LA RESIDENCIA FISCAL EN LAS PERSONAS NATURALES. Elaborado por. Raúl Fernando Hoyos Calderón. Director de Impuestos CPAAI Cabrera International S.A Residencia es una expresión que procede del latín residens y que hace referencia a la idea de estar establecido en un lugar. En el plano tributario, por efecto de su definición legal, tiene implicación en el valor y alcance de las obligaciones a cargo de las personas naturales. En Colombia, el artículo 9 del Estatuto Tributario, establece el alcance de las obligaciones fiscales, cuando dispone la aplicación de los criterios de renta y patrimonio mundial a las personas naturales que tengan la condición de residentes. La misma norma señala que sólo serán gravadas sobre sus rentas de fuente nacional y sólo deberán declarar el patrimonio poseído en Colombia, quienes sean catalogados como no residentes. Una observación que normalmente surge cuando se plantea un esquema impositivo sobre base mundial, es que el contribuyente será objeto de doble imposición sobre las rentas de fuente extranjera. Para resolver esta situación el ordenamiento legal, contempla las siguientes posibilidades: 1. Descontar en la declaración de renta colombiana (Tax credit), el impuesto sobre la renta incurrido en otra(s) jurisdicción(es) por las rentas de fuente extranjera. En este caso, el valor del crédito fiscal, no podrá exceder el monto del impuesto sobre la renta y complementarios que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas, según reza el artículo 254 del E.T. Esta medida se aplicará siempre que la renta extranjera haya sido percibida en un país con el cual Colombia no tenga suscrito un Convenio para regular la Doble Imposición (CDI). Ej. Rentas percibidas en Estados Unidos, Alemania, Inglaterra, Costa Rica, Brasil, Argentina, Uruguay, Panamá, Paraguay, Suecia, etc. 2. Aplicar el mecanismo previsto en el Convenio para Evitar la Doble Imposición suscrito por Colombia con otros países. Ej. Rentas percibidas en Ecuador, Bolivia, Perú, España, Suiza, Chile, Canadá, Corea, México, Portugal, India y República Checa.
Para ilustrar veamos el siguiente ejemplo. Un colombiano vive con su familia (Esposa e hijos) en España. Al término del año 2.015, el contribuyente ha permanecido en dicho país por un lapso superior a 183 días. Los salarios devengados en España son pagados por una entidad Española. Durante el año 2.015 percibe los siguientes ingresos: DETALLE VALOR RETENCIÓN Salarios España 120.000.000 20.000.000 Arrendamientos Colombia 58.000.000 6.500.000 Dividendos Colombia 100% No Gravados 45.000.000 Honorarios Colombia 35.000.000 3.500.000 TOTAL 258.000.000 30.000.000 En razón a que se trata de un nacional colombiano y que durante el año fiscal 2.015 los ingresos de fuente Colombia representan más del 50% (Para el caso el 53%), conforme al artículo 10 numeral 3 literal b) del E.T., se cataloga como residente fiscal en Colombia. De conformidad con la normatividad Española, también es residente por haber permanecido o completado durante el año fiscal 2.015 más 183 día en dicha jurisdicción. Para resolver esta situación (doble residencia), hay que remitirse a la normatividad consagrada en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito con España, cuyo texto está contenido en la Ley 1082 fechada julio 31 de 2006, concretamente el artículo 4, que en su parte pertinente dispone: 1. A los efectos de este Convenio, la expresión residente de un Estado contratante significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. Como se puede observar, el CDI apela en primer lugar al significado que la expresión residente tenga en la legislación de cada estado. De acuerdo con este criterio, el contribuyente es residente fiscal en España y Colombia. Para dirimir el conflicto de residencia, el mismo artículo 4 señala establece: 2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. A efectos de dar solución al caso planteado, bajo el supuesto de que el contribuyente tiene vivienda permanente en España exclusivamente, a la luz de la regla de desempate (Tiebreaker rule) prevista en el artículo 4 numeral 2 literal a), se concluye que es residente en España para efectos tributarios, y que no es residente fiscal en Colombia para los mismos propósitos, razón por la cual, su situación es la siguiente: a. Se clasifica en la categoría tributaria denominada OTROS (Es decir, no califica como empleado o como trabajador por cuenta propia), en razón a que no es residente fiscal en Colombia. Si del análisis del CDI se pudiere concluir que es residente colombiano, se clasificaría también en la categoría otros, en razón a que la proporción de ingresos provenientes de su actividad personal (Salarios + Honorarios), es inferior al 80% de los ingresos brutos (Para el caso el 60%). b. La base imponible y el impuesto sobre la renta, se determinan aplicando la depuración ordinaria. c. Por su condición de no residente fiscal en Colombia, no está obligado a presentar la declaración de activos en el exterior. d. Por tratarse de un contribuyente catalogado como residente fiscal en España, será gravado en Colombia exclusivamente sobre las rentas de fuente nacional, en cuyo caso, la tarifa aplicable es el 33% según dispone el artículo 247 del E.T. Si el contribuyente hubiere sido catalogado como residente fiscal en Colombia, la tarifa aplicable en el año fiscal 2.015 sería la tabla progresiva prevista en el artículo 241 del mismo código. Hechas las precisiones anteriores, la determinación impositiva sería la siguiente: Ingresos brutos de fuente colombiana 138.000.000 Renta gravada pesos 93.000.000 Tarifa 33% Impuesto en pesos Colombia 30.690.000 Total impuestos Extranjero + Colombia 50.690.000 % Impuestos/Ingresos 19,6% Si la situación del caso en estudio ocurriere en Perú, valga decir que el contribuyente nacional colombiano estuviere viviendo con su familia en dicho país y percibiere en el mismo salarios por la suma de $120.000.000 con una retención de $20.000.000, tendríamos que considerar el CDI suscrito con algunos países de
la Comunidad Andina de Naciones CAN (Bolivia, Ecuador y Perú) contenido en la Decisión 578 fechada mayo 4 de 2.004. Dicho convenio no trae ninguna regulación referente al tema de la residencia fiscal, razón por la cual, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 del Estatuto Tributario, el contribuyente es residente en Colombia porque los ingresos de fuente colombiana representan más del 50% de los ingresos totales. De esta manera, habría que reportar en la declaración de renta colombiana, los ingresos y el patrimonio mundial. En lo concerniente al mecanismo para evitar la doble imposición, leído el artículo 13 de la Decisión 578 de 2004 se observa que esta normativa supranacional dispone que los salarios percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, sólo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados. De esta manera, los salarios percibidos en Perú se reportan en la declaración de renta colombiana, pero no pueden gravarse en dicha jurisdicción, lo cual implica tratarlos como ingresos no gravados. La depuración de la renta y el monto del impuesto, sería la siguiente: Ingresos brutos 258.000.000 Salarios en el exterior Perú -120.000.000 Renta gravada pesos 93.000.000 Renta gravada UVT 3.289 Impuesto en UVT 561 Impuesto en pesos 15.860.000 Descuento Impto. en el exterior 0 Impuesto en Colombia 15.860.000 % Impuesto Colombia sobre Ingresos 6,15% Total impuestos Extranjero + Colombia 35.860.000 % impuestos Extranjero + Colombia 13,90% Un detalle adicional, es que al ser la exención de la renta extranjera, el mecanismo previsto en el CDI de la CAN, para evitar la doble imposición, no es procedente solicitar en Colombia concurrentemente la exención y el descuento tributario por el impuesto incurrido en el exterior. En este caso, por tratarse de un residente fiscal en Colombia, está obligado a presentar la declaración de activos en el exterior. Si planteamos un ejercicio con los mismos datos, pero esta vez el contribuyente se encuentra viviendo en un país con el cual Colombia, no tiene un Convenio para Evitar la Doble Imposición, la manera de impedir o minimizar el doble gravamen es tratando el impuesto incurrido en el exterior como descuento tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 254 del Estatuto Tributario. En esta circunstancia hemos considerado tomar la exención prevista en el numeral 10 del artículo 206 E.T (25% exento), apoyados en el concepto Dian 40924 fechado julio 11 de 2.014. La determinación para el caso sería la siguiente:
Ingresos brutos 258.000.000 Impuesto en el exterior 0 25% exento -30.000.000 Renta gravada pesos 183.000.000 Renta gravada UVT 6.471 Impuesto en UVT 1.571 Impuesto en pesos 44.412.365 Descuento Impto. Exterior -20.000.000 Impuesto en Colombia 24.412.365 % Impuesto Colombia sobre Ingresos 9,46% Total impuestos Exterior + Colombia 44.412.365 % impuestos Exterior + Colombia sobre Ingresos 17,21% Base para 25% exento 120.000.000 En este escenario, por tratarse de un residente fiscal en Colombia, está obligado a presentar la declaración tributaria de activos en el exterior.