Morosidad de las Administraciones Públicas», y el artículo quinto de dicha Ley, titulado «Registro de facturas en las Administraciones Públicas», van dirigidos fundamentalmente a la propia Administración pública, y no a las empresas contratantes con la misma. 2.4. Régimen especial de la normativa de morosidad para productos agroalimentarios La Disposición adicional primera de la Ley 15/2010 se refiere al régimen especial para productos agroalimentarios en los siguientes términos: 1. Los aplazamientos de pago de productos de alimentación frescos y perecederos no excederán en ningún caso de 30 días a partir de la fecha de la entrega de las mercancías. Se entenderá por productos de alimentación frescos y perecederos aquellos que por sus características naturales conservan sus cualidades aptas para comercialización y consumo durante un plazo inferior a treinta días o que precisan de condiciones de temperatura regulada de comercialización y transporte. 2. Con relación a los productos de alimentación que no sean frescos o perecederos, los aplazamientos de pago no excederán en ningún caso de 60 días a partir de la fecha de la entrega de las mercancías. 3. Los destinatarios de las correspondientes entregas quedarán obligados a documentar, en el mismo acto, la operación de entrega y recepción con mención expresa de su fecha. Del mismo modo, los proveedores deberán indicar en su factura el día del calendario en que debe producirse el pago. Las
facturas deberán hacerse llegar antes de que se cumplan treinta días desde la fecha de entrega y recepción de las mercancías. 2.5. Régimen especial de la normativa de morosidad para el sector del libro La Disposición adicional segunda de la Ley 15/2010 se refiere al régimen especial de la distribución de libros en los siguientes términos: «El Gobierno, reglamentariamente, podrá determinar un régimen especial de pagos para el sector del libro que tenga en cuenta las especiales circunstancias del sector en relación a los ciclos de explotación, la rotación de stocks y el específico régimen de depósito de libros». 2.6. Deber de información en la memoria de las cuentas anuales La Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010 se refiere al deber de informar en la memoria en relación a los plazos de pago a los proveedores en los siguientes términos. «Las sociedades 3 deberán publicar de forma expresa las informaciones sobre plazos de pago a sus proveedores en la memoria de sus cuentas anuales. El ICAC resolverá sobre la información oportuna a incorporar en la memoria de las cuentas anuales de las empresas para que, a partir de las correspondientes al ejercicio 2010, la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectuados se encuentren dentro de los límites indicados en esta Ley». El ICAC, en base a la remisión que se le hace en el párrafo anterior, aprobó la Resolución de 29-12-2010 sobre la información a incorporar en la memoria en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. A esta Resolución dedicamos el apartado 4 de estos comentarios. 2.7. Entrada en vigor de la Ley 15/2010 y contratos a los que debe aplicarse La Disposición final única establece que «la presente Ley entrará en vigor al día siguiente al de su publicación en el BOE». La fecha de publicación fue el 6 de julio de 2010. Y la Disposición transitoria primera establece que «esta Ley será de aplicación a todos los contratos celebrados con posterioridad a su entrada en vigor». 3. LA NORMATIVA CONTABLE INVALIDADA POR LA LEY DE MOROSIDAD El criterio del coste amortizado establecido en los criterios de valoración del Marco Conceptual de los planes contables en vigor es aplicable a ciertos activos y pasivos financieros. Tanto en el apartado 2.1 de la Norma 9ª de registro y valoración del PGC, como en el apartado 2.1 de la Norma 8ª de registro y valoración del PGC de Pymes, se incluyen los créditos por operaciones comerciales dentro de los activos cuya valoración al cierre del ejercicio será por su coste amortizado, salvo que se trate de créditos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, los cuales se podrán valorar por su valor nominal. Así pues, los créditos por operaciones comerciales (clientes y deudores) que, según la normativa contable, deberán valorarse por su coste amortizado son: los que tienen un vencimiento superior a un año; los que, con vencimiento no superior a un año, tienen un tipo de interés contractual; los que tienen un vencimiento no superior a un año y no tienen un tipo de interés contractual, pero el efecto de actualizar los flujos de efectivo es significativo. Si los planes contables hubiesen sido aprobados con posterioridad a la Ley de Morosidad, no tendría sentido que las normas de registro y valoración aludiesen a créditos por operaciones comerciales con 3 En este primer párrafo, la Disposición habla de sociedades y en el segundo párrafo habla de empresas. Pero el ICAC, en la norma 1ª.2 de la Resolución de 24-12-2010, define el concepto de empresa e incluye a individuales y sociedades.
vencimiento superior a 60 días, y mucho menos con vencimiento a largo plazo (a más de un año). Pero recuérdese que la Ley de Morosidad solamente habla de operaciones «comerciales»; por lo tanto, sigue teniendo sentido y utilidad la normativa sobre el coste amortizado en créditos a largo plazo cuando éstos son créditos por operaciones «no comerciales», como son los créditos por enajenación de inmovilizado. Igualmente, tanto en el apartado 3.1 de la Norma 9ª de registro y valoración del PGC, como en el apartado 2.1 de la Norma 9ª de registro y valoración del PGC de Pymes, se incluyen los débitos por operaciones comerciales dentro de los pasivos cuya valoración al cierre del ejercicio será por su coste amortizado, salvo que se trate de débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, los cuales se podrán valorar por su valor nominal. Así pues, los débitos por operaciones comerciales (proveedores y acreedores) que, según la normativa contable, deberán valorarse por su coste amortizado son: los que tienen un vencimiento superior a un año; los que, con vencimiento no superior a un año, tienen un tipo de interés contractual; los que tienen un vencimiento no superior a un año y no tienen un tipo de interés contractual, pero el efecto de actualizar los flujos de efectivo es significativo. Con la Ley de Morosidad actual, no tiene sentido que las normas de registro y valoración de los planes contables aludan a débitos por operaciones comerciales con vencimiento superior a 60 días, y mucho menos con vencimiento a largo plazo (a más de un año) porque dicha Ley los prohíbe. Ahora bien, recuérdese que la Ley de Morosidad solamente habla de operaciones «comerciales»; por lo tanto, sigue teniendo sentido y utilidad la normativa sobre el coste amortizado en débitos a largo plazo cuando éstos son originados por operaciones «no comerciales», como son las deudas originadas por adquisición de inmovilizado, por inversiones inmobiliarias y por arrendamiento financiero. 4. LA NUEVA INFORMACIÓN SOBRE MOROSIDAD EN LA MEMORIA La Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010 establece que «el ICAC resolverá sobre la información oportuna a incorporar en la memoria de las cuentas anuales de las empresas para que, a partir de las correspondientes al ejercicio 2010, la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectuados se encuentren dentro de los límites indicados en esta Ley». En el BOE de 31 de diciembre de 2010 se publicó la Resolución de 29 de diciembre de 2010, del ICAC, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. Teniendo en cuenta que cualquier lector puede acceder al texto íntegro de esta Resolución a través de la web del ICAC (www.icac.meh.es), consideramos superfluo reproducir aquí dicho texto, cuyas normas son las siguientes: Norma primera. Objeto y ámbito de aplicación. Esta Resolución tiene como objetivo aclarar y sistematizar la información que las empresas deben recoger en la memoria de sus cuentas anuales individuales y consolidadas sobre los plazos de pago a proveedores, a efectos de dar cumplimiento al mandato expreso contenido en la Ley 15/2010, de 5 de julio. Será de aplicación a todas las empresas españolas, en la formulación de las cuentas anuales individuales y consolidadas, entendiéndose como empresa a cualquier persona jurídica o empresario persona física que actúe en el ejercicio de su actividad independiente económica o profesional. Norma segunda. Definiciones. Aparte de definir el concepto de proveedores («acreedores comerciales incluidos en el pasivo corriente del balance por deudas con suministradores de bienes o servicios»), establece la forma de calcular el plazo medio ponderado excedido de pagos (PMPE) Norma tercera. Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a los proveedores durante el ejercicio. Establece la nota que las empresas incluirán en el modelo normal de la memoria de sus cuentas anuales individuales y, en su caso, consolidadas, con la siguiente denominación: «Información sobre los
aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera (Deber de información) de la Ley 15/2010, de 5 de julio». El contenido de esta nota deberá informar sobre: Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan excedido los límites legales de aplazamiento. Plazo medio ponderado excedido de pagos. Importe del saldo pendiente de pago a proveedores que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago. Para esta información, la propia norma establece el cuadro en el que deberá suministrarse. Las empresas que elaboren la memoria en el modelo abreviado del Plan General de Contabilidad y las que hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes incluirán una nota con la misma denominación que la establecida para el modelo normal de memoria. El contenido de esta nota deberá informar sobre: Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan excedido los límites legales de aplazamiento. Importe del saldo pendiente de pago a proveedores que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago. Para esta información, la propia norma establece el cuadro en el que deberá suministrarse. Disposición transitoria primera. Régimen transitorio de los plazos máximos de pago. Disposición transitoria segunda. Información a incluir en la memoria de las cuentas anuales del primer ejercicio de aplicación de esta resolución. Disposición final. Entrada en vigor. Esta resolución entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el BOE, que fue el 31 de diciembre de 2010. Jesús Omeñaca García Enero de 2011