Roj: STS 4322/2008 - ECLI:ES:TS:2008:4322 Id Cendoj: 28079130022008100505 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 366/2004 Nº de Resolución: Procedimiento: CONTENCIOSO Ponente: EMILIO FRIAS PONCE Tipo de Resolución: Sentencia SENTENCIA En la Villa de Madrid, a dieciocho de Julio de dos mil ocho. Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 366/2004, interpuesto por D. Alejandro, representado por el Procurador D. Ignacio Castrodeza Via, contra la sentencia de 25 de Marzo de 2004, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso núm. 3.111/1998, sobre sanción por infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso nº 3.111/1998, con fecha 25 de Marzo de 2004 dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: 1º. Desestimar el recurso. 2º No imponer costas". SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la representación de D. Alejandro interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, alegando como contradictorias las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala, de 4 de Marzo de 2003, (rec. 2.707/98), de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), de 5 de Septiembre de 2003 (rec. 792/02), de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Las Islas de Baleares, de fecha 7 de Septiembre de 2001 (rec. núm. 1.030/98) y de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, de 21 de Enero de 1998 (rec. 89/1996). TERCERO.- Conferido traslado al Abogado del Estado presentó escrito impugnando el recurso interpuesto. CUARTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de Julio de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación. 1
Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido. En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna. SEGUNDO.- A juicio de la recurrente la contradicción es evidente, puesto que mientras que la sentencia recurrida entiende que la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo es constitutiva de infracción a pesar de que no existió ánimo de ocultar datos a la Administración, por cuanto puso en conocimiento de la Administración todos los necesarios para llevar a cabo la práctica de la liquidación, al haberse facilitado los mismos en las declaraciones de IVA, existiendo sólo un error involuntario a la hora de consignar en la declaración de IRPF los rendimientos de capital inmobiliario, las de contraste, por el contrario, afirman que la conducta consistente en dejar de ingresar dentro de plazo no es constitutiva de infracción en tanto que dicha conducta no lleve adjunto un ánimo de ocultación. Sin embargo, no podemos compartir que concurran las identidades determinantes de la contradicción alegada. En efecto, el análisis de la Sentencia de 25 de marzo de 2004 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (rec. núm. 3111/1998), impugnada en esta sede, y de las Sentencias, todas ellas de las Sala del citado orden jurisdiccional, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Burgos) de 5 septiembre de 2003 (rec. núm. 792/2002), del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de enero de 1998 (rec. núm. 89/1996), del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 7 de septiembre de 2001 (rec. núm. 1030/1998) y del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 2707/1998), citadas de contraste, pone claramente de manifiesto que aunque, ciertamente, en todos los procesos mencionados los recurrentes pretendían que se anulara una sanción impuesta por la comisión de una infracción grave, tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria, con fundamento, entre otros, en la inexistencia de ocultación de datos al haber practicado los órganos de gestión de la Administración tributaria la liquidación provisional gracias a la información facilitada por el propio obligado tributario, tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas resoluciones judiciales son sensiblemente diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada. TERCERO.- A este respecto, conviene recordar, siquiera sucintamente, los hechos y circunstancias de los que parte la Sentencia impugnada en esta sede, que son, en esencia, los siguientes: 1) en su autoliquidación del I.R.P.F. del ejercicio 1993 don Alejandro dejó de declarar como rendimientos íntegros del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de inmuebles la cantidad de 23.925.336 ptas. (en particular, declaró 22.434.654 ptas. en lugar de 46.369.990 ptas.); 2) por dicha omisión de ingresos el obligado tributario fue sancionado por los órganos de gestión (Administración de Pedralbes de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria) como autor de una infracción tributaria grave, tipificada en el art. 79 a) L.G.T., con una sanción de 6.729.798 ptas.; 3) tanto en la reclamación económico-administrativa (núm. NUM000 ) como en el recurso contencioso-administrativo (núm. 3111/1998) el Sr. Alejandro fundó la improcedencia de la sanción, no en la existencia de una interpretación discrepante pero razonable de la norma, sino en la sola circunstancia de que los ingresos omitidos en la declaración del I.R.P.F. de 1993 fueron consignados por el propio obligado tributario en el mismo ejercicio en las declaraciones trimestrales del I.V.A. (Modelo 300), en la Declaración Resumen Anual de I.V.A. (Modelo 390) y en la Declaración Resumen Anual de Operaciones con Terceros (modelo 347); 4) el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Resolución de 9 2
de septiembre de 1998) desestimó la reclamación instada, entre otros motivos, (a) porque el hecho de haber declarado tales ingresos en el I.V.A. «no le eximía de tenerlos que declarar en su autoliquidación del IRPF, pues se trata de conceptos impositivos y obligaciones diferentes»; (b) porque «la cantidad dejada de declarar supone en este caso el 60 % de la Base Imponible Regular declarada», y la omisión de una cantidad tan elevada y tan importante en el conjunto de rentas «hubiese sido fácilmente detectable si el contribuyente hubiese puesto la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario»; y, en fin, (c) porque aunque en algunas de sus resoluciones dicho Tribunal ha considerado no culpable la conducta de quien no ha declarado ingresos procedentes de inmuebles arrendados en el I.R.P.F. pero sí lo ha hecho en el I.V.A., «llegó [a] esta conclusión después de un análisis pormenorizado de la documentación obrante en el expediente, así como de los importes dejados de declarar y su importancia en el conjunto de ingresos del contribuyente» (FD 4º). En definitiva, en el recurso núm. 3111/1998 se planteó la cuestión de si la simple omisión en la declaración de un tributo autoliquidable (en particular, el I.R.P.F.) de una cantidad muy elevada por sí misma (23.925.336 ptas.) y en comparación con el conjunto de las rentas declaradas (el 60 por 100 de la Base Imponible regular)- puede ser sancionada como infracción tributaria grave pese a que dicha cantidad ha sido consignada en las declaraciones de otro tributo. Y, teniendo en cuenta los datos esbozados, la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de marzo de 2004, confirmando la Resolución del T.E.A.R. de Cataluña impugnada, responde afirmativamente a la cuestión al estimar «evidente que el sujeto pasivo incurrió en infracción tributaria, (...), al no declarar la cantidad procedente de rendimientos de capital inmobiliario, sin que pueda escudarse en el hecho de haberlos declarado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, pues al tratarse de dos figuras tributarias, con procedimientos de liquidación diferentes, no le exime de haberlo hecho correctamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (FD Segundo). CUARTO.- Pues bien, como hemos adelantado, es claro que los hechos enjuiciados en la citada Sentencia no pueden considerarse sustancialmente iguales a los examinados en las resoluciones judiciales que se ofrecen de contraste. Así, a diferencia de la resolución impugnada, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 5 de septiembre de 2003 se analizó la legalidad de la sanción impuesta al recurrente por el error material cometido en la declaración del cuarto trimestre del I.V.A., consistente en consignar como I.V.A. devengado la cantidad de 2.813.229 ptas., como I.V.A. deducible 1.014.224 ptas. y como resultado a ingresar otra vez la cifra de 1.014.224 ptas. (en lugar de 1.799.005 ptas.), un mero y evidente error aritmético, de escasa entidad cuantitativa y detectable sin mayor esfuerzo de la propia declaración comprobada, que el órgano judicial consideró no sancionable porque los órganos de gestión de la Administración tributaria elaboraron la liquidación provisional «con base en los propios datos de la misma declaración», y porque el error material invocado era «perfectamente razonable y coherente con los hechos objetivos acreditados, que evidencia [ban] un error aritmético de una operación de resta -concretamente al fijar la diferencia entre las cuotas devengadas y las cuotas soportadas- y que por razones puramente lógicas no tendría ningún sentido haber realizado intencionadamente» (FD Segundo). Diferencias similares son constatables asimismo entre la Sentencia aquí recurrida y la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 7 de septiembre de 2001, en la que el órgano judicial se pronunció sobre una sanción tributaria impuesta al actor por un puro error material, apreciable, también en este caso, con el simple examen de la propia declaración comprobada por la Administración tributaria y de la documentación presentada con la misma, consistente en imputar en los rendimientos del trabajo en la autoliquidación del I.R.P.F. del ejercicio 1994 las prestaciones recibidas de un «plan de pensiones como gasto y no como ingreso». Como en el supuesto anterior, la Sala estimó el recurso interpuesto porque «el error se desprendía] de la propia documentación adjuntada a la declaración de tal modo que no exist[ió] ocultación de datos merecedora de sanción, sino error involuntario que excluye la culpabilidad desde el momento en que el sujeto pasivo facilita todos los datos y factores necesarios para cuantificar la liquidación» (FD Tercero). Por su parte, en el recurso núm. 89/1996, que dio lugar a la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de enero de 1998, la demandante impugnó una sanción por infracción grave que se le impuso por no declarar en su autoliquidación del I.R.P.F. del ejercicio 1992 la cantidad de 2.756.000 ptas., percibida en concepto de plan de pensiones al haber fallecido su esposo en 1991, omisión que -según se expresa en la propia Sentencia- la actora calificó «como un error al entender que dicha percepción debía tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y no por el de la Renta» (FD Tercero). Y el órgano judicial estimó el recurso interpuesto al considerar que el error iuris invocado fue «fruto de una interpretación que no puede considerarse como irracional o ilógica, 3
sino que aparece basada en unos criterios razonables», porque no existió ocultación, dado que «todos los bienes hereditarios y entre ellos el fondo de pensiones referido, estaban incluidos en la escritura pública de partición de herencia, que fue presentada en la Administración tributaria a los efectos de tributación por el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones», y, en definitiva, porque «la omisión en la declaración de la Renta no sólo aparec[ía] desprovista de ánimo doloso sino incluso culposo, dada la creencia, aunque errónea, de la tributación por un Impuesto en lugar de otro, conducta encajada en la disparidad de criterios tributarios por parte del contribuyente respecto de la clase de Impuesto a liquidar» (FD Tercero). Finalmente, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2003, anuló la sanción impuesta a la entidad recurrente por no presentar la declaración del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (I.C.I.O.), al amparo de la regulación que, exclusivamente en relación con dicho tributo, establecía el art. 104, apartado 1, de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (L.R.H.L.), al señalar que «[c]uando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional, determinándose la base imponible en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente». En particular, habiendo presentado la obligada tributaria el Proyecto de Obras y el Presupuesto de las mismas, visado por el Colegio Oficial, y habiendo asimismo solicitado y obtenido la oportuna Licencia de Obras, con fundamento en el citado precepto, este Tribunal consideró que no cabía imponerle sanción por la infracción grave del art. 79.1.a) L.G.T. porque «sin necesidad... de exigir declaración específica por el I.C.I.O.», la Oficina Gestora del Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón «pudo y debió practicar la correspondiente liquidación provisional de oficio en el mismo momento del otorgamiento de las licencias urbanísticas, a la vez que notificaba la Tasa correspondiente» (FD Cuarto); doctrina esta que, como este Alto Tribunal se ocupó de subrayar, sólo resultaba «válida en el caso concreto, tratado en esta Sentencia, o sea respecto del I. C.I.O.» (FD Cuarto) y siempre que se dieran idénticas circunstancias a las concurrentes en el supuesto enjuiciado (que la Administración tributaria del Ayuntamiento de que se trate tenga los datos necesarios para practicar la liquidación provisional porque el contribuyente haya presentado el Proyecto de Obras y el Presupuesto de las mismas visado por el Colegio Oficial, y haya asimismo solicitado y obtenido la Licencia de Obras). En suma, como es fácilmente apreciable, no concurren las identidades precisas para que pueda examinarse si, como mantiene el recurrente, la interpretación sostenida por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de marzo de 2004 infringe el ordenamiento jurídico, dado que, mientras que en dicha Sentencia se examinó la pura y simple omisión de un ingreso de elevada cuantía en el I.R.P.F., que el recurrente considera no sancionable porque puede detectarse en otras declaraciones tributarias relativas a otros conceptos impositivos distintos, en las Sentencias aportadas como contraste se enjuician: (a) la existencia de un evidente error aritmético o material detectable sin mayor esfuerzo de la propia declaración comprobada o de los datos adjuntados a la misma (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, y del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, respectivamente); (b) la omisión por la actora de un ingreso en la autoliquidación del I.R.P.F. al considerar, en una interpretación razonable -aunque erróneade la norma [causa excluyente de la responsabilidad contemplada en el entonces vigente art. 77.4.d) L.G.T., y en el actual art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ], que debía consignarse en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia); y, finalmente, (c) la falta de presentación de la declaración del I. C.I.O., incumplimiento en un tributo liquidable -a diferencia del I.R.P.F.- por la Administración tributaria, que este Tribunal Supremo, al amparo del art. 104.1 L.R.H.L., ha considerado no sancionable cuando el obligado tributario cumple ciertos requisitos que, por razones obvias, sólo son exigibles en dicho impuesto (repetimos, la presentación del Proyecto de Obras y el Presupuesto de las mismas visado por el Colegio Oficial, así como la solicitud y obtención de la Licencia de Obras). QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas. En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución. FALLAMOS 4
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por don Alejandro contra la Sentencia de 25 de Marzo de 2004, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 3111/1998, seguido a instancia del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos. Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico. 5