CASO PRACTICO Nº 114 CONSULTA Asientos de integración en la contabilidad de los socios miembros de una UTE y asientos a realizar en la UTE: Tratamiento del IVA en las aportaciones de los miembros de la UTE para sufragar gastos; etc.. SOLUCIÓN Definición: Una Unión Temporal de Empresas es un acuerdo de colaboración entre dos o m?s empresas para ejercer el control y desarrollo conjunto de una determinada actividad, a realizar durante un limitado periodo de tiempo, al objeto de complementar las actividades y los resultados de las empresas partícipes. Aspectos contables: En principio, la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional, en su art. 16 sólo hace referencia a la obligación de presentar la documentación contable correspondiente a cada ejercicio económico, de acuerdo con lo que reglamentariamente se determine; las cuentas anuales deber?n ser aprobadas dentro de los tres meses siguientes a la fecha cierre del ejercicio. Claro está, en ausencia de disposiciones que regulen acerca de la información contable a presentar por las UTEs, se ha llegado a afirmar que las mismas no est?n obligadas a llevar una contabilidad ajustada a las exigencias del Código de Comercio. No obstante, la disposición final 1ª de la Ley 18/1982 expresa que en el plazo de un año desde la publicación de las normas reglamentarias, se aprobarán las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las AIEs y UTEs. En cuanto al impuesto sobre sociedades aplicable a las UTEs, el art.10 de la Ley 18/1982, modificado por la disposición adicional 2ª de la Ley 12/1991, de Agrupaciones de Interés Económico, era el de transparencia fiscal, sin que tributen por sí mismas como cualquier otro sujeto pasivo y sin ninguna limitación en cuanto a la imputación de bases imponibles negativas. El nuevo texto del Impuesto sobre Sociedades, promulgado mediante la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, dedica el capítulo III de regímenes especiales, constituido por el artículo 68, a las UTEs. Se mantiene el régimen de transparencia fiscal, sin que tributen a nivel individual por la porción de la base imponible asignable a las empresas partícipes residentes en España. Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditor?a de Cuentas (ICAC) ha aprobado las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras, promulgado mediante Orden Ministerial de 27 de enero de 1993; dado que el sector de la construcción es el que más ha utilizado la figura de La UTE; la adaptación trata algunas de las operaciones realizadas por las dichas uniones y transcienden o se hacen extensivas a otras UTEs pertenecientes a otros sectores.
Esta adaptación del Plan General de Contabilidad es de aplicación obligatoria para ejercicios iniciados con posterioridad al 31-12-1992. En dicho texto contable se incluyen: * Cuentas específicas de uso exclusivo para las UTEs. * Cuentas específicas para reflejar las relaciones y operaciones entre las empresas partícipes y la UTE. * Criterios de integración de los estados contables de las UTEs en los de cada empresa part?cipe. * Criterios de valoración para las UTEs. Aspectos fiscales. De acuerdo con el art. 68 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, las UTEs, inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda, no tributan por el impuesto sobre sociedades, aplicado a la base imponible que deba ser asignada a cada una de las empresas partícipes que tengan que contribuir por obligación personal o por obligación real con establecimiento permanente en territorio español. Respecto a la porción de la base imponible que deba imputarse a empresas partícipes extranjeras no residentes en territorio español, la UTE est? obligada a tributar aplicando el tipo general. En definitiva, desde el punto de vista fiscal, se mantiene el tratamiento de sociedad transparente sobre las UTEs, con tres salvedades: ** Sólo respecto a la parte de la base imponible atribuida a los miembros residentes en Espa?a. ** No existe límite acerca de la imputación a cada uno de los miembros residentes en España de bases imponibles negativas. ** Una de las novedades de la nueva Ley del impuesto sobre sociedades, se debe a que las sociedades transparentes est?n obligadas a tributar como cualquier otro sujeto pasivo. Esta obligación no se aplica a las UTEs en relación con la parte de la base imponible asignada a empresas partícipes residentes en España. Atribución de los resultados de las UTEs a cada una de las empresas partícipes. Existen dos maneras de proceder para resolver el problema de la asignación del beneficio a cada uno de los socios: procedimiento de puesta en equivalencia y método de integración proporcional. Procedimiento de puesta en equivalencia. El resultado de la UTE de un determinado ejercicio o periodo será considerado como beneficio o pérdida de las empresas partícipes y asignados entre ellas, en el mismo
ejercicio o periodo, conforme a la proporción establecida en la escritura pública de constitución. Cuando se produzca el devengo o asignación del resultado contable antes de impuestos, al término del periodo, la empresa miembro reconocerá como ingreso (o gasto) del mismo periodo la porción de dicho resultado, en concepto de Resultados atribuidos de UTEs o Participación en beneficios (o pérdidas) de UTEs, a ubicar en el subgrupo 75 de "Otros ingresos de gestión", cuenta n? 756, 757 o 758; o en el subgrupo 65 de "Otros gastos de gestión", cuenta n?656, 657,658, respectivamente. El resultado objeto de asignación es el resultado antes de impuestos sobre beneficios puesto que su régimen fiscal es el de transparencia, previsto en el art. 68 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; esto es, la base imponible positiva o negativa se adscribirá a cada empresa partícipe. La contrapartida de cargo sería la cuenta mencionada de naturaleza financiera no bancaria, Cuenta corriente por participación en resultados (beneficios o pérdidas) de las UTEs. No obstante, el importe del anterior activo ha de ser minorado en la porción que corresponda sobre la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta soportadas por la UTE; esto es, la UTE transfiere el crédito fiscal a la empresa partícipe para que la deuda tributaria o cuota diferencial sea menor. Método de integración proporcional. Teniendo en cuenta el objeto de la UTE, consistente en una colaboración entre varias empresas para la ejecución de una obra, producción de bienes o suministro de servicios, entendemos que la actividad realizada por la misma se considera prolongación de las actividades principales o de explotación desarrolladas por las diferentes empresas partícipes. De otro lado, las diferentes empresas partícipes realizan una dirección colegiada respecto a la UTE, aportan bienes y recursos financieros, controlan y gestionan conjuntamente la actividad de la misma, dando lugar a un ente económico y financiero más amplio que el constituido exclusivamente por cada una de las empresas partícipes. Por ello, el criterio más aconsejable para la integración de los estados contables de la UTE a efectos de la formulación de los estados contables de cada una de las empresas partícipes, se deriva del método de integración proporcional, aplicable en la elaboración de estados contables de grupos de sociedades. Este método consiste en agregar los activos, pasivos, gastos, ingresos y resultados de la UTE, de acuerdo con la proporción que ostente cada empresa partícipe. En este sentido, se manifiesta el ICAC con la promulgación de la Adaptación del Plan General de Contabilidad para las empresas constructoras, en su norma de valoración nº 21: A efectos de la presentación del Balance de la empresa partícipe, se integrarán en él los saldos correspondientes del Balance de la UTE, en la proporción que supone el porcentaje de participación.
A efectos de la presentación de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa partícipe, se integrarán los gastos e ingresos que figuran en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la UTE, en la proporción según el porcentaje de participación. Al objeto de formular unos estados contables que reflejen la situación económicofinanciera y patrimonial de cada empresa partícipe y los resultados obtenidos lo más fielmente posible, incluyendo los mismos conceptos pertenecientes a la UTE, se ha de seguir el siguiente proceso desarrollado por etapas. Las etapas a seguir en la integración proporcional de la UTE: * Homogeneización y armonización contable: Antes de proceder a la agregación parcial de las diferentes partidas del balance y cuenta de pérdidas y ganancias de la UTE, se efectuarán ajustes previos para conseguir las homogeneizaciones temporal, valorativa, por transacciones interempresas, de terminología y, en su caso, de conversión de moneda extranjera, pero sólo en la porción correspondiente a la proporción que ostente la empresa miembro. * Agregación contable: Una vez homogeneizados los estados contables de la UTE, se agregarán los diferentes componentes según la proporción que ostente la empresa partícipe en el fondo operativo de aquélla. * Eliminación por transacciones entre la empresa partícipe y la UTE: Una vez efectuada la agregación proporcional, se eliminarán los créditos, deudas, ingresos, gastos y resultados generados por operaciones internas, en la proporción que represente la participación que posea la empresa partícipe: Como consecuencia de operaciones internas realizadas entre la empresa partícipe y la UTE, los resultados serán corregidos mediante la eliminación de beneficios o pérdidas no realizadas a nivel del conjunto, en la porción que se corresponde con el porcentaje de participación. En definitiva, entendemos que este método es el más correcto para la integración de las actividades de las UTEs, consideradas como prolongación de las actividades de explotación de cada una de las empresas partícipes. Facilitaría el examen, interpretación y diagnóstico sobre diversos aspectos de la gestión llevada a cabo por cada uno de las empresas miembros mediante el análisis de los propios estados contables, incluyendo la porción que les corresponda de los activos, pasivos exigibles, gastos, ingresos y resultados de las UTEs. Tratamiento del IVA en las aportaciones de las empresas miembros. La UTE, en el desarrollo de su actividad, recibe suministros de las empresas miembros; tales suministros no deben ser gravados por el IVA porque ya lo han soportado las
anteriores. Sin embargo, las transmisiones, ejecuciones y ventas que haga la UTE a sus empresas miembros puede ser objeto del IVA. No obstante, conviene plantear la consulta ante la Agencia Tributaria. Bibliografía: ALFONSO LÓPEZ, J.L.: Una aproximación a la problemática contable de las uniones temporales de empresas (UTEs). En Ensayos sobre contabilidad y economía. (Como homenaje al profesor Angel Sáez Torrecilla). Ediciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Madrid, 1996; págs. 47-74. (En este artículo figuran las cuentas específicas que pudieran surgir como consecuencia de las operaciones internas; existe un caso práctico final, etc ). Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones de Interés Económico y Uniones temporales de Empresas. Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sobre Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC). Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sobre el Impuesto sobre Sociedades. QUESADA SÁNCHEZ, F.J. Y JIMÉNEZ M. MONTAÑÉS, M.A.: Tratamiento contable de las Uniones Temporales de Empresas. Revista Partida Doble; nº 66, 1996.