NUEVA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ASPECTOS INCONSTITUCIONALES. Diciembre de 2013. :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: El pasado 11 de diciembre de 2013, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO; DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS; DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS, SE EXPIDE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y SE ABROGAN LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA, Y LA LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO, disposiciones que de manera general, entrarán en vigor el 1 de enero de 2014. Del análisis que efectuamos a la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), consideramos que existen aspectos de inconstitucionalidad que prevalecen en la misma, y que son factibles de impugnarse mediante el juicio de amparo, como se expondrá a continuación: GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (TRABAJADORES SINDICALIZADOS Y NO SINDICALIZADOS). El artículo 31, fracción XII de la LISR vigente, establece que los gastos de previsión social serán deducibles para el empleador siempre que los mismos se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Asimismo, establece que se considera que los gastos de previsión social se otorgan de manera general respecto de dos supuestos: A. Trabajadores sindicalizados. Tratándose de trabajadores sindicalizados, se considerará que las erogaciones de previsión social se otorgan en forma general cuando las mismas se establezcan de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato. B. Trabajadores no sindicalizados. Tratándose de trabajadores no sindicalizados, las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas a todos ellos. Asimismo, las erogaciones efectuadas por dicho concepto sólo serán deducibles cuando sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor a las erogaciones efectuadas por cada trabajador sindicalizado. Para el cálculo de dichas erogaciones quedan excluidas las aportaciones de seguridad social.
Para ese efecto, el promedio aritmético se determinará de manera anual por cada trabajador sindicalizado, dividiendo el total de las prestaciones cubiertas a todos los trabajadores sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior, entre el número de dichos trabajadores correspondientes al mismo ejercicio. En la Ley del Impuesto sobre la Renta que entrará en vigor el 1 de enero de 2014, se conserva el límite de la deducción de los gastos por concepto de previsión social comentada. Con base en lo anterior, somos de la opinión que las sociedades tienen una nueva oportunidad de impugnar la inconstitucionalidad de dicho precepto, mediante la promoción de un juicio de amparo. Lo anterior, toda vez que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio de que en tratándose de la reforma o expedición de una nueva ley, cuyo contenido es igual o similar al de una que ya fue declarada inconstitucional, a fin de estar en posibilidades de continuar con la protección de la Justicia Federal en contra de dicha reforma o ley posterior, es necesario la interposición de un nuevo juicio de amparo. Ello es así, pues la eficacia de un fallo federal sólo subsiste mientras perdura el acto legislativo declarado inconstitucional, sin embargo, si ocurre cualquier tipo de modificación al texto de la ley o es substituido por una con contenido similar, se estará en presencia de un acto legislativo diverso, en consecuencia procederá un nuevo juicio de garantías, a efecto de que sea el Poder Judicial de la Federación quien califique la constitucionalidad del nuevo texto legal. En ese orden de ideas, resulta necesario la interposición de un nuevo juicio de amparo en contra del artículo 27, fracción XI de la LISR vigente a partir de 2014, el cual establece de nueva cuenta la limitante para deducir los gastos por concepto de previsión social otorgadas a los empleados no sindicalizados. Al respecto, consideramos que se tienen altas probabilidades de obtener un resultado favorable; ello, máxime que existe jurisprudencia en el sentido de que dicha limitante es inconstitucional. LIMITACIÓN EN LA DEDUCCIÓN DE INGRESOS EXENTOS. De conformidad con la LISR que entrará en vigor el 1 de enero de 2014, no serán deducibles para dicho impuesto los pagos que efectúen los empleadores y que sean ingresos exentos para el empleado, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor 0.53 al importe de dichos pagos. 2
Asimismo, se establece que será aplicable el factor 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por el empleador, las disminuya respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Al respecto la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que las limitantes establecidas por el legislador no deben pasar por alto que, si se trate de prestaciones que están encaminadas a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, no resulta deseable que se limite o desincentive su otorgamiento. Esto es que las limitantes para disminuir las prestaciones otorgadas por el patrón, deben estar justificadas razonablemente, ya que se afecta su derecho a deducir un gasto necesario e indispensable, lo que es violatorio de lo establecido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De igual forma, ese Alto Tribunal ha sostenido que prohibir la deducción de las erogaciones realizadas por el patrón que constituyan un deber constitucional y legal vinculado con la prestación de un servicio personal subordinado, y dada la naturaleza del gasto que implica, es también violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que desconoce el impacto negativo producido en el haber patrimonial del patrón. Es por ello, que desde nuestro punto de vista la limitante establecida en el artículo 28, fracción XXX de la LISR, es violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad establecidos en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Derivado de lo anterior, consideramos que puede impugnarse la inconstitucionalidad del precepto en comento mediante el juicio de amparo indirecto, y en caso de obtener una resolución favorable dicha limitante no sea aplicable y se pueda deducir en su totalidad gastos por concepto de previsión social (vales de despensa, fondos de ahorro, etc.), salarios, aguinaldo, prima vacacional, etc. BASE DE LA PTU. De conformidad con lo establecido en el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, todos los trabajadores tienen derecho a una participación en las utilidades de las empresas. Conforme a lo establecido en dicho precepto, para determinar el monto de las utilidades de cada empresa, se tomará como base la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la LISR. 3
Ahora bien, el artículo 10 de la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2002, prevé la determinación de la llamada renta gravable, al señalar la fórmula de cómputo de la utilidad fiscal (ingresos menos deducciones), así como la forma de cómputo del llamado resultado fiscal, al cual se aplica la tasa del impuesto correspondiente. Por su parte, la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2002, también contiene una norma que prevé una diversa base para el cálculo de la PTU (artículo 16 de la ley). Esta norma da como resultado, por lo general, una base para el pago de la PTU mayor a la llamada utilidad fiscal. Al respecto, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver diversos amparos promovidos en contra del artículo 16 de la LISR, dictó jurisprudencia en el sentido de declarar inconstitucional dicho artículo, precisamente por resultar violatorio del artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la norma constitucional establece como base de la PTU, la renta gravable y el artículo 16 de la LISR crea una nueva base distinta a la gravable, es decir, distinta a la contenida en el artículo 10 de la LISR. Ahora bien, en el artículo 9 de la LISR en vigor a partir del 1 de enero de 2014, se establecen bases gravables distintas para la determinación del Impuesto sobre la Renta y la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, lo que, si bien, es contrario a lo establecido en el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, coincide con algunos criterios que ha emitido la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es factible, por tanto, que el gobernado impugne mediante el juicio de amparo, dicho precepto por ser contrario a lo establecido en el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. UFIN NEGATIVA. Mediante la fracción XXV del artículo noveno de las Disposiciones Transitorias de la LISR que entrará en vigor el 1 de enero de 2014, se establece que para los ejercicios fiscales de 2001 a 2013, la utilidad fiscal neta se determinará en los términos de la LISR vigente en el ejercicio fiscal correspondiente. Sin embargo, se establece que en el supuesto que la suma del ISR pagado en el ejercicio de que se trate, de las partidas no deducibles y de la participación de los trabajadores de las utilidades de la empresa, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se disminuirá de la suma que se tenga de la utilidad fiscal neta 4
al 31 de diciembre de 2013, o en su caso, de la utilidad fiscal neta que se tenga en los ejercicios siguientes. Consideramos que la norma que entrará en vigor, es violatoria de la garantía de retroactividad contenida en el artículo 14 de nuestra Constitución Política, toda vez que la utilidad fiscal neta negativa surgió en el ejercicio fiscal de 2002, lo que ocasionaría reconocer una figura que no estaba en vigor en el ejercicio fiscal 2001. El medio de defensa para impugnar dicha violación sería el juicio de amparo indirecto. * * * * * Nos encontramos a su disposición a efecto de comentar cualquier duda o aclaración que requieran en relación con el contenido de la presente. A t e n t a m e n t e, ROSARIO HUET C. +52 (55) 5207-5203 rhuet@goodrichriquelme.com SERGIO RUIZ L. +52 (55) 5533-0598 sruiz@goodrichriquelme.com MARISOL CERVANTES C. +52 (55) 5525-5783 mcervantes@goodrichriquelme.com MIGUEL RODRÍGUEZ B. +52 (55) 5208-2035 mrodriguez@goodrichriquelme.com GOODRICH, RIQUELME Y ASOCIADOS +52 (55) 5533-0040/55 mailcentral@goodrichriquelme.com 5