GUÍA DE CUMPLIMIENTO DE LA NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA NIA 500 EVIDENCIA DE AUDITORIA EN EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA FINANCIERA EN LA CIUDAD DE SAN MIGUEL. 1 GENERALIDADES. Es de vital importancia para el Contador Público, el cumplimiento de los lineamientos establecidos en la Norma Internacional de Auditoria, puesto que esta recoge muchas de las consideraciones que se deben tomar en cuenta para obtener evidencia suficiente, adecuada y oportuna que le permita emitir una opinión razonable sobre los estados financieros de una entidad. A continuación se presentan una serie de conceptos o definiciones sobre aspectos relacionados con el contenido de la presente guía. Guía de Cumplimiento de la Norma Internacional de Auditoria NIA 500 Evidencia de Auditoria en el ejercicio de la Auditoria Financiera en la Ciudad de San Miguel. Documento que contiene las fases relevantes y procedimientos de cumplimiento para la obtención de la cantidad y calidad de la evidencia de auditoria que se debe obtener cuando se auditan los estados financieros de conformidad a la Norma Internacional de Auditoria NIA 500. Normas Internacionales de Auditoria Las Normas Internacionales de Auditoria (NIA s) fueron expedidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), dicho Consejo estableció el Comité Internacional de Practicas de Auditoria (IAPC) para desarrollar y emitir a nombre del Consejo, Normas y Declaraciones de Auditoria y Servicios 78
Relacionados, con el propósito de ayudar a mejorar el grado de uniformidad de las practicas de auditoria y servicios relacionados de todo el mundo. Norma Internacional de Auditoria 500 Evidencia de Auditoria 26 Tiene como prepósito establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de auditoria que se tiene que obtener cuando se auditan estados financieros, y los procedimientos para obtener dicha evidencia de auditoria. Concepto de Evidencia de Auditoria. 27 Evidencia de Auditoria es toda la información que usa el auditor para llegar a las conclusiones en las que se basa la opinión de auditoria, e incluye la información contenida en los registros contables subyacentes a los estados financieros y otra información. Evidencia suficiente y apropiada en la auditoría.- La suficiencia y la propiedad están interrelacionadas y se aplican a la evidencia en la auditoría obtenida tanto de las pruebas de control como de los procedimientos sustantivos. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia en la auditoría; apropiada es la medida de la calidad de evidencia en la auditoría y su relevancia para una particular afirmación y su confiabilidad. Auditoria Financiera 28 Tiene como objetivo la revisión o examen (constancia o evidencia soporte dejada técnicamente en los papeles de trabajo) de los estados financieros básicos por parte de un auditor distinto del que preparo la información contable y del usuario, con la finalidad de establecer su razonabilidad, dando a conocer los resultados de 26 Normas Internacionales de Auditoria, octava edición, septiembre de 2006, pagina 357 27 Normas Internacionales de Auditoria, octava edición, septiembre de 2006, pagina 357 28 Pruebas selectivas en la auditoria, Rodrigo Estupiñán Gaitán, segunda edición, mayo de 2007, pagina 58 79
su examen mediante un dictamen u opinión, a fin de aumentar la utilidad que la información posee. Opinión de Auditoria Como consecuencia del trabajo de auditoria, El Auditor emite una opinión en la que expresa el resultado del trabajo desarrollado y las conclusiones a las que ha llegado, dichas conclusiones deben basarse exclusivamente en las pruebas obtenidas y unificadas sobre la razonabilidad de la integridad de los registros contables y las cifras presentadas en los estados financieros por una entidad en un periodo determinado. 2. OBJETIVOS 2.1 Objetivo General Proveer a los Profesionales en Contaduría Pública y Auditoria de la Ciudad de San Miguel, una Guía que contenga los procedimientos a seguir en las fases relevantes del proceso de auditoria financiera según la NIA 500, a fin de asegurar de manera razonable el cumplimiento de dicha Norma. 2.2 Objetivos Específicos 2.2.1 Identificar las fases o procedimientos relevantes de conformidad a la Norma Internacional de Auditoria NIA 500 en cuanto a la obtención de evidencia para emitir una opinión sobre razonabilidad de las cifras presentadas en los estados financieros de una entidad. 2.2.2 Detallar en cada una de las fases relevantes del proceso de auditoria financiera, los procedimientos de verificación del cumplimiento de los lineamientos establecidos por la Norma Internacional de Auditoria, en cuanto a la recolección de evidencia suficiente, adecuada y oportuna, que 80
le permita al Profesional emitir una opinión sobre la razonabilidad de la integridad de los registros contables y las cifras presentadas en los estados financieros por una entidad en un periodo determinado. 3. ALCANCE En la presente Guía aparecen los procedimientos de verificación del cumplimiento de lo establecido por la Norma Internacional de Auditoria NIA 500 en las fases relevantes del proceso de la Auditoria Financiera conforme la misma norma. 4. DESARROLLO DE LA GUIA La Guía aparece estructurada en tres fases; que bajo el contexto de lo establecido en la Norma Internacional de Auditoria Evidencia de Auditoria NIA 500, las fases relevantes del proceso de auditoria que se han identificado son las siguientes: a. Cuando el auditor, para desempeñar procedimientos de auditoria, usa información producida por la entidad. b. El uso de aseveraciones para obtener evidencia de auditoria c. Procedimientos de auditoria para obtener evidencia de auditoria Cada fase aparece desarrollada en un programa de procedimientos de verificación de cumplimiento, que consta de las siguientes casillas: No. de procedimiento: Registra el número correlativo 81
Procedimiento: Describe la actividad o procedimiento de verificación del cumplimiento. Párrafo Ref. : Registra la relación del procedimiento descrito con el párrafo de la Norma Internacional de Auditoria, NIA 500 N/A: El procedimiento de verificación del cumplimiento no aplica Si: El procedimiento de verificación del cumplimiento si se aplicó No: El procedimiento de verificación del cumplimiento no se aplicó Para lograr obtener una mayor comprensión, se inicia con una breve descripción del Proceso de la Auditoría. Esto implica que al desarrollar un trabajo de auditoria se deben llevar a cabo una serie de pasos a cumplir, que como bien se sabe, pueden diferir según las circunstancias particulares en cada caso, sin embargo, y sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, usualmente se verifican tres etapas: Planeación: Cuyo objetivo es determinar el Enfoque y los Procedimientos de Auditoría a Aplicar. Ejecución: En dicha fase se pretende obtener Evidencia de las afirmaciones de los Estados Financieros. 82
Informe: Emitir una Opinión sobre la razonabilidad de la integridad de las cifras presentadas en los Estados Financieros. A continuación se puede observar algunos aspectos relevantes a ser considerados para cada una de estas tres etapas: No. Procedimiento En la fase de Planeación: El Auditor DEBE: 01 Elaborar el Plan Previo de Auditoria 02 Obtener información sobre los antecedentes 03 Lograr la Comprensión y Evaluación del Control Interno 04 Realizar la Evaluación del Riesgo de Auditoria 05 Elaborar Papeles de Trabajo 06 Establecer la Naturaleza, Oportunidad y Alcance de los Procedimientos de Auditoría. 07 Elaborar el Plan Global de Auditoria 08 Confeccionar los Programas de Auditoria 09 Establecer los recursos necesarios En la fase de Ejecución: El Auditor DEBE: 01 Realizar Pruebas de Control 02 Aplicar Pruebas Sustantivas 03 Desarrollar Procedimientos Analíticos y Pruebas de Detalles de Saldos 04 Obtener la Evidencia de Auditoria 05 Elaborar los Papeles de Trabajo En la fase de Informe: El Auditor DEBE: 01 Elaborar el Informe de Auditoria 02 Emitir una Opinión sustentada con las evidencias encontradas 03 Establecer la Evaluación de la observancia de los Principios de Contabilidad 04 Establecer el Cumplimiento de Normas Internacionales de Auditoría. 05 Verificar los Hechos Posteriores Bajo el contexto de lo establecido en la Norma Internacional de Auditoria evidencia de Auditoria NIA 500, las fases relevantes del proceso de auditoria que se han identificado son las siguientes: 83
4.1 CUANDO EL AUDITOR, PARA DESEMPEÑAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA, USA INFORMACIÓN PRODUCIDA POR LA ENTIDAD. No. Procedimiento Párrafo Ref. N/A Si No 01 El Auditor debe obtener los estados financieros a auditar 02 El Auditor debe obtener las notas explicativas a los estados financieros. 03 El Auditor debe obtener la documentación que respalda las cifras presentadas en los estados financieros. 4 Obtuvo la documentación que respalda las cifras presentadas en los estados financieros, como por ejemplo: Cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos, Facturas, contratos, Registro mayor general y auxiliares, Asientos de diario, Ajustes a los estados financieros que no se reflejan en asientos formales del diario, Registros como hojas de trabajo y hojas de cálculo que soportan las asignaciones de costos, cálculos, conciliaciones y revelaciones, entre otros. 04 El Auditor debe considerar que puede obtener alguna evidencia de auditoria sometiendo a prueba los registros contables. 5 A través de análisis y revisión, Volver a desarrollar procedimientos seguidos en el proceso de información financiera, 84
Conciliar los tipos y aplicaciones relacionados con la información 05 En algunas circunstancias el Auditor debe considerar como evidencia de auditoria: Minutas de reuniones, confirmaciones de terceros, informes de analistas, datos comparables sobre competidores (comparación por punto de referencia) manuales de controles, y otros. 6 06 El Auditor debe considerar que la cantidad de evidencia de auditoria que se necesita se afecta por el riesgo de representación errónea de importancia relativa. (A mayor riesgo, es probable que se requiera mayor evidencia de auditoria) y también por la calidad de dicha evidencia (A calidad más alta puede requerirse menos) 7 Comentario: La valuación del riesgo de representación errónea de importancia relativa se deriva de conocimiento de la entidad, de su entorno y de la valuación del control interno, por tanto si al aplicar procedimientos de auditoria se determina deficiencias en el sistema de control interno, (mayor riesgo) implica que posiblemente se requiera profundizar los procedimientos para obtener mayor evidencia de auditoria, (cantidad) como también que dicha evidencia tenga relación con el hecho que se esta comprobando. (calidad) Ejemplo: Se evaluaron los Estados Financieros y se tomaron aquellas cuentas que tuvieran una representación importante en ellas como: Caja Bancos Inventario Cuentas por Cobrar Propiedad, Planta y equipo. Intangibles Depreciaciones Cuentas por pagar o Proveedores Acreedores Varios Prestamos a Largo Plazo 85
07 El Auditor debe razonar que la suficiencia y lo apropiado de la evidencia se interrelacionan. Sin embargo, simplemente obtener más evidencia de auditoria no puede compensar su mala calidad. 7 El Auditor debe estar consciente que obtener mayor cantidad de evidencia no garantiza la comprobación de un hecho o situación, sí esta no tiene relación con lo que se esta examinando; por ejemplo, Tener como evidencia la copia de la factura de adquisición de un vehículo, cuando lo que se pretende demostrar es la aplicación incorrecta del calculo de la cuota de depreciación de un bien. No es que la factura no tenga relación con el hecho que se esta cuestionando, sino que no es suficiente para demostrar la aplicación incorrecta de la cuota de depreciación del vehículo, por el contrario si tenemos la factura de adquisición, el cuadro donde se elaboro el calculo de la depreciación y la copia del libro diario donde se registro dicha operación, si podemos demostrar la incorrecta aplicación. 08 El Auditor puede mediante un conjunto dado de procedimientos de auditoria ser relevantes para ciertas aseveraciones, por ejemplo: 8 En la inspección de registros y documentos relacionados con el cobro de cuentas por cobrar después del final del ejercicio puede dar evidencia de auditoria tanto de la existencia como de devaluación, aunque no necesariamente de lo apropiado de los cortes del final del ejercicio. 09 El Auditor a menudo debe obtener evidencia de auditoria de diferentes fuentes o de naturaleza distinta que sea relevante para la misma aseveración. 8 Puede analizar la antigüedad de las cuentas por cobrar y el cobro posterior de las mismas, para obtener evidencia de auditoria relacionada con la valuación de la estimación para cuentas dudosas. 86
10 El Auditor a menudo cuando así lo considere debe obtener evidencia de auditoria relativa a una aseveración particular, como ejemplos: 8 La existencia física de inventarios, no es un sustituto de la obtención de evidencia de auditoria respecto de otra aseveración, como por ejemplo la valuación de inventarios. Los registros en los controles de asistencia de personal, no prueba que durante la permanencia del empleado en la empresa, haya realizado completamente sus labores. 11 El Auditor debe tener claro que la confiabilidad de la evidencia de auditoria es influida por su fuente y por su naturaleza y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene: 9 Fuentes: Interna o externa Naturaleza: Visual, documental y oral. 12 Reconociendo que pueden existir excepciones, El Auditor debe tener presente las siguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia de auditoria: 9 La evidencia de auditoria es más confiable cuando se obtiene de fuentes independientes, fuera de la entidad. Ejemplo: La confirmación de una factura con el proveedor. La evidencia de auditoria que se obtiene directamente por el auditor es más confiable que la evidencia de auditoria que se obtiene de manera indirecta o por inferencia, se puede citar un ejemplo: La observación de la aplicación de un control es más confiable que la investigación sobre la aplicación de ese control. Observar directamente la hora de marcación de 87
un empleado es más confiable que preguntar sobre si los empleados marcan su entrada. La evidencia de auditoria que se genera internamente, es más confiable cuando son efectivos los controles relacionados impuestos por la entidad. Las conciliaciones realizadas correctamente. Si las conciliaciones bancarias son realizadas correctamente, son más confiables los saldos reflejados en los libros de bancos. La evidencia de auditoria es más confiable cuando existe en forma documental, ya sea en papel, en forma electrónica o en otro medio. Ejemplo: Un registro escrito en el momento de una reunión, es más confiable que una representación oral posterior de los asuntos que se discutieron. Los acuerdos registrados en una acta de sesión firmada por los miembros de la Junta Directiva, es más confiable que un acuerdo verbal. La evidencia de auditoria que proporcionan los documentos originales es más confiable que la obtenida en fotocopias o facsímiles. Es más confiable una certificación que contenga firma en original que una con firma con facsímile, Es más confiable un documento original que una fotocopia, puesto que ésta fácilmente se puede alterar. 13 El Auditor debe considerar las generalizaciones sobre la confiabilidad de diversas clases de evidencia de auditoria, éstas están sujetas a importantes excepciones; aun cuando la evidencia se obtenga de fuentes externas de la entidad, estas circunstancias pueden afectar la confiabilidad de la información que se obtiene, ejemplo: 9 88
La evidencia de auditoria que se obtiene de una fuente externa independiente, puede no ser confiable, si la fuente no esta bien informada. Cuando la empresa realiza descuentos a empleados por préstamo a determinada entidad financiera, y esta no lo remite oportunamente, consecuentemente el saldo de los registros que maneja la empresa no coincide con el saldo que maneja la entidad financiera. 14 El auditor debe considerar la confiabilidad de la información que se va ha utilizar como evidencia de auditoria, como por ejemplo: 10 Fotocopias, facsímiles, documentos firmados, digitalizados o electrónicos de algún otro tipo, incluyendo consideraciones de los controles sobre su preparación y mantenimiento cuando sean relevantes. 15 Para que al Auditor obtenga evidencia de auditoria confiable, la información en la que se basan los procedimientos de auditoria necesita ser suficiente, completa y exacta. 11 16 El Auditor debe obtener evidencia sobre la integridad y exactitud de la información producida por el sistema de información de la entidad, puede hacerse junto con el procedimiento real de auditoria aplicado a la información, sin embargo, en algunas situaciones el auditor puede determinar que se necesitan procedimientos adicionales de auditoria, por ejemplo: 11 Pueden incluir usar técnicas de auditoria con ayuda de computadoras para volver a calcular la información. Verificar la correcta aplicación de las formulas contenidas en una hoja de calculo utilizada para elaborar las nominas de salarios, depreciación, y amortizaciones entre otros. 17 El Auditor debe considerar que obtener evidencia de auditoria de diferentes fuentes o de diferentes naturalezas puede indicar que una partida individual de 12 89
evidencia de auditoria no es confiable, por ejemplo: Corroborar información que se obtiene de una fuente independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor de una representación obtenida internamente en la entidad. La confirmación de un saldo de las cuentas que forman la cartera de cuentas por cobrar de la entidad, puede indicar que el saldo que manejan los registros no coincide con la información proporcionada por el propietario de la cuenta. 18 Cuando la evidencia de auditoria que se obtiene de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra fuente, el Auditor determina que procedimientos adicionales de auditoria son necesarios para resolver la falta de consistencia. 12 La confirmación de un saldo de las cuentas que forman la cartera de cuentas por cobrar de la entidad, puede no coincidir con la información proporcionada por los registros de la entidad, es decir que ante la inconsistencia de información entre ambas fuentes, el Auditor determina procedimientos adicionales que le permitan establecer cual información es la correcta, por ejemplo: solicitar los documentos de pago en poder del titular de la cuenta y cotejarlos con los registros de la entidad. 19 El Auditor debe considerar la relación entre el costo de obtener evidencia de auditoria y la utilidad de la información que se consigue. Sin embargo; el tema implicado de dificultad o gasto no es en si una base valida para omitir un procedimiento de auditoria para el que no hay alternativa. 13 El costo de autenticar una factura extraviada resulta mucho mayor, en el caso de que el valor del comprobante extraviado es de $ 1.50 y el costo de la autentica $ 10.00; el Auditor debe considerar el costo de obtener evidencia y la utilidad de la misma, en ese caso debe agotar otros procedimientos que le permitan obtener evidencia, sin embargo sino existe otra alternativa debe solicitar la autentica del documento. 90
20 El Auditor al formarse la opinión de auditoria no examina toda la información disponible por que ordinariamente 14 Se puede llegar a conclusiones con el uso de enfoques de muestreo y otros medios de selección de partidas para pruebas. El Auditor mediante el conocimiento de la entidad, su entorno, valuación del control interno, y análisis de los riesgos determina el alcance y naturaleza de los procedimientos de auditoria a aplicar, y lo hace mediante la aplicación de métodos estadísticos (Enfoque de muestreo) o no estadísticos (criterio profesional) a fin de no examinar toda la información disponible, pero que sin embargo le permiten llegar a conclusiones validas. Al realizar la valuación del sistema de control interno de la cuenta de bancos, no se encontraron áreas criticas o con riesgos altos; por lo que el Auditor considera no examinar toda la documentación disponible, sino que examinar una muestra y a partir de los resultados de esa muestra formarse una opinión de auditoria para la cuenta de bancos. 21 El Auditor para obtener seguridad razonable, no se da por satisfecho con evidencia de auditoria que sea menos persuasiva. Debe usar el juicio profesional y ejercer el escepticismo profesional al evaluar la cantidad así como la calidad de la evidencia de auditoria, y así su suficiencia y propiedad, para soportar la opinión de auditoria. 14 El Auditor en base al conocimiento de la entidad y a su experiencia debe tener presente que para soportar su opinión no necesariamente debe obtener poca o demasiada cantidad y/o calidad de evidencia de auditoria que sea menos persuasiva, sino que debe evaluar si con la cantidad o calidad de evidencia obtenida se relaciona y es capaz de probar los hechos o circunstancias. 91
4.2 EL USO DE ASEVERACIONES PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORIA El Auditor deberá utilizar aseveraciones para clases de transacciones, saldos de cuentas, y presentación y revelaciones en suficiente detalle para formar una base para la evaluación de los riesgos de representación errónea de importancia relativa y para el diseño y desempeño de procedimientos adicionales de auditoria. No. Procedimiento Párrafo Ref. N/A Si No 01 El Auditor debe usar aseveraciones para evaluar los riesgos al considerar los diferentes tipos de potenciales representaciones erróneas que puedan ocurrir y, de ahí, diseñar procedimientos de auditoria que respondan a los riesgos evaluados. 16 Comentario: Para la valuación del riesgo de representación errónea de importancia relativa se debe considerar el conocimiento de la entidad, de su entorno y de la valuación del control interno, por tanto el Auditor debe aplicar procedimientos de auditoria considerando el uso de las diferentes aseveraciones, como: Ocurrencia, Integridad, Exactitud, Corte, Clasificación, Existencia, Derechos y Evaluaciones, Integridad, Valuación y Asignación, y otras. 02 El Auditor debe considerar las siguientes categorías de aseveraciones: 17 Aseveraciones sobre clases de transacciones y eventos por el periodo que se audita: o Ocurrencia: Significa que las transacciones y eventos que se han registrado han ocurrido y corresponden a la entidad. Ejemplo: El Auditor debe asumir que los eventos o transacciones que dan origen a los registros 17 92
son reales, es decir que son hechos ocurridos y en actividades propias de la entidad, para el caso, esto significa que si en los registros aparece reflejada una compra de mobiliario, el Auditor debe considerar que realmente la compra se realizó para uso de la entidad. o Integridad: Significa que se han registrado todas las transacciones y eventos que debieran haberse registrado. Ejemplo: El Auditor debe asumir que los todos los registros de los eventos o transacciones que dan origen a los mismos, se han llevado a cabo, es decir que al final del ciclo de una transacción o evento no han quedado operaciones pendientes. Esto se puede denotar al final del ejercicio, o de un periodo determinado, o de un evento en particular cuando al liquidar las cuentas nos quedan saldos pendientes; o bien para el caso el saldo de la cuenta de proveedores al final de un periodo dado, se presume que ese saldo refleja todos los cargos y todos los abonos que se realizaron en el periodo. 17 o Exactitud: Significa que las cantidades y otros datos relativos a las transacciones registrados se han registrado de manera apropiada. Ejemplo: El Auditor debe asumir que los todos los registros de los eventos o transacciones que dan origen a los mismos, se han llevado a cabo, en forma apropiada o correcta, es decir que los registros mayores coinciden con los registros de diario, con los auxiliares y con el documento de soporte (origen). 17 93
o Corte: Las transacciones y eventos se han registrado en el ejercicio contable correcto. Ejemplo: El Auditor debe asumir que los todos los registros de los eventos o transacciones que dan origen a los mismos, se han realizado en el periodo para el cual corresponde la información revelada, para el caso se debe entender que en los saldos al 31 de diciembre de xxxx año en la cuenta de prestamos a largo plazo, es el resultado de todas las obligaciones adquiridas menos todas las cuotas canceladas y comprometidas durante el periodo del 01 de enero al 31 de diciembre de ese mismo año. 17 o Clasificación: Las transacciones y eventos se han registrado en cuentas apropiadas. Ejemplo: El Auditor debe asumir que los todos los registros de los eventos o transacciones que dan origen a los mismos, se han registrado adecuadamente en las cuentas que corresponden de acuerdo a su estructura contable; para un caso en particular se puede decir que el Auditor debe asumir que en el saldo de la cuenta bienes inmuebles a un periodo dado, se han registrado solo las transacciones de bienes inmuebles. 17 Aseveraciones sobre saldos de cuentas al final del ejercicio: 17 o Existencia: Los activos, pasivos e intereses de participación existen. Comentario: El Auditor debe asumir que los saldos en las diferentes cuentas que forman el activo, pasivo y patrimonio al final del ejercicio son reales, es decir que los saldos revelados 17 94
representan los derechos y obligaciones que posee la empresa al final del periodo. o Derechos y obligaciones: La Entidad posee o controla los derechos a los activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad. Comentario: El Auditor debe asumir que los saldos en las diferentes cuentas que forman el activo al final del ejercicio corresponden a todos los derechos controlados por la empresa; igualmente los saldos en las diferentes cuentas que forman el pasivo al final del ejercicio corresponden a todas las obligaciones a corto y largo plazo controladas por la entidad. 17 o Integridad: Se han registrado todos los activos, pasivos e intereses de participación que debieran haberse registrado. Ejemplo: El Auditor debe asumir que todos los registros de los eventos o transacciones que dan origen a los saldos de los activos, pasivos e intereses de participación, se han llevado a cabo, y que al final del ejercicio no han quedado transacciones pendientes. Esto se puede denotar al final del ejercicio cuando al liquidar las cuentas nos quedan saldos pendientes; o bien para el caso de una cuenta de activo como por ejemplo bancos; el saldo de la cuenta al final de un ejercicio, se presume que contempla todos los saldos de las disponibilidades conciliadas en todos y cada uno de los bancos donde la empresa posee fondos. 17 o Valuación y asignación: Los activos, pasivos e intereses de participación se incluyen en los estados financieros por los montos 17 95
apropiados y cualquier ajuste de valuación o asignación resultantes se registran de manera apropiada. Ejemplo: El Auditor debe asumir que en todos los saldos de las cuentas de activo, pasivos e intereses por participación se incluyen todos los movimientos originados por ajustes de valuación o reclasificación de manera apropiada al final del ejercicio, por ejemplo un movimiento de ajustes puede darse mediante la siguiente situación: En el saldo de las cuentas por cobrar, al realizar confirmación de saldos se determino que existían diferencias, las cuales luego de haberlas revisado, cotejado y confirmado se realizo el ajuste correspondiente, por tanto el saldo de dicha cuenta dentro de los activos ya incluye los ajustes apropiados. Las aseveraciones sobre presentación y revelación: 17 o Ocurrencia y derechos y obligaciones: Los eventos, transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y corresponden a la entidad. Comentario: El Auditor debe asumir que los saldos en las diferentes cuentas reveladas en los estados financieros que forman el activo al final del ejercicio corresponden a todos los derechos controlados por la empresa y los saldos en las diferentes cuentas reveladas en los estados financieros que forman el pasivo al final del ejercicio corresponden a todas las obligaciones a corto y largo plazo controladas por la entidad, y que los eventos o transacciones que dan origen a los derechos y obligaciones se fundamentan en operaciones reales, es decir que son hechos ocurridos y en actividades propias de la entidad. 17 96
o Integridad: Se han incluido todas las revelaciones que debieran haberse incluido en los estados financieros. 17 Comentario: El Auditor debe asumir que las cifras presentadas en los estados financieros y demás información revelada en las notas explicativas es la suficiente y necesaria para proporcionar el mayor grado de entendimiento de la información financiera presentada. Entre las notas explicativas a los estados financieros, se pueden mencionar en forma genérica las siguientes: Notas a los Estados Financieros: 1 Entidad que reporta 2 Resumen de Políticas Contables 3 Efectivo y equivalentes 4 Inversiones en Valores 5 Otros Activos Financieros 6 Arrendamientos Financieros por Cobrar 7 Inventarios 8 Inversiones en Asociadas 9 Propiedades de Inversión 10 Propiedad, Planta y Equipo 11 Sobregiros Bancarios y Préstamos 12 Otros Pasivos Financieros 13 Obligaciones bajo Arrendamiento Financiero 14 Provisiones 15 Deudas Convertibles 16 Capital Social 17 Reservas de Capital 18 Reservas de Reevaluación 19 Utilidades Acumuladas 20 Ingresos 21 Costo de Reestructuración 22 Utilidad de Operaciones 23 Costos de Financiamiento 24 Utilidad de Inversiones 25 Dividendos 26 Pasivos Contingentes 27 Compromisos de Capital 28 Arrendamientos Operativos 29 Eventos Subsecuentes 30 Transacciones entre Partes Relacionadas 31 Transacciones no Monetarias 32 Aprobación de Estados Financieros 97
o Clasificación y comprensibilidad: La información financiera se presenta y describe de manera apropiada, y las revelaciones se expresan con claridad. 17 Comentario: El Auditor debe asumir que los estados financieros y demás información revelada en las notas explicativas han sido elaborados y presentados de una forma clara para proporcionar el mayor grado de entendimiento de la información financiera presentada. Ejemplo de una nota explicativa: COMPAÑÍA EL EJEMPLO, S.A. DE C. V. (Compañía Salvadoreña, 99% propiedad de Cía. Azul, S.A., del domicilio de El Salvador) (Si hubiesen diferencias en tasas de cambio por reexpresión de estados financieros, se deberá incluir su efecto en esta misma nota) NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 (En Dólares de los Estados Unidos de Norteamérica) EFECTIVO Y EQUIVALENTES Las partidas de efectivo y equivalentes de efectivo líquidos se componen de efectivo, saldos en bancos e inversiones en instrumentos del mercado monetario. El análisis de los saldos inicial y final que figuran en el Estado de Flujos de efectivo es como sigue: 2006 2005 Efectivo en caja y bancos 2 9,168 5,948 Equivalentes de efectivo 3 8,140 8,152 6 7,308 14,100 (Si hubiesen diferencias en tasas de cambio por reexpresión de estados financieros, se deberá incluir su efecto en esta misma nota) Los saldos de efectivo y equivalentes de efectivo al final del período incluyen depósitos en cuentas bancarias por importe de US $12,000 (2005: US $10,000), que no son libremente utilizables sin permiso del ciertos bancos, debido a que están sirviendo de garantía de préstamos. La Compañía tiene préstamos disponibles no utilizados por US $3,700., 156 (2005: US $3, 070,732). Los cuales pueden ser utilizados para capital de trabajo. 98
o Exactitud y evaluación: La información financiera y de otro tipo se revelan razonablemente y por sus montos apropiados. 17 Comentario: El Auditor debe asumir que todas las cifras presentadas en los estados financieros así como las notas explicativas se han elaborado y evaluado en forma apropiada y correcta. 03 El Auditor debe tener claro que puede aplicar las aseveraciones según como se describió anteriormente o puede expresarlas de manera diferente siempre y cuando se hayan cubierto todos los aspectos antes descritos. 18 Comentario: El Auditor debe asumir que dichas aseveraciones pueden ser utilizadas evaluar los riesgos al considerar los diferentes tipos de potenciales representaciones erróneas que puedan ocurrir y, de ahí, diseñar procedimientos de auditoria que respondan a los riesgos evaluados. 99
4.3 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORIA No. Procedimiento Párrafo Ref. N/A Si No 01 El Auditor debe obtener evidencia de auditoria para llegar a conclusiones razonables en las cuales basar la opinión de auditoria mediante el desempeño de procedimientos de auditoria para: Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, para evaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa a los niveles de estado financiero y de aseveración. 19 19 Comentarios: El conocimiento del negocio por parte del Auditor ayuda a la identificación de eventos, transacciones y prácticas que pueden tener un efecto importante sobre los estados financieros. El Auditor debe considerar la importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoria desde el inicio del plan, para detectar en forma cuantitativa las representaciones erróneas de importancia relativa pequeñas que, acumulativamente podrían tener un efecto importante sobre los estados financieros. El Auditor debe obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno suficiente para planear la auditoria y desarrollar un enfoque de auditoria efectivo. 29 El Auditor debe identificar los riesgos a lo largo del proceso de obtención de entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo controles relevantes, que se relacionan con los riesgos, al considerar las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros. Debe relacionar los riesgos identificados con lo que pueda estar mal al nivel de aseveración. Debe considera la importancia y probabilidad de 100
los riesgos. Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno es un aspecto esencial del desempeño de una auditoria de acuerdo con NIAS. En particular dicho entendimiento establece un marco de referencia dentro del cual el auditor debe planear la auditoria y ejercer juicio profesional acerca de avaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa de los estados financieros y responder a dichos riesgos; por ejemplo, cuando: Debe establecer la importancia relativa y evaluar si el juicio sobre importancia relativa sigue siendo apropiado al avanzar la auditoria. Debe considerar lo apropiado de la selección y aplicación de políticas contables y lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros. Debe identificar áreas donde pueden ser necesarias consideraciones especiales de auditoria, por ejemplo: Transacciones de partes relacionadas, lo apropiado del uso del supuesto del negocio en marcha por la administración, o al considerar el propósito de negocio de las transacciones. Debe desarrollar expectativas para su uso cuando realice procedimientos analíticos. Debe diseñar y realizar procedimientos adicionales de auditoria para reducir el riesgo de auditoria a un nivel aceptablemente bajo. Debe evaluar lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditoria obtenida, tal como lo apropiado de los supuestos y de las representaciones orales y escritas de la administración. El entendimiento de la entidad y su entorno por el Auditor consiste en un conocimiento de los aspectos siguientes 30 : 19 a) Factores de la industria, de regulación y otros factores externos, incluyendo el marco de referencia de la información financiera aplicable. b) Naturaleza de la Entidad, incluyendo la 101
selección y aplicación de políticas contables de la entidad. c) Objetivos, estrategias y los riesgos del negocio relacionados que puedan dar como resultado una representación errónea de importancia relativa de los estados financieros. d) Medición y revisión del desempeño financiero de la entidad. e) Control Interno. Cuando sea necesario o cuando el Auditor haya determinado hacerlo así, debe realizar pruebas de la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones erróneas de importancia relativa al nivel de aseveración. 19 Comentario: Los controles pueden estar directa o indirectamente relacionados con una aseveración. Mientras mas directa sea la relación, menos efectivo puede ser el control para prevenir, o detectar y corregir, representaciones erróneas en dicha aseveración. Ejemplo: La revisión de un Gerente de Ventas que realiza un resumen de actividades de ventas por tiendas especificas por zona, ordinariamente está sólo indirectamente relacionada con la aseveración de integridad para los ingresos de ventas. Consecuentemente, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo para dicha aseveración que los controles directamente relacionados con la misma, como puede ser el hecho de cotejar los documentos de embarque con los documentos de facturación. Detectar representaciones erróneas de importancia relativa al nivel de aseveración. 19 102
Comentarios: Generalmente, el Auditor obtiene un entendimiento de los controles y los relaciona con aseveraciones en el contexto de los procesos y sistemas en que existen. Hacer esto es útil porque las actividades individuales de control a menudo no atienden por si mismas a un riesgo. A menudo solo las actividades múltiples de control, junto con otros elementos del control interno, serán suficientes para atender un riesgo. El Auditor debe identificar los riesgos a lo largo del proceso de obtención de entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo los controles relevantes que se relacionan con los riesgos, y al considerar las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros. Debe identificar los riesgos identificados con lo que pueda estar mal a nivel de aseveración. Debe considerar la probabilidad de que los riesgos pudieran dar como resultado una representación errónea de importancia relativa de los estados financieros. Debe considerar si los riesgos son de una magnitud que pudiera dar cono resultado una representación errónea de importancia relativa de los estados financieros. 02 El Auditor siempre debe desempeñar procedimientos de evaluación del riesgo con el objetivo de dar una base satisfactoria para la evaluación de riesgos a los niveles de estado financiero y de aseveración. 20 Comentarios: El Auditor deberá identificar y evaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa al nivel de estado financiero y al nivel de aseveración para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros, para este fin. Debe Identificar los riesgos a lo largo del proceso de obtención de entendimiento de la entidad y su 103
entorno, incluyendo los controles relevantes que se relacionan con los registros, y al considerar las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros. Debe relacionar los riesgos identificados con lo que pueda estar mal a nivel de aseveración. Debe considerar la probabilidad de que los riesgos pudieran dar como resultado una representación errónea de importancia relativa de los estados financieros. 03 También debe tener presente que los procedimientos de evaluación del riesgo por si mismos no dan evidencia suficiente apropiada de auditoria en la cual basar su opinión. Se complementa con procedimientos adicionales de auditoria en forma de pruebas de controles, cuando sea necesario, y de procedimientos sustantivos. 20 Comentario Cuando el Auditor ha determinado que un riesgo evaluado de representación errónea de importancia relativa a nivel se aseveración es un riesgo importante y planea apoyarse en la efectividad operativa de los controles planeados para aliviar el riesgo importante, el Auditor deberá obtener la evidencia de auditoria sobre la efectividad operativa de dichos controles de las pruebas de controles desempeñados en el periodo actual. Mientras mayor es el riesgo de representación errónea de importancia relativa, mas evidencia de auditoria obtiene el auditor de que los controles relevantes están operando efectivamente. Consecuentemente, aunque el auditor a menudo considera información obtenida en auditorias anteriores al diseñar pruebas de controles para mitigar un riesgo importante, el auditor no se apoya en evidencia de auditoria obtenida en una auditoria anterior sobre la efectividad operativa de los controles sobre dichos riesgos, sino que, a cambio, obtiene la evidencia sobre la efectividad operativa de los controles de dichos riesgos en el periodo actual. Los procedimientos sustantivos se desempeñan para detectar representaciones erróneas de importancia 104
relativa al nivel de aseveración, e incluyen pruebas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y procedimientos sustantivos analíticos. En algunos casos, el auditor puede determinar que desempeñando pruebas de controles puede lograr una respuesta efectiva al riesgo evaluado de representación erróneo de importancia relativa para una aseveración en particular. En otros casos, el auditor puede determinar que desempeñar solo procedimientos sustantivos es apropiado para aseveraciones específicas y, por lo tanto, el auditor excluye el efecto de los controles de la evaluación del riesgo relevante. Esto puede ser por que los procedimientos de evaluación del riesgo por el auditor no han identificado algunos controles efectivos relevantes a la aseveración, o porque poner a prueba la efectividad operativa de los controles seria ineficiente. Sin embargo, el auditor necesita quedar satisfecho de que el desempeñar solo procedimientos sustantivos para la aseveración relevante seria efectivo para reducir el riesgo de representación errónea de importancia relativa a un nivel aceptablemente bajo. A menudo el auditor puede determinar que un enfoque combinado que usa pruebas de la efectividad operativa de los controles igual que procedimientos sustantivos es un enfoque efectivo. 04 El Auditor debe tener claro que las pruebas de controles son necesarias en dos circunstancias: Cuando la evaluación del riesgo por el Auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles, se requiere que el Auditor pruebe dichos controles para soportar la evaluación del riesgo. Cuando los procedimientos sustantivos solos no dan evidencia suficiente apropiada de auditoria, se requiere que el Auditor desempeñe pruebas de controles para obtener evidencia de auditoria sobre su efectividad operativa. 21 Ver comen tarios párrafo 20 Ver comen tarios párrafo 20 105
05 El Auditor debe planear y desempeñar procedimientos sustantivos que respondan a la evaluación relacionada de los riesgos de representación erróneo de importancia relativa, (que incluyen los resultados de las pruebas de controles, si las hay); sin embargo, la evaluación del riesgo por el Auditor, es un caso de juicio, y puede no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de representación errónea de importancia relativa. 22 Ver comen tarios párrafo 20 06 Por lo apuntado en el numeral anterior, siempre se deben aplicar procedimientos sustantivos para clases importantes de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones para obtener evidencia suficiente apropiada de auditoria. 22 Ver comen tarios párrafo 20 Ejemplo: Solicitar saldos de proveedores según la empresa Verificar el sistema de proveedores que este refleje la compra, los abonos y los saldos por cada proveedor corroborando que estos son razonables. Realizar compulsas o confirmaciones de los proveedores para verificar los saldos según estos. Observar que las personas encargadas del manejo de esta cuenta lleve los documentos en orden y tenga un buen manejo de la cuenta 07 El Auditor debe obtener evidencia suficiente y apropiada para extraer conclusiones razonables sobre los cuales basar su informé, para esto el Auditor usa uno o más tipos de procedimientos de auditoria, estos pueden ser, procedimientos de evaluación de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos. 23 Comentarios: 106
Procedimientos de evaluación de riesgos: Significa pruebas realizadas para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno. Pruebas de control: Significa pruebas realizadas para obtener evidencia en la auditoría sobre lo adecuado del diseño y operación efectiva de los sistemas de contabilidad y de control interno; el cumplimiento de las metas y objetivos propuestos; y el grado de eficacia, economía y eficiencia y el manejo de la entidad. Procedimientos sustantivos: Significa pruebas realizadas para obtener evidencia en la auditoría para encontrar manifestaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros o en sus operaciones, y son de dos tipos: a) pruebas de detalles de transacciones y saldos; y b) procedimientos analíticos. 08 Para el Auditor la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoria que se van ha usar pueden ser afectadas por el hecho de que algunos datos contables y otra información pueden estar disponibles en forma electrónica o solo en ciertos momentos o periodos de tiempo. 24 Los documentos fuente, como ordenes de compra talones de embarque, facturas y cheques, pueden sustituirse con mensajes electrónicos. Ejemplos: Las entidades pueden usar comercio electrónico o sistemas de procesamiento de imagen. La entidad y sus clientes o proveedores usan computadoras conectadas a una red pública, como Internet, para hacer transacciones de negocios en forma electrónica. 09 El Auditor debe usar uno o mas tipos de procedimientos de auditoria (o combinación de los mismos): 26 107
La Inspección: Consiste en examinar registros o documentos, ya sea interno o externo, en forma impresa, electrónica, o en otros medios. La inspección de Registros y Documentos proporciona Evidencia de Auditoria de grados variables de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y, en el caso de registros y documentos internos, de la efectividad de los controles sobre su producción. Ejemplo : La inspección de registros o documentos para evidencia de autorización. Inspeccionar la información disponible, tal como opiniones de peritos o contra los contratos respectivos, y examinar la comprobación de las adiciones y cancelaciones. Verificar la aplicación de las amortizaciones y conciliarlo con lo cargado a los resultados. Determine si la amortización es deducible o no para fines fiscales. Algunos documentos representan evidencia directa de auditoria de la existencia de un activo, 27 Ejemplo: Un documento que constituye un Instrumento Financiero como una acción o un bono. La inspección de esos documentos puede no necesariamente proporcionar evidencia de auditoria sobre la propiedad o el valor, además, inspeccionar un contrato ejecutado puede dar evidencia de auditoria relevante para la aplicación de políticas contables por la entidad, como reconocimiento de ingresos. 10 La inspección de activos tangibles consiste en el 108
examen físico de los activos. La inspección de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditoria confiable respecto de su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones o la valuación de los activos; la inspección de partidas individuales de inventario ordinariamente acompaña a la observación del conteo de inventarios, 28 Ejemplo: Solicitar las tarjetas de inventario de activo fijo verificando a su vez que esta se encuentra físicamente en la Empresa, posteriormente se debe proceder a solicitar la tarjeta de depreciación para verificar si ha sido aplicada. 11 Para el auditor la observación consiste en presenciar un proceso o procedimiento que se desempeña por otro. 29 Ejemplo: La observación del conteo de inventario por personal de la entidad y observaciones del desempeño de actividades de control. La observación proporciona evidencia de auditoria sobre el desempeño de un proceso o procedimiento, pero esta limitada por el momento en que tiene lugar la observación y por el hecho de que el acto de ser observado, puede afectar la manera en la cual se desempeña el proceso o procedimiento, Ejemplo: Observar el momento en el cual el responsable de la toma de inventarios, esta realizando su trabajo con el fin de poder constatar el buen desempeño del mismo. 12 Para el Auditor la investigación consiste en buscar información de personas bien informadas, tanto en lo financiero como en lo no financiero, en la entidad o fuera de ella. Es un procedimiento de auditoria que se usa de manera extensa en toda la auditoria y a menudo es complementaria al desempeño de otros procedimientos de Auditoria. 30 109
Ejemplo: Proceder a la búsqueda de personas idóneas que puedan proporcionar la información suficiente y necesaria para poder desarrollar los aspectos de la Auditoria con el fin de poder obtener cedulas narrativas que fundamenten los procedimientos. Investigación: Las respuestas a las investigaciones pueden dar información que no tenia antes o con evidencia de auditoria que sirve para corroborar. 31 por ejemplo: Información respecto de la posibilidad de que la administración haya sobrepasado los controles. Las respuestas a las investigaciones proporcionan una base para que el auditor modifique o desempeñe procedimientos adicionales de auditoria. 31 El Auditor debe desempeñar procedimientos de auditoria además del uso de la investigación para obtener evidencia. 32 Comentario: La investigación solo ordinariamente no da suficiente evidencia de auditoria para detectar una representación errónea de importancia relativa al nivel de aseveración. La investigación sola no es suficiente para probar la efectividad operativa de los controles. El Auditor debe considerar que la corroboración de la evidencia obtenida mediante investigación a menudo es de particular importancia, en el caso de investigaciones sobre intenciones de la administración, la información disponible para soportar la intención de la administración puede ser limitada. 33 110