UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Régimen fiscal de las donatarias autorizadas para efectos del ISR MONOGRAFÍA para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Diana Lomelí Palomares Asesor: M.I. Sergio Pérez Ortega Xalapa-Enríquez, Veracruz Agosto 2010
UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Régimen fiscal de las donatarias autorizadas para efectos del ISR MONOGRAFÍA para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Diana Lomelí Palomares Asesor: M.I. Sergio Pérez Ortega Xalapa-Enríquez, Veracruz Agosto 2010
ÍNDICE RESUMEN... 1 INTRODUCCIÓN... 2 CAPÍTULO I. ASPECTOS GENERALES DE LOS DONATIVOS... 7 1.1 Concepto de donaciones... 8 1.2 Tipos de donaciones... 9 1.3 Formas de efectuar la donación... 10 1.4 Revocación y reducción de donaciones... 12 1.5 Asociaciones y Sociedades Civiles... 16 1.5.1 Asociaciones Civiles... 16 1.5.2 Sociedades Civiles... 22 1.6 Organismos descentralizados... 28 1.6.1 Donatarias que no requieren de autorización expresa... 31 1.7 Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU)... 32 1.8 Impuesto al Valor Agregado (IVA)... 37 1.9 Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE)... 44 CAPÍTULO II. LEY DE INSTITUCIONES DE BENEFICENCIA PRIVADA PARA EL ESTADO DE VERACRUZ-LLAVE... 46 2.1 Disposiciones Generales... 47 2.2 Constitución de las Instituciones de Beneficencia Privada... 50 2.3 Donativos hechos a Instituciones de Beneficencia Privada... 52 2.4 Representación de las Instituciones de Beneficencia Privada, de los fundadores, patronos, juntas o consejos que la administren... 53 2.5 Fondo de Distribución de Riesgos... 56 2.6 De las operaciones que pueden realizar las Instituciones de Beneficencia Privada para allegarse recursos... 58 2.7 Vigilancia del Estado en las Instituciones de Beneficencia Privada... 59 I
2.8 De la extinción de las instituciones... 60 CAPÍTULO III. EL ISR EN LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS... 62 3.1 Efectos Fiscales de la donación... 63 3.2 Concepto de Donataria Autorizada... 66 3.3 Casos en los que la Persona Moral con Fines No Lucrativos es contribuyente del ISR... 66 3.4 Determinación del Remanente Distribuible... 73 3.5 Personas Morales con fines No Lucrativas... 76 3.6 Personas Morales No Lucrativas que pueden ser donatarias autorizadas 79 3.7 Requisitos para obtener la autorización para recibir donativos deducibles 83 3.7.1. Solicitud de autorización... 92 3.7.2. Autorización... 95 3.7.3 Requisitos para recibir donativos deducibles por actividades adicionales... 99 3.8 Requisitos de los Donativos... 100 3.9 Reglas aplicables para donativos en especie... 101 3.10 Obligaciones Fiscales de las Donatarias Autorizadas... 102 3.11 Comprobantes Fiscales de Donativos... 113 3.12 Informes sobre la Transparencia de los Donativos... 115 3.13 Directorio de las Donatarias Autorizadas... 118 3.14 Revocación de la autorización para recibir donativos deducibles... 120 3.14.1 Solicitud de nueva autorización para recibir donativos deducibles... 121 3.15 Donativos Deducibles en el Extranjero... 123 CONCLUSIONES... 128 FUENTES DE INFORMACIÓN... 133 ÍNDICE DE FIGURAS... 135 ÍNDICE DE TABLAS... 136 II
RESUMEN En el capítulo I, se abarca parte del marco jurídico aplicable a los donativos, los cuales son el objeto principal del presente trabajo, pero estos son recibidos por sociedades y asociaciones civiles que son consideradas ante la ley del impuesto sobre la renta como personas morales con fines no lucrativos, es decir, que no buscan generar una utilidad para sus integrantes, sino que su principal objetivo es el beneficio social. Estas sociedades y asociaciones civiles son reguladas por el código civil federal en el cual se establecen los lineamientos para su constitución. Otro punto importante a tratar es el concepto de organismos descentralizados el cual se explica con motivo de que son autorizados para recibir donativos y no requieren autorización expresa por parte del SAT, a diferencia de otros organismos que son señalados en otro capítulo. Al final del capítulo se mencionan otros impuestos a los que están sujetos las personas morales con fines no lucrativos, que son el IETU, IDE e IVA, de los cuales las donatarias autorizadas sólo causan el IVA. Por esto mismo solo serán mencionados de manera general. En el estado de Veracruz existe una ley que regula la constitución, administración, y vigilancia de las instituciones de beneficencia privada, por lo tanto, en el capítulo II, se expone de manera general el contenido de la Ley de Instituciones de Beneficencia Privada para el Estado de Veracruz-Llave. Respecto a los donativos deducibles del impuesto sobre la renta, podemos observar que si una asociación o sociedad civil se dedica a realizar ciertas actividades que son determinadas por la ley del impuesto sobre la renta puede obtener una autorización para recibir dichos donativos deducibles, así como ser exenta de algunos ingresos. Donde tiene que cumplir determinadas obligaciones fiscales ante las autoridades. Y es este régimen fiscal es el que se trata en el capítulo III. 1
INTRODUCCIÓN
En nuestro país existen una gran cantidad de instituciones que buscan el beneficio y mejoramiento social para lo cual requieren allegarse de recursos para el cumplimiento de su objeto social. Uno de los principales medios por los que reciben sus recursos es a través de donativos hechos por otras empresas o por personas que se dedican ayudar a este tipo de instituciones. Los donativos pueden realizarse a instituciones con diferentes fines. Por ejemplo algunas promueven la salud como hospitales y fundaciones, otras ofrecen ayuda a la comunidad mediante la construcción de viviendas, otras promueven la educación, algunas más dan apoyo a la juventud por medio de centros de prevención y tratamiento de drogadicción, centros deportivos y recreativos, etc., entre otras. Desafortunadamente, la falta de comprensión del proceso fiscal y legal ha creado problemas tanto para las donatarias como para los donantes. A las donatarias se les dificulta recibir donativos de más personas como consecuencia de que los donantes no tienen noción sobre la deducción de donativos a organismos autorizados por hacienda. Debido al poco conocimiento que se tiene respecto de los donativos, realizo este trabajo para entender y conocer mejor el cumplimiento con las leyes mexicanas, los conceptos y procedimientos de una donataria autorizada. Las Donatarias Autorizadas en México tienen distintas modalidades de constitución con las que adquieren personalidad jurídica. Las formas legales en que pueden registrarse son las de Asociación Civil, (A.C.), Sociedades Civiles (S.C.), Institución de Asistencia Privada (I.A.P.), Asociación de Beneficencia Privada (A.B.P.), Institución de Beneficencia Privada (I.B.P.) y Fundación de Beneficencia Privada. 3
De acuerdo a la personalidad jurídica que adquieran las donatarias, les será aplicable determinada ley, por ejemplo, las A.C. y las S.C. son reguladas por el Código Civil Federal o por el de cada Estado; la mayoría de las organizaciones sociales cuentan con esta figura jurídica porque les proporciona mayor libertad al establecer sus estatutos y su objeto social, sin intervención gubernamental. Por otro lado, las I.A.P., A.B.P. e I.B.P., se rigen por las Juntas de Asistencia Privada de cada entidad federativa quienes tienen la facultad de intervenir en aspectos internos de las organizaciones. Por este motivo en el segundo capítulo se analizan los puntos más importantes de la Ley de Instituciones de Beneficencia Privada del Estado de Veracruz Llave. Primero se debe conocer la forma en que deben constituirse estas instituciones, para lo cual requieren presentar una solicitud por escrito y el proyecto de estatutos ante la Subdirección de la Administración del Patrimonio de la Beneficencia Pública en el Estado para que ésta los examine y resuelva si las mismas pueden o no constituirse. Otros aspectos a mencionar son los derechos que tienen los fundadores en relación a la institución, así como las obligaciones de los patronatos. Una vez constituida, la institución de beneficencia privada debe estar informando a la Subdirección de manera mensual o trimestral sobre los donativos que haya recibido. Igualmente tiene la obligación de crear un fondo de distribución de riesgos, donde tendrá que depositar en un banco el 1% de su remanente anual. Las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR, comúnmente conocidas como donatarias autorizadas, se enfrentan a un gran número de dudas respecto al cumplimiento adecuado de sus obligaciones fiscales. Por eso mismo es importante analizar y conocer el tratamiento fiscal que tienen las donatarias autorizadas para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 4
Las donatarias autorizadas son organizaciones privadas, no lucrativas, de servicios a terceros, legalmente constituidas que realizan una o varias de las actividades establecidas en los artículos 96 y 97 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) y que obtuvieron la autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para recibir donativos deducibles de impuestos. Dentro de los temas fiscales a analizar se encuentran las actividades a las que pueden dedicarse las personas morales con fines no lucrativos para poder recibir donativos deducibles, los requisitos necesarios para obtener la autorización para ser donataria autorizada, y, una vez acreditada como tal, tiene que cumplir con sus obligaciones fiscales para que su autorización no le sea revocada. Y el aspecto más importante que deben conocer las donatarias es saber en qué casos serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y que no crean que por el simple hecho de ser personas morales no lucrativas, ubicándose en el título III de la mencionada ley, no tienen la obligación de pagar este impuesto. A partir de 2007 las autoridades fiscales han establecido reglas de control a las donatarias autorizadas con la finalidad de mantener una transparencia respecto de los donativos recibidos y el uso que le dan a estos ingresos. Con el argumento de combatir el uso indebido de estas figuras para evadir el pago de impuestos, las modificaciones van encaminadas a limitar la aplicación de los beneficios de este régimen a la consecución de los fines previstos en la LISR para tales efectos (de asistencia, educativos y culturales, entre otros) y asegurar que los recursos provenientes de los donativos sean destinados verdaderamente a dichos fines. Ya que anteriormente no existían límites para la deducción de las donaciones, es decir que una persona o empresa podía entregar a una institución todo el ingreso tributable y deducirlo completamente sin tener que pagar impuesto alguno después de la donación, fue que se impusieron reglas más estrictas a fin 5
de eliminar la posibilidad de cualquier fraude. Como ejemplo se puede mencionar la regla en que se obliga a las organizaciones a que no destinen más del 5% de sus recursos a gastos indirectos. También en 2007 se limitó la deducción de los donativos al 7% de los ingresos acumulables para las personas físicas y al 7% de la utilidad fiscal de las personas morales, ambos conceptos referidos al ejercicio inmediato anterior. En la reforma fiscal para el ejercicio 2010 se establecen algunos supuestos de ingresos por los cuales las donatarias autorizadas deberán cubrir el Impuesto Sobre la Renta del 30% sobre el resultado fiscal como si fueran una persona moral con actividades lucrativas. Por lo tanto, existen ciertos casos en los que se convierten en contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, cambiando su naturaleza de personas morales sin fines lucrativos. Igualmente se modificó el artículo 93 donde ahora se establece que cuando las donatarias autorizadas perciban ingresos por actividades distintas a los fines para las que fueron autorizadas para recibir donativos y siempre que estos excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio, deberán determinar el impuesto sobre el excedente de acuerdo al Título II, es decir, como una persona moral con actividades lucrativas. Las organizaciones acreditadas como Donatarias Autorizadas tienen la obligación de expedir recibos deducibles del impuesto sobre la renta, los cuales deben cumplir los requisitos previstos en ley. De igual forma, se les solicita que mantengan a disposición del público en general la información relativa a la autorización para recibir donativos, al uso y destino que se haya dado dichos donativos recibidos. 6
CAPÍTULO I. ASPECTOS GENERALES DE LOS DONATIVOS
1.1 Concepto de donaciones De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española define a la donación como: Acción y efecto de donar o como la liberalidad de alguien que transmite gratuitamente algo que le pertenece a favor de otra persona que lo acepta. De ahí, el término donar es traspasar graciosamente a otra algo o el derecho que sobre ello tiene. Y donativo significa dádiva, regalo, cesión, especialmente con fines benéficos o humanitarios. Se pueden realizar donaciones de cualquier tipo o por diferentes motivos, es decir, esta la donación entre vivos que es la que se hace en la cuantía y con las condiciones que exigen las leyes para que tenga efectos en vida del donante; la donación por causa de muerte se hace para después del fallecimiento del donante y se rige por las reglas de las disposiciones testamentarias; o donaciones antenupciales, que hacen los padres a sus hijos, por consideración al matrimonio que van a contraer. Por lo que el Código Civil Federal (2010) en su artículo 2332 especifica que la donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes. (p.215) Se puede entender que en este caso no se va a recibir algo a cambio de lo que se entregue. Es importante comentar que la donación no puede comprender los bienes futuros, debido a la incertidumbre que pueda haber en estos, por lo que la donación solo se dará en bienes presentes, es decir, que existan en el momento. Los elementos que existen en un contrato de donación son el donante o donador, 8
y es quien hace la donación o transmite la propiedad de un bien a otra persona, el donatario que es a quien se le hace la donación, y la cosa donada que es el objeto dado y que puede ser un derecho real o un derecho de crédito. 1.2 Tipos de donaciones El Código Civil en su artículo 2334, nos señala que la donación puede ser de 4 tipos: pura, condicional, onerosa o remuneratoria. Pura es la donación que se otorga en términos absolutos, en cambio, condicional es la que va a depender de algún acontecimiento incierto. la Es onerosa la donación que se hace imponiendo algunos gravámenes, y la donación remuneratoria es la que se hace en atención a servicios recibidos por el donante y que éste no tenga obligación de pagar. Cuando la donación sea onerosa, sólo se considera donado el exceso que hubiere en el precio de la cosa, deducidas de él las cargas, esto es, que al precio se le resten gastos relacionados con la cosa donada o deudas que tuviere. Para que las donaciones puedan surtir efecto, el Código Civil (2010) en el artículo 2338, nos indica que sólo pueden tener lugar entre vivos y no pueden revocarse sino en los casos declarados en la ley (p. 216), aspecto que se tratará más adelante. La donación será perfecta desde que el donatario la acepta y hace saber la aceptación al donador. En el Código Civil (2010) en el artículo 2339 nos señala que las donaciones que se hagan para después de la muerte del donante, se regirán por las disposiciones relativas del Libro Tercero, (con el carácter de sucesión) y las que se hagan entre 9
consortes, por lo dispuesto en el Capítulo VIII, Título V, del Libro Primero (p. 216) mejor conocidas como donaciones antenupciales. 1.3 Formas de efectuar la donación Existen dos formas para poder efectuar el contrato de donación, las cuales están establecidas en el Código Civil (2010) en el articulo 2341 y 2342 donde nos señala que la donación puede hacerse verbalmente o por escrito y nos indica que la donación verbal sólo puede hacerse sobre bienes muebles. (p. 216) Para que la donación verbal produzca efectos legales el valor de los muebles no debe pasar de doscientos pesos. En el caso de que se exceda de doscientos pesos, pero no de cinco mil, la donación debe hacerse por escrito y al exceder de cinco mil pesos, la donación se reducirá a escritura pública. En cuanto a la donación de bienes raíces el Código Civil (2010) en su artículo 2345 nos dice que se hará en la misma forma que para su venta exige la ley, es decir, que debe estar escriturado ante notario público registrado. Para la aceptación de las donaciones por parte del donatario, se hará en la misma forma en que éstas deban hacerse, pero no surtirá efecto si no se hiciere en vida del donante. Como nos comenta Luna (2008), Existen algunas disposiciones que limitan a la donación, al mencionarse en el código civil que es nula la donación que comprenda la totalidad de los bienes del donante, si éste no se reserva en propiedad o en usufructo lo necesario para vivir según sus circunstancias. (p. 15) 10
Otra característica de las donaciones mencionada en el artículo 2348 es que serán inoficiosas en cuanto perjudiquen la obligación del donante de ministrar alimentos a aquellas personas a quienes los debe conforme a la ley. El Código Civil (2010) en el artículo 2349 cita que si el que hace donación general de todos sus bienes se reserva algunos para testar, sin otra declaración, se entenderá reservada la mitad de los bienes donados, esto es, que una parte de sus bienes los reserve para hacer su testamento. La donación hecha a varias personas conjuntamente, no produce a favor de éstas el derecho de acrecer, si no es que el donante lo haya establecido de un modo expreso. En otras palabras, nos dice que las demás personas no van a poder adquirir la parte de algún miembro que haya renunciado a su parte, siempre y cuando el donante no lo establezca previamente. El donante sólo será responsable de la evicción de la cosa donada, o sea de la pérdida, si expresamente se obligó a prestarla. No obstante, el donatario queda subrogado en todos los derechos del donante si se verifica la evicción, es decir, que el donatario va a ser sustituido en los derechos de la cosa donada. En el artículo 2353 del Código Civil (2010) menciona que si la donación se hace con la carga de pagar las deudas del donante, sólo se entenderán comprendidas las que existan con fecha auténtica al tiempo de la donación. (p.217) En el caso de que la donación fuere de ciertos y determinados bienes, el donatario no responderá de las deudas del donante, sino cuando sobre los bienes donados estuviere constituida alguna hipoteca o prenda, o en caso de fraude, en perjuicio de los acreedores. En cambio, si la donación fuere de todos los bienes, el donatario será responsable de todas las deudas del donante anteriormente contraídas; pero sólo hasta la 11
cantidad concurrente con los bienes donados y siempre que las deudas tengan fecha auténtica, es decir, el donatario se hará responsable de las deudas hasta por el valor de los bienes donados y que tengan fecha actual. Salvo que el donador dispusiere otra cosa, las donaciones que consistan en prestaciones periódicas, se extinguen con la muerte del donante, (Código Civil Federal 2010, artículo 2356) Por observación general toda persona que tenga capacidad jurídica podrá recibir donaciones, ya que el código civil cita que los no nacidos pueden adquirir por donación, con tal que hayan estado concebidos al tiempo en que aquélla se hizo y sean viables conforme a lo dispuesto en el artículo 337 del código civil, donde explica que se considera como nacido desde que el feto se desprendido enteramente del seno materno, vive veinticuatro horas o es presentado vivo al Registro Civil. Además aclara el Código Civil (2010) en el artículo 2358 que las donaciones hechas simulando otro contrato a personas que conforme a la ley no puedan recibirlas, son nulas, ya se hagan de un modo directo, ya por interpósita persona. (p.217) 1.4 Revocación y reducción de donaciones Para la revocación y reducción de donaciones el Código Civil a partir del artículo 2359 cita que las donaciones legalmente hechas por una persona que al tiempo de otorgarlas no tenía hijos, pueden ser revocadas por el donante cuando le hayan sobrevenido hijos que han nacido. Si en este caso el padre no hubiere revocado la donación, ésta deberá reducirse cuando perjudiquen la obligación del donante de ministrar alimentos, a no ser que el donatario tome sobre sí la obligación de ministrarlos y la garantice debidamente. 12
Cuando hayan transcurrido 5 años desde que se hizo la donación y el donante no ha tenido hijos o habiéndolos tenido no ha revocado la donación, ésta se volverá irrevocable. Lo mismo sucede si el donante muere dentro de ese plazo de 5 años sin haber revocado la donación. Pero si dentro del plazo naciere un hijo póstumo del donante, la donación se tendrá por revocada en su totalidad. En el artículo 2361 nos menciona que la donación no podrá ser revocada por superveniencia de hijos: I. Cuando sea menor de $200; II. Cuando sea antenupcial; III. Cuando sea entre consortes; IV. Cuando sea puramente remuneratoria. Por lo tanto, el donante no puede renunciar anticipadamente el derecho de revocación por superveniencia de hijos. Rescindida la donación por superveniencia de hijos, serán restituidos al donante los bienes donados, o su valor si han sido enajenados antes del nacimiento de los hijos, o sea q el donante tiene q dar otros bienes. La acción de revocación por superveniencia de hijos corresponde exclusivamente al donante y al hijo póstumo, por lo que solamente estos dos podrán realizar la revocación de la donación, pero la reducción por razón de alimentos la pueden pedir todos los que sean acreedores alimentistas. El Código Civil (2010) en el artículo 2363 cita que cuando el donatario hubiere hipotecado los bienes donados subsistirá la hipoteca, pero tendrá derecho el donante de exigir que aquél la redima. Esto mismo tendrá lugar tratándose de usufructo o servidumbre impuestas por el donatario. (p. 218) 13
En el caso de que los bienes no puedan ser restituidos en especie, el valor exigible será el que tenían aquéllos al tiempo de la donación. Para que el donatario pueda hacer suyos los frutos de los bienes donados tiene que esperar hasta el día en que se le notifique la revocación o hasta el día del nacimiento del hijo póstumo, en su caso. El donatario responde sólo del cumplimiento de las cargas que se le imponen con la cosa donada, y no está obligado personalmente con sus bienes. Puede sustraerse a la ejecución de las cargas abandonando la cosa donada, y si ésta perece por caso fortuito, queda libre de toda obligación. Nos quiere decir, que el donatario puede deshacerse de las obligaciones de la cosa donada, al momento de abandonarla. En el Código Civil (2010) en el artículo 2370 nos menciona que, la donación puede ser revocada por ingratitud: I. Si el donatario comete algún delito contra la persona, la honra o los bienes del donante o de los ascendientes, descendientes o cónyuge de éste; II. Si el donatario rehúsa socorrer, según el valor de la donación, al donante que ha venido a pobreza. (p. 218) Para la revocación de las donaciones hechas por ingratitud tendrá la misma aplicación que la revocación por superveniencia de hijos. La acción de revocación por causa de ingratitud no puede ser renunciada anticipadamente, y prescribe dentro de un año, contado desde que tuvo conocimiento del hecho el donador. Esta acción de revocación por ingratitud no podrá ejercitarse contra los herederos del donatario, a no ser que en vida de éste hubiese sido intentada. Tampoco 14
puede esta acción ejercitarse por los herederos del donante si éste, pudiendo revocarla, no la hubiese intentado. Las donaciones inoficiosas no serán revocadas ni reducidas, cuando muerto el donante, el donatario continúe la obligación de seguir ministrando los alimentos debidos y la garantice conforme a derecho. (Código Civil 2010, artículo 2375) Revocada o reducida una donación por inoficiosa, el donatario sólo responderá de los frutos desde que fuere demandado. La reducción de las donaciones comenzará por la última en fecha, misma que será totalmente suprimida si la reducción no bastare a completar los alimentos. Si el importe de la donación menos antigua no alcanzare, se procederá, respecto de la anterior, en los términos establecidos en el párrafo que precede, siguiéndose el mismo orden hasta llegar a la más antigua. Habiendo diversas donaciones otorgadas en el mismo acto o en la misma fecha, se hará la reducción entre ellas a prorrata. Si la donación consiste en bienes muebles, se tendrá presente para la reducción el valor que tenían al tiempo de ser donados. (Código Civil 2010, artículo 2379) Cuando la donación consiste en bienes raíces que fueren cómodamente divisibles, la reducción se hará en especie. Cuando el inmueble no pueda ser dividido y el importe de la reducción exceda de la mitad del valor de aquél, recibirá el donatario el resto en dinero. Cuando la reducción no exceda de la mitad del valor del inmueble, el donatario pagará el resto. 15
1.5 Asociaciones y Sociedades Civiles La mayoría de los sujetos autorizados para recibir donativos deducibles son sociedades o asociaciones civiles, por lo tanto es necesario conocer las características de cada una de estas. 1.5.1 Asociaciones Civiles Según el artículo 2670 del Código Civil Federal la asociación civil se constituye cuando varios individuos convinieren en reunirse, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin común que no esté prohibido por la ley y que no tenga carácter preponderantemente económico. (p.247) La reunión de los integrantes debe tener permanencia o duración ya que de otro modo no puede ser considerada como una asociación y tendrá simplemente el carácter jurídico de reunión. Lo que constituye el objeto de la asociación debe ser común, pues ello es lo que motiva la participación de los miembros. La asociación puede admitir y excluir a los asociados. El carácter de asociado se documenta mediante la escritura misma de la constitución o las actas de asamblea mediante las cuales tenga lugar la admisión. Su constitución deriva del acuerdo de sus integrantes, por lo que constituye un acto jurídico para cuya existencia y validez es necesario reunir los elementos y requisitos que para todo acto jurídico dispone la ley. Para constituir una asociación se requiere mínimo de 2 personas, sin tener un límite máximo de asociados. 16
El haber patrimonial de la asociación se integra por la totalidad de los bienes y recursos aportados por sus asociados o provenientes de terceros, los rendimientos de los mismos, los que sean resultado de sus operaciones y, en general, cualquier bien que sea destinado a la realización de su objeto social. (Domínguez, Reséndiz, 2010, p. 42) Estas asociaciones no tienen un capital social, y ni siquiera es necesaria la existencia de bienes materiales para la existencia de una asociación, ya que sus fines pueden ser cumplidos mediante el esfuerzo de sus integrantes, sin dar lugar a la realización de aportaciones en numerario o en otros bienes. En caso de existir dichas aportaciones, para su transmisión a la asociación deberán ser cumplidas las formalidades que en cada caso exijan las leyes en atención a la naturaleza de los bienes correspondientes. Por ejemplo, para el caso de bienes inmuebles, es regla general derivada del artículo 27 Constitucional fracción III, que las personas morales solamente pueden adquirir los que sean necesarios para la realización de su objeto social. Por consiguiente, las asociaciones no obtienen utilidades, sólo pueden tener incrementos patrimoniales, los cuales deben invertirse para la consecución de sus fines sociales. Para constituir una asociación civil el contrato debe constar por escrito y contener los siguientes datos: 1. Nombre de los asociados; 2. La razón social o denominación; 3. El objeto, duración y domicilio; 4. El capital social, si lo hubiere y la aportación con que cada socio deba contribuir; 5. En su caso, la manera de distribuirse las utilidades y pérdidas; 6. El nombre de los administradores y las facultades que se les otorguen 17
7. El carácter de los asociados y su responsabilidad ilimitada cuando la tuvieren. 8. La fecha y firma del registrador. Las asociaciones se regirán por sus estatutos, los cuales deberán ser inscritos en el Registro Público para que produzcan efectos contra terceros. Una asociación civil cuenta con 2 tipos de órganos: la asamblea, que es el órgano de decisión de la misma, y los órganos de dirección, cuya función específica será ejecutar las decisiones correspondientes, representando a la persona moral en sus relaciones con toda clase de terceros. El poder supremo de las asociaciones reside en la asamblea general. El director o directores de ellas tendrán las facultades que les conceden los estatutos y la asamblea general con sujeción a estos documentos. Las reuniones de asamblea general se harán en los plazos establecidos en los estatutos o cuando sea convocada por la dirección, la cual deberá citar a dicha asamblea cuando para ello fuere requerido por lo menos por el 5% de los asociados, o si no lo hiciere, en su lugar lo hará el juez civil a petición de dichos asociados. La asamblea general resolverá los siguientes asuntos mencionados en el Código Civil (2010), el artículo 2676: I. Sobre la admisión y exclusión de los asociados, y sólo podrán ser excluidos de la asociación por causas que señalen los estatutos; II. Sobre la disolución anticipada de la asociación o sobre su prórroga por más tiempo del fijado en los estatutos; III. Sobre el nombramiento de director o directores cuando no hayan sido nombrados en la escritura constitutiva; IV. Sobre la revocación de los nombramientos hechos; 18
V. Sobre los demás asuntos que le encomienden los estatutos. (p. 247) Las asambleas generales sólo se ocuparán de los asuntos contenidos en la respectiva orden del día. Las decisiones en la asamblea serán tomadas a mayoría de votos de los miembros presentes. De acuerdo a Pérez y Campero (2002) aquellos que integren a una asociación civil tendrán los siguientes derechos: a) Los que establezca el estatuto social en su beneficio. b) Asistir a las asambleas que se convoquen. c) Cada socio gozara de un voto en las asambleas generales. d) Solicitar que se convoque a asamblea general de asociados, si constituyen como mínimo el 5% del total de asociados. e) Separarse de la asociación civil, previo aviso dado con 2 meses de anticipación. f) Vigilar que las cuotas se dediquen al fin que se propone la asociación civil y con ese objeto puedan examinar los libros de contabilidad y demás papeles de ésta. Las obligaciones que tendrán los asociados son: a) Todas las que señale el estatuto social. b) Cooperarán en el logro del objeto social, de acuerdo con el contrato social y los estatutos. c) Acatarán y respetarán los acuerdos legalmente tomados en las asambleas generales. d) No votarán las decisiones en que se encuentren directamente interesados él, su cónyuge, sus ascendientes, descendientes, o parientes colaterales dentro del segundo grado. (p.55) 19
Los asociados que voluntariamente se separen o que fueren excluidos, perderán todo derecho al haber social. Asimismo, no podrán transferir su calidad de asociados. Las asociaciones civiles necesitan de un patrimonio e ingresos propios para cumplir sus fines. Sus percepciones proceden de cuotas y en algunos casos de donativos. Las cuotas son aportaciones en efectivo que se comprometen a cubrir los asociados en forma periódica al ingresar en una asociación. Pueden ser únicas, periódicas y extraordinarias. Por lo tanto, los estatutos de la asociación pueden prever obligaciones de pago a cargo de los asociados, de carácter periódico (anual, semestral, mensual, etc.), cuyo monto se aplicara a la realización de los fines de la asociación. El establecimiento de las cuotas a cargo de los asociados, aun cuando sea en términos genéricos, en los propios estatutos, es condición indispensable para su validez. Sin ello, la entrega que hiciera el asociado de cualquier cantidad a favor de la asociación tendría una naturaleza jurídica distinta, pues podría tratarse de una donación o de la contraprestación por servicios y no de cuotas. Por otro lado, los donativos son aportaciones de los mismos socios o de extraños de la asociación, ya sea en forma de bienes, derechos o efectivo. En este caso las clases de donativos que pueden surgir son los siguientes: 1. Simples, cuyo destino puede ser fijado libremente por la asociación. 2. Condicionados o destinados a una actividad específica, previamente fijada por el donante. 3. En los que solamente puede ser usado el producto que se obtenga del mismo (rendimiento). 20
Se necesita tener un control de las cuotas y donativos por lo cual se usaran recibos impresos y foliados previamente. Estos recibos llevaran impresa la Cedula de identificación fiscal e indicaran el destino o fin especifico de la cuota o fondo. También deben estar firmados por el presidente o vicepresidente de la asociación y serán deducibles solamente los donativos otorgados por los causantes del ISR, a asociaciones autorizadas por la SHCP para recibirlos. Para vigilar que las cuotas se dediquen al fin social, los socios podrán examinar los libros de contabilidad. En el Código Civil Federal (2010) en el artículo 2685 nos dice que las asociaciones, además de las causas previstas en los estatutos, se extinguen: I. Por consentimiento de la asamblea general; II. Por haber concluido el término fijado para su duración o por haber conseguido totalmente el objeto de su fundación; III. Por haberse vuelto incapaces de realizar el fin para que fueron fundadas; IV. Por resolución dictada por autoridad competente. (p. 248) En el artículo 2686 del Código Civil Federal (2010) comenta que: En caso de disolución, los bienes de la asociación se aplicarán conforme a lo que determinen los estatutos y a falta de disposición de éstos, según lo que determine la asamblea general. En este caso la asamblea sólo podrá atribuir a los asociados la parte del activo social que equivalga a sus aportaciones. Los demás bienes se aplicarán a otra asociación o fundación de objeto similar a la extinguida. (p. 248) Algunos ejemplos de asociaciones son: a) Asociaciones Patronales b) Aquellas que reciban donativos 21
c) Las que se dediquen a la enseñanza d) Aquellas que se dediquen a la investigación científica y tecnológica e) Las dedicadas a la instauración y establecimiento de bibliotecas que formen parte de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas. f) Las organizadas con fines políticos, deportivos o religiosos. g) Las que realicen actividades de preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática. Para las asociaciones que cumplen fines de beneficencia, existe un régimen particular a través de diversas leyes locales. Por lo tanto el código civil nos comenta que las asociaciones de beneficencia se regirán por las leyes especiales correspondientes, un ejemplo de estas leyes para el Distrito Federal, es la Ley de Instituciones de Asistencia Privada, que les da el carácter de fundaciones o asociaciones, otorgándoles personalidad jurídica. 1.5.2 Sociedades Civiles El Código Civil Federal (2010) en su artículo 2688 cita que una sociedad civil es el contrato por medio del cual los socios se obligan mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente económico, pero que no constituya una especulación comercial. (p. 248) Consecuentemente, las sociedades de naturaleza civil, que tomen la forma de las sociedades mercantiles, quedan sujetas al Código de Comercio. Por otra parte, no se considerarán sociedades civiles las sociedades cooperativas, ni las mutualistas, que se regirán por las respectivas leyes especiales. Al igual que la asociación civil, para poder constituir una sociedad se requiere mínimo de 2 personas, sin tener un límite máximo de socios. 22
Su capital social se constituirá de aportaciones, las cuales pueden consistir en: Una cantidad de dinero Otros bienes, o En su industria, es decir, en ciertos servicios. La aportación de bienes implica la transmisión de su dominio a la sociedad, salvo que expresamente se pacte otra cosa. Las aportaciones de los socios a la sociedad civil se encuentran representadas por partes sociales, las cuales pueden ser iguales o desiguales entre los socios. El Código Civil Federal (2010) dispone en el artículo 2690 que el contrato de sociedad debe constar por escrito; pero se hará constar en escritura pública, cuando algún socio transfiera a la sociedad bienes cuya enajenación deba hacerse en escritura pública. (p.248) Aun cuando esta parte no mencione que haya una exigencia legal de hacerlo en escritura pública, en el artículo 2694 del código civil cita que el contrato de sociedad debe inscribirse en el Registro de Sociedades Civiles para que produzca efectos contra tercero, por lo que esta inscripción exige el otorgamiento de la escritura pública, debido a que si no se realiza habría necesidad de ratificar las firmas, previa identificación de los socios ante el Registro público o ante fedatario. El contrato de sociedad no puede modificarse sino por consentimiento unánime de los socios. (Código Civil Federal, 2010, p. 249) El contrato debe contener los siguientes datos mencionados en el artículo 2693 del Código Civil Federal (2010): I. Los nombres y apellidos de los otorgantes que son capaces de obligarse; II. La razón social; es decir, el nombre elegido para la sociedad y después de este, se agregarán las palabras Sociedad Civil; III. El objeto de la sociedad; 23
IV. El importe del capital social y la aportación con que cada socio debe contribuir. (p. 249) En la sociedad civil, a diferencia de la asociación civil, si existe el capital y los socios contraen la obligación de hacer aportaciones que deben estar especificadas en el acta constitutiva. Si falta alguno de estos requisitos los socios pueden pedir, en cualquier tiempo, que se haga la liquidación de la sociedad conforme a lo convenido, y a falta de convenio, conforme al Capítulo Liquidación de la Sociedad; pero mientras que esa liquidación no se pida, el contrato produce todos sus efectos entre los socios y éstos no pueden oponer a terceros que hayan contratado con la sociedad, la falta de forma del contrato o el incumplimiento de alguno de estos requisitos, para eludir el cumplimiento de alguna de las obligaciones contraídas. También se deben considerar datos como: Duración de la sociedad y domicilio; La manera de distribuir las utilidades y pérdidas; El nombre de los administradores y las facultades que se les otorguen. El carácter de los socios y su responsabilidad ilimitada cuando la tuvieren, y La fecha y firma del registrador. Con respecto a las ganancias o pérdidas Pérez, Campero y Fol (2002) comentan que deberá tomarse en cuenta lo siguiente: Será nula la sociedad en que se estipule que los provechos pertenezcan exclusivamente a alguno o algunos de los socios y todas las pérdidas a otro u otros. No puede estipularse que a los socios capitalistas se les restituya su aporte con una cantidad adicional, haya o no ganancias. (p. 25) 24
Si se formare una sociedad para un objeto ilícito, a solicitud de cualquiera de los socios o de un tercero interesado, se declarará la nulidad de la sociedad, la cual se pondrá en liquidación. Una vez que la sociedad civil se ha puesto en liquidación, se procederá conforme a lo siguiente: Después de pagadas las deudas sociales conforme a la ley, a los socios se les reembolsará lo que hubieren llevado a la sociedad. Las utilidades se destinarán a los establecimientos de beneficencia pública del lugar del domicilio de la sociedad. Como menciona el Código Civil Federal (2010) en su artículo 2705 los socios no pueden ceder sus derechos sin el consentimiento previo y unánime de los demás coasociados; y sin él tampoco pueden admitirse otros nuevos socios, salvo pacto en contrario, en uno y en otros casos. (p. 250) Los socios gozarán del derecho del tanto. Si varios socios quieren hacer uso del tanto, les competerá éste en la proporción que representen. El término para hacer uso del derecho del tanto, será el de ocho días, contados desde que reciban aviso del que pretende enajenar (Código Civil Federal, 2010, p.250) El derecho del tanto es el derecho de preferencia que tiene un socio para adquirir en igualdad de condiciones respecto de un tercero, la parte alícuota que pretenda vender. Mientras no se notifique a los demás socios la venta que pretenda realizarse con el tercero ésta no les produce efecto legal alguno. Ningún socio puede ser excluido de la sociedad sino por el acuerdo unánime de los demás socios y por causa grave prevista en los estatutos. Conforme al código civil este nos menciona que la administración de la sociedad puede conferirse a uno o más socios. Habiendo socios especialmente encargados 25
de la administración, los demás no podrán contrariar ni entorpecer las gestiones de aquéllos, ni impedir sus efectos. El nombramiento de los socios administradores, hecho en la escritura de sociedad, no podrá revocarse sin el consentimiento de todos los socios, a no ser judicialmente, por dolo, culpa o inhabilidad. El nombramiento de administradores, hecho después de constituida la sociedad, es revocable por mayoría de votos. Los socios administradores ejercerán las facultades que fueren necesarias al giro y desarrollo de los negocios que formen el objeto de la sociedad; pero salvo convenio en contrario, necesitan autorización expresa de los otros socios: I. Para enajenar las cosas de la sociedad, si ésta no se ha constituido, con ese objeto; II. Para empeñarlas, hipotecarlas o gravarlas con cualquier otro derecho real; III. Para tomar capitales prestados. En el caso de que las facultades que no se hayan concedido a los administradores, serán ejercitadas por todos los socios, resolviéndose los asuntos por mayoría de votos. La mayoría se computará por cantidades, pero cuando una sola persona represente el mayor interés y se trate de sociedades de más de tres socios, se necesita por lo menos el voto de la tercera parte de los socios. El socio o socios administradores están obligados a rendir cuentas siempre que lo pida la mayoría de los socios, aun cuando no sea la época fijada en el contrato de sociedad. De acuerdo al artículo 2720 del código civil federal (2010) la sociedad se disuelve: I. Por consentimiento unánime de los socios; II. Por haberse cumplido el término prefijado en el contrato de sociedad; 26
III. Por la realización completa del fin social, o por haberse vuelto imposible la consecución del objeto de la sociedad; IV. Por la muerte o incapacidad de uno de los socios que tengan responsabilidad ilimitada por los compromisos sociales, salvo que en la escritura constitutiva se haya pactado que la sociedad continúe con los sobrevivientes o con los herederos de aquél; V. Por la muerte del socio industrial, siempre que su industria haya dado nacimiento a la sociedad; VI. Por la renuncia de uno de los socios, cuando se trate de sociedades de duración indeterminada y los otros socios no deseen continuar asociados, siempre que esa renuncia no sea maliciosa ni extemporánea; VII. Por resolución judicial. Para que la disolución de la sociedad surta efecto contra tercero, es necesario que se haga constar en el Registro de Sociedades. Pasado el término por el cual fue constituida la sociedad, si ésta continúa funcionando, se entenderá prorrogada su duración por tiempo indeterminado, sin necesidad de nueva escritura social, y su existencia puede demostrarse por todos los medios de prueba. La disolución de la sociedad no modifica los compromisos contraídos con terceros. El Código Civil Federal (2010) cita en el artículo 2726 que disuelta la sociedad, se pondrá inmediatamente en liquidación, la cual se practicará dentro del plazo de seis meses, salvo pacto en contrario. (p. 252) Por lo tanto, cuando se ponga en liquidación, debe agregarse a su nombre las palabras: en liquidación. Cuando los compromisos sociales se hayan cubierto y se devuelvan los aportes de los socios, y llegaran a quedar algunos bienes, se considerarán utilidades, y se 27
repartirán entre los socios en la forma convenida. Si no hubo convenio, se repartirán proporcionalmente a sus aportes. Pero si al liquidarse la sociedad no quedaren bienes suficientes para cubrir los compromisos sociales y devolver sus aportes a los socios, el déficit se considerará pérdida y se repartirá entre los asociados Ni el capital social ni las utilidades pueden repartirse sino después de la disolución de la sociedad y previa la liquidación respectiva, salvo pacto en contrario. Si al terminar la sociedad en que hubiere socios capitalistas e industriales, resultare que no hubo ganancias, todo el capital se distribuirá entre los socios capitalistas. Salvo pacto en contrario, los socios industriales no responderán de las pérdidas 1.6 Organismos descentralizados En el inciso a) de la fracción I del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta cita a los organismos descentralizados al mencionar que serán deducibles los donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en la ley de ISR y en las reglas generales que para el efecto establezca el SAT y que se otorguen a la Federación, entidades federativas o municipios, así como a sus organismos descentralizados que tributen conforme al título III Personas Morales con fines no lucrativos de la ley de ISR. Por lo que es necesario explicar a que se refiere con organismos descentralizados para tener un mejor entendimiento de a qué tipo de instituciones se les pueden hacer donativos deducibles. 28
El Poder Ejecutivo, que está representado por el Presidente y se apoya de la administración centralizada y paraestatal, es quien administra los fondos y recursos públicos y ejecuta los programas y acciones de gobierno. La administración pública centralizada está conformada por la Presidencia de la República, las Secretarías de Estado, la Consejería Jurídica del Ejecutivo y la Procuraduría General de la República. La administración pública federal se encuentra sectorizada por actividades, lo cual consiste en agrupar diversas dependencias y entidades por ramas de la actividad pública, atendiendo a las características de sus funciones y atribuciones. La administración pública paraestatal está conformada por los Organismo Descentralizados, las Empresas de Participación Estatal, los Fideicomisos Públicos y las Instituciones Nacionales de Crédito. Estos organismos son regidos por la Ley Orgánica de la Administración Pública, donde en su artículo 45 define que son organismos descentralizados las entidades creadas por ley o decreto del Congreso de la Unión o por decreto del Ejecutivo Federal, con personalidad jurídica y patrimonio propios, cualquiera que sea la estructura legal que adopten. Es decir, es una forma de organización administrativa indirecta, la cual realiza actividades concernientes al estado que son de interés general, además de contar con características especificas como la de tener personalidad jurídica, patrimonio propio y autonomía en sus decisiones. Otras características que tienen estos organismos comentadas por Piña (2010) son: Cuentan con una denominación. Es la palabra en el idioma oficial del estado que distingue y diferencia al organismo descentralizado de otras dependencias. 29
Tienen cede las oficinas y dependencias. Es el lugar donde se encuentran situados, esto es su domicilio. Cuentan con órganos de dirección administrativa y representación. Se puede entender como un cuerpo colegiado; es el órgano de mayor jerarquía, decide sobre los asuntos más importantes de la actividad y de la administración del organismo. Dependiendo del organismo de que se trate se le denomina de diferente manera, ejemplo: en el Instituto Mexicano del Seguro Social se le denomina Asamblea General; Universidad Nacional Autónoma de México, es la Junta de gobierno. Cuentan con una estructura administrativa interna, esta dependerá de la actividad y de las necesidades del trabajo que se realice. Cuentan con patrimonio propio. Es el conjunto de bienes y derechos con que cuentan los organismos descentralizados para el cumplimiento de su objeto, dentro de estos bienes podemos encontrar a los inmuebles de dominio público. Su objeto es variable y de esta manera podemos considerar: a) realización de actividades que corresponden al Estado b) prestación de servicios públicos c) administración y explotación de determinados bienes del dominio público o privado del estado d) distribución de productos y servicios de primera necesidad. Tienen una finalidad: Procurar la satisfacción del interés general en forma más rápida, idónea y eficaz. 30
Régimen fiscal, la mayoría de estos organismos están exentos del pago de impuestos, sin embargo, en algunos casos hay organismos descentralizados que pagan impuestos a la federación como Petróleos Mexicanos. 1.6.1 Donatarias que no requieren de autorización expresa La importancia de explicar qué son y cuáles son los organismos descentralizados es debido a que los donativos en efectivo o en bienes que otorguen las personas físicas o morales a la Federación, Distrito Federal, estados y municipios incluyendo sus órganos desconcentrados así como a sus organismos descentralizados que tributen conforme al Título III de la LISR, se consideran deducibles de dicha contribución sin que sea necesaria la autorización expresa por parte del SAT, ni tampoco de la publicación de su nombre o denominación en el DOF, por tratarse de personas morales que están autorizadas por ley para recibir donativos deducibles En consecuencia algunos ejemplos de organismos descentralizados que no requieren autorización: o Banco de México o Comisión Federal de Electricidad (CFE) o Comisión Federal de Telecomunicaciones (CFT) o Ferrocarriles Nacionales de México (FERRONALES) o Comisión Nacional Bancaria y de Valores o Comisión Nacional del Agua (CONAGUA) o Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE) o Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (INFONAVIT) o Instituto Federal Electoral (IFE) 31