Pagos Provisionales del ISR de Personas Morales para el año 2003 (Art. 14 de la LISR) Introducción. Año con año, las personas morales contribuyentes del Régimen General de Ley (Contribuyentes del Título II de la LISR), deben de calcular ciertos conceptos para el determinar las bases mediante las cuales deberán de cubrir los pagos provisionales del Impuesto sobre la Renta (ISR) del ejercicio en cuestión. Para este año 2003, encontramos algunas reformas al artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que si bien es cierto, no son de trascendencia ya que no se modifica su esencia, si es necesario, hacer un análisis detallado de dichas disposiciones para no incurrir en omisiones que generan actualizaciones y recargos innecesarios, y por otro lado, pudieran resultar en un desembolso de recursos que no tiene razón de ser, perjudicando las finanzas de las empresas. Mediante una serie de una serie de preguntas, respuestas, planteamientos y casos prácticos analizaremos los conceptos más comunes mediante los cuales seamos capaces de efectuar de forma correcta los pagos provisionales del ISR que tengan que realizar las personas morales para este ejercicio fiscal que recién comienza. Cuándo deberán de presentar sus pagos provisionales las Personas Morales del Régimen General de Ley? El primer párrafo del artículo 14 de la LISR señala que los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago. Por ejemplo, el pago del mes de enero de 2003, se presentará a más tardar el día 17 de Febrero de 2003, el pago del mes de Febrero se presentará a más tardar el día 17 de Marzo de 2003, y así sucesivamente por todos los meses del ejercicio. Una disposición adicional que regulará la presentación de los pagos provisionales y que es menester señalar, es lo que dispone el quinto párrafo del artículo 12 del Código Fiscal de la Federación (CFF) que señala que si el último día del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trámite permanecen cerradas durante el horario normal de labores o se trate de un día inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil. Lo dispuesto en este artículo 12 del CFF es aplicable, inclusive cuando se autorice a las instituciones de crédito para recibir declaraciones. También se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil, cuando sea viernes el último día del plazo en que se deba presentar la declaración respectiva, ante las instituciones de crédito autorizadas. Viene la pregunta obligada, Qué es un pago provisional? El propio artículo 14 de la LISR, establece como concepto que el pago provisional es un anticipo a cuenta del impuesto anual. Abundando en esta definición, podemos apreciar que, las personas morales, habrán de pagar un ISR por adelantado. Al momento de que la persona moral calcule su impuesto anual, en ese momento habrá de revisar si durante el ejercicio pagó de más, o bien si pago de menos, y en la propia declaración anual podrá obtener un ISR a cargo o bien, un ISR a su favor. Es de señalar que los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio, son acreditables del ISR que resulte en el cálculo anual del ejercicio. Entiéndase por acreditables, que se podrán disminuir del impuesto del ejercicio. Qué elementos son necesarios conocer para el cálculo de los pagos provisionales de las Personas Morales del Régimen General de Ley? Para proceder a la determinación de los pagos provisionales de las personas morales, debemos de conocer, los siguientes elementos: 1
El coeficiente de utilidad que la empresa ha venido manejando en los pagos provisionales del ejercicio inmediato anterior, en tanto no calcule el nuevo coeficiente de utilidad al presentar la declaración del ejercicio inmediato anterior. Debemos de conocer los elementos para la determinación del nuevo coeficiente de utilidad para los pagos provisionales del ejercicio. Se debe de contar con un papel de trabajo donde conste la deducción inmediata de inversiones si es que la empresa ejerció dichas deducciones. (Artículos 220 y 221 de la LISR). Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Dichas pérdidas tendrán que actualizarse en los términos del artículo 61 de la propia LISR. El importe de la utilidad fiscal base para el pago provisional por cada uno de los meses del ejercicio. El importe de los ingresos nominales, tanto los del ejercicio inmediato anterior, como los ingresos nominales del ejercicio al que correspondan los pagos provisionales. Se deberán de conocer los ingresos nominales del mes y los que se vayan acumulando por cada uno de los meses del ejercicio por el que se calculen dichos pagos. Qué es el coeficiente de utilidad? El artículo 14 de la LISR señala que los pagos provisionales se deben de calcular con un coeficiente de utilidad, pero el numeral de referencia no lo define, sólo manifiesta como se calcula y como se aplica. En el caso de personas morales, la LISR señala que se deberá de calcular un coeficiente de utilidad, que no es otra cosa más que un factor que muestra el porcentaje que la empresa obtuvo de utilidad fiscal en el ejercicio inmediato anterior y que mediante ese factor, se supone la empresa estará trabajando durante el ejercicio. Como se puede apreciar, el coeficiente de utilidad es un factor calculado con los ingresos y las utilidades fiscales del ejercicio anterior. Aquí encontramos un problema. Supongamos que una empresa en el año 2002, obtuvo grandes ganancias por la introducción de un artículo nuevo que le generó jugosas utilidades, pero que al finalizar dicho año, supongamos que dicho artículo pasó de moda y que la empresa estima que sus ingresos ya no serán los mismos, el problema básicamente radica en que, para este año 2003 estaría pagando un ISR con un alto coeficiente de utilidad que no necesariamente, refleja las utilidades del presente ejercicio. También es de señalar que la propia LISR contempla esta situación, y que permite "baja" o reducir el coeficiente determinado, pero sólo lo podrá hacer hasta el mes de julio del ejercicio, por lo que por lo menos en los seis primeros meses probablemente la empresa esté pagando un ISR excesivo. (Artículo 15 de la LISR, reducción del coeficiente de utilidad, en relación con el artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta [RLISR]). Qué son los ingresos nominales? De acuerdo a lo que dispone el artículo 14 de la LISR, los ingresos nominales serán los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación acumulable. Tratándose de créditos o de operaciones denominados en unidades de inversión, se considerarán ingresos nominales para los efectos de este artículo, los intereses conforme se devenguen, incluyendo el ajuste que corresponda al principal por estar los créditos u operaciones denominados en dichas unidades. Cómo se calcula el coeficiente de utilidad? En los términos de la fracción I del artículo 14 de la LISR, el coeficiente de utilidad se obtiene: Artículo 14.... I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta Ley. El resultado se dividirá entre los 2
ingresos nominales del mismo ejercicio. Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal, según corresponda, el monto de los anticipos y rendimientos que, en su caso, hubieran distribuido a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el ejercicio por el que se calcule el coeficiente..." De acuerdo a lo anterior, plantearemos de forma matemática las fórmulas mediante las cuales obtendremos el coeficiente de utilidad. Como podemos observar, el segundo párrafo de la fracción I del numeral 14 de referencia, señala algunas consideraciones adicional si el coeficiente se calcula para personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley, es decir, anticipos a socios o accionistas de dichas personas morales. Cálculo del Utilidad para una Sociedad Mercantil: La fórmula la planteamos de la siguiente manera: Si la empresa obtuvo una utilidad fiscal en el ejercicio inmediato anterior, la fórmula quedaría: Utilidad = Ut. Fiscal del ejerc. Anterior + Ded. Inm. + Anticipos a Socios Ingresos nominales del ejercicio inmediato anterior Nota: El coeficiente de utilidad se deberá expresar hasta el diezmilésimo, es decir, con cuatro decimales. Artículo 7 A del RLISR. Los ingresos nominales a los que la fórmula hace referencia se obtienen de la siguiente manera: Ingresos Acumulables del Ejercicio Anterior Ajuste anual por inflación acumulable (=) Ingresos Nominales Caso 1. Ejemplo: (Supongamos que los datos son del ejercicio de 2002) Importes Ingresos Acumulables 12,450,300 Deducciones Autorizadas 11,325,600 (=) Utilidad Fiscal 1,124,700 Dentro de las Deducciones Autorizadas, se consideran $ 125,000.00 de deducción inmediata de inversiones. Dentro de los Ingresos Acumulables, se consideran $ 185,200.00 de ajuste anual por inflación acumulable. 3
Anticipos a socios durante 2002 356,500 Cálculo de los ingresos Nominales: Ingresos Acumulables del Ejercicio Anterior Ajuste anual por inflación acumulable 12,450,300 185,200 (=) Ingresos Nominales 12,265,100 Sustituyendo los valores en la fórmula planteada, el coeficiente de utilidad para el ejercicio 2003, sería: Utilidad = 1'124,700 + 125,000 + 356,500 12'265,100 Utilidad 0.1309 Si el resultado anterior lo expresáramos en porcentaje, estaríamos hablando que el porcentaje de utilidad fiscal para los pagos provisionales sería del 13.09%. Nota importante: La suma de los anticipos a socios, sólo se aplica a las sociedades y asociaciones civiles. Tratándose de sociedades mercantiles no aplica. En la fórmula anterior se establece el procedimiento, sin embargo, en caso de que se aplique dicha fórmula para una sociedad mercantil, se deberá de excluir el concepto de anticipo a socios. Caso 2. Si la empresa obtuvo una pérdida fiscal en el ejercicio inmediato anterior, pero aplicó deducción inmediata, o bien, entregó anticipo a sus socios (Sociedades y Asociaciones Civiles) aunque haya obtenido pérdida fiscal, podría resultar un coeficiente de utilidad por el impacto de los anticipos a socios y la deducción inmediata de inversiones que se debe de recordar, que dentro de la LISR está considerada como un estímulo fiscal (Arts. 220 y 221 de la LISR). La fórmula quedaría: Utilidad Pérdida Fiscal del ejerc. Anterior + Ded. Inm. + Anticipos a Socios Ingresos nominales del ejercicio inmediato anterior Ejemplo: (Supongamos que los datos son del ejercicio de 2002) Importes Ingresos Acumulables 8,015,200 Deducciones Autorizadas 8,125,000 (=) Utilidad (Pérdida) Fiscal (109,800) 4
Dentro de las Deducciones Autorizadas, se consideran $ 130,000.00 de deducción inmediata de inversiones. Dentro de los Ingresos Acumulables, se consideran $ 75,100.00 de ajuste anual por inflación acumulable. Anticipos a socios durante 2002 Cálculo de los ingresos Nominales: Ingresos Acumulables del Ejercicio Anterior Ajuste anual por inflación acumulable 125,400 Importes 8,015,200 75,100 (=) Ingresos Nominales 7,940,100 Sustituyendo los valores en la fórmula planteada, el coeficiente de utilidad para el ejercicio 2003, sería: Utilidad (109,800) + 130,000 + 125,400 7'940,100 Utilidad 0.0183 Notas: La suma de los anticipos a socios, sólo se aplica a las sociedades y asociaciones civiles. Tratándose de sociedades mercantiles no aplica. En la fórmula anterior se establece el procedimiento, sin embargo, en caso de que se aplique dicha fórmula para una sociedad mercantil, se deberá de excluir el concepto de anticipo a socios. Si la empresa obtuvo pérdida fiscal, no debemos de pasar por alto que dicho resultado tiene un valor negativo, por lo que dicho valor negativo tendrá que mantenerse para el cálculo. Nótese que en la sustitución de valores dicha pérdida se muestra entre paréntesis para indicar su valor negativo. Como se puede observar, si bien es cierto que la empresa no obtuvo una utilidad, si tiene coeficiente de utilidad para realizar sus pagos. Es importante tener cuidado con los conceptos que influyen en el cálculo del coeficiente ya que a simple vista pudiéramos pensar que si la empresa obtuvo una pérdida fiscal, no tendría coeficiente para el pago, pero ha quedado establecido que no es una regla, ya que depende de la empresa y de su planeación fiscal analizar los conceptos adicionales para el cálculo de dicho factor. Qué sucede si la empresa no ha tenido utilidades en los últimos ejercicios?. Tendrá que calcular algún coeficiente?, Qué procedimiento habrá de seguirse? Las respuestas las establece el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 14 de la LISR al señalar que si en el último ejercicio de doce meses no resulta coeficiente de utilidad conforme a lo dispuesto en esta fracción, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales. Cómo se determina el pago provisional de una persona moral del Régimen General de Ley? 5
El procedimiento como se ha señalado, queda regulado por el artículo 14 de la LISR, pero desafortunadamente, no se establece el procedimiento en el orden adecuado para su mejor comprensión, por lo que a continuación se presenta una fórmula aritmética mediante la cual se calcula el pago provisional: Ingresos nominales (x) Utilidad (=) Utilidad Fiscal Base Pérdidas Fiscales Actualizadas (=) Resultado Fiscal Base (x) Tasa del artículo 10 de la LISR (=) ISR acumulado (=) Pagos Provisionales Acumulados Monto del Pago Provisional Comentarios: Los ingresos nominales a los que hace referencia el artículo 14 de la LISR como ingresos base del pago serán los ingresos que la empresa obtenga desde el primer día del ejercicio, y hasta el último día del mes al que se refiere el pago. Por ejemplo, si vamos a calcular el pago del mes de marzo, tendremos que sumar los ingresos obtenidos desde el 1 de Enero y hasta el 31 de Marzo del año en cuestión. Las perdidas fiscales que se podrán amortizar contra la utilidad fiscal base determinada deberán de actualizarse en los términos del artículo 61 de la LISR (Recuérdese que el artículo 61 de la LISR contempla una reforma para el año 2003 en lo que respecta al cálculo del factor de actualización, por lo que se recomienda su lectura detallada). De acuerdo con la reforma al artículo 14 de la LISR, para este año NUEVAMENTE se podrán amortizar la pérdidas fiscales en su TOTALIDAD y no en DOCEAVAS partes como se establecía en el año de 2002. Esta es una reforma en mi opinión razonable y sana para las empresas. La tasa a la que hace referencia el primer párrafo del artículo 10 de la LISR, es del 32%, pero no pasemos por alto la fracción LXXXII de las disposiciones transitorias de la LISR para 2002, donde se establece que la tasa vigente para el ejercicio de 2003, será del 34%. Obviamente, al estar acumulando los ingresos como se señala en el inciso a), el ISR que se determine corresponderá a los ingresos acumulados desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que se refiera el pago, por lo que se deberán de restar los pagos provisionales del ISR acumulados hasta el mes anterior, al que corresponda el pago. Caso práctico integral. A continuación se presenta un caso práctico mediante el cual habremos de calcular los pagos provisionales del ISR para una persona moral contribuyente del Título II de la LISR. La empresa ABC, S.A. de C.V., que se dedica a la compra venta de calzado nos presenta la siguiente información para que le sean determinados los pagos provisionales del ejercicio de 2003: 6
Datos: Utilidad que se ha venido utilizando en los pagos provisionales: 0.0952 La declaración del ejercicio de 2002, se presentó el día 31 de Marzo de 2003, por lo que para efectos de los pagos provisionales de los meses de enero y febrero, técnicamente no conocemos los nuevos importes que habrán se servir para calcular el nuevo coeficiente de utilidad, de lo que desprendemos que, en tanto no presentemos la declaración del ejercicio, sin exceder de la fecha límite de presentación (Dentro de los primeros tres meses siguientes a aquel en que termine el ejercicio, artículo 10 de la LISR), tendríamos que realizar los pagos provisionales con el coeficiente que se ha venido utilizando. Una vez presentada dicha declaración anual, con los nuevos datos habrá de calcularse el nuevo coeficiente de utilidad. Datos del ejercicio de 2002 (Se obtienen de los papeles de trabajo de la declaración anual): 7