CONCEPTOS DIAN 1. Contribuyentes del impuesto a la riqueza a 1 de enero de 2015 respecto de los cuales en el transcurso del año se configuró alguna de las circunstancias de No Sujeción establecidas en el inciso primero del artículo segundo de la Ley 1739 de 2014 Asobancaria solicitó a la DIAN se confirme que no son contribuyentes ni declarantes del impuesto a la riqueza para los años 2016 y 2017, por no ostentar la subjetividad pasiva del tributo, aquellas personas jurídicas que pese a que a 1 de enero de 2015 eran contribuyentes del impuesto, durante el transcurso del año se configuró alguna de las circunstancias establecidas en el inciso primero del artículo segundo de la Ley 1739 de 2014. Al respecto, la DIAN manifiesta: ( ) en relación con la sujeción pasiva del Impuesto a la Riqueza, es importante tener en cuenta que de acuerdo con el art. 297-2 del Estatuto Tributario, el impuesto es de causación instantánea por los períodos gravables de duración del mismo. Es decir, el mismo se causó el 1 de enero de 2015 y quienes hayan incurrido en el hecho generador deberán cumplir con las obligaciones por los años 2015, 2016 y 2017 (inclusive) si son personas jurídicas, y 2015, 2016, 2017 y 2018 (inclusive) para personas naturales. Sobre el particular consideramos que la DIAN en este tema está pasando por alto lo establecido en forma expresa por el artículo 6 de la Ley 1739 de 2014 con el cual se adicionó el artículo 297-2 del Estatuto Tributario, el cual indica: Artículo 297-2. Causación. La obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean personas jurídicas, el 1o de enero de 2015, el 1o de enero de 2016 y el 1o de enero de 2017. Para los contribuyentes personas naturales, la obligación legal del impuesto a la riqueza se causa el 1o de enero de 2015, el 1o de enero de 2016, el 1o de enero de 2017 y el 1o de enero de 2018. 1
PARÁGRAFO. Los momentos de causación aquí previstos también se aplicarán para los efectos contables incluida la conformación del balance separado, o individual, y del balance consolidado. La norma es absolutamente clara al establecer que la obligación legal del impuesto, se causa a 1 de enero de los años 2015, 2016, 2017 para personas naturales y jurídicas, e igualmente a 1 de enero de 2018, solo en el caso de personas naturales. El tema de la causación de los tributos, permite determinar el nacimiento de la obligación tributaria y el momento de su exigibilidad. Sobre el particular, la Corte Constitucional, ha manifestado: Sentencia C-412/96 ( ) El legislador puede establecer que el impuesto se causa al ocurrir el hecho gravado, pero también puede la ley, dentro de ciertos límites, adelantar o aplazar la causación del tributo en relación con la realización material del hecho, sin que con ello se desconozca la Constitución. En ningún lugar la Constitución exige que el momento de causación de un impuesto sea idéntico para todos los sujetos gravados, por lo cual, el Legislador tiene la facultad de establecer distintos momentos de exigibilidad de la obligación tributaria, siempre y cuando esa diferenciación tenga fundamentos objetivos y razonables en términos de la política tributaria o económica del Estado. (Resaltado y subrayado no corresponde al texto) Sentencia C-987/99 ( ) La Corte considera que esa objeción no es de recibo, pues parte de una confusión entre la ocurrencia del hecho tributario y la causación formal del deber tributario, fenómenos que son semejantes, pero que son conceptualmente distintos, tal y como lo ha indicado la doctrina y la jurisprudencia 1. Así, la ocurrencia del hecho tributario hace referencia a la realización de la hipótesis fáctica prevista en forma abstracta por la ley como elemento que denota capacidad de pago y da origen a la obligación tributaria, mientras que la causación formal define el momento en que se hace efectiva la obligación de pagar el tributo y por ende ésta es exigible por la autoridad tributaria. En algunos impuestos, estos momentos pueden coincidir, pues el Legislador puede establecer que el impuesto se causa al ocurrir el hecho gravado, pero también puede la ley, dentro de ciertos límites, adelantar o aplazar la causación formal del tributo en relación con la realización material del hecho, sin que con ello se desconozca la Constitución. (Resaltado y subrayado no corresponde al texto) 1 Ver, entre otras, las sentencias C-445 de 1885 y C- 412 de 1996. 2
Queda claro entonces que para el impuesto a la riqueza, si bien el hecho generador se concreta como la posesión de riqueza a 1 de enero de 2015, la causación, como momento en el cual la obligación es exigible por la autoridad tributaria, tendrá momentos diferentes: 1 de enero de los años 2015, 2016, 2017 para personas naturales y jurídicas, e igualmente a 1 de enero de 2018, solo en el caso de personas naturales. Así las cosas, si un sujeto pasivo del impuesto a la riqueza, respecto del cual se concretó el hecho generador y se causó el impuesto a 1 de enero de 2015, al momento en que se concrete la causación del impuesto en años subsiguientes al año 2015, se encuentra en alguna de las circunstancias previstas en el artículo 293-2 2 del Estatuto Tributario, en virtud 2 Artículo 293-2. No Contribuyentes del Impuesto a la Riqueza. No son contribuyentes del Impuesto a la Riqueza de que trata el artículo 292-2 las personas naturales y las sociedades o entidades de que tratan los artículos 18, 18-1, el numeral 1 del artículo 19, los artículos 22, 23, 23-1, 23-2, así como las definidas en el numeral 11 del artículo 191 del Estatuto Tributario. Tampoco son contribuyentes del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de restructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de conformidad con la Ley 1116 de 2006 y las personas naturales que se encuentren sometidas al régimen de insolvencia. de lo cual perdería la calidad de contribuyente del impuesto a la riqueza, entendemos que frente a tal persona no se causaría el impuesto a la riqueza por los años subsiguientes, en el medida que para tal efecto es necesario que exista el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, circunstancia que en virtud de lo establecido en el artículo 293-2 del Estatuto Tributario no se daría. La misma DIAN en el Concepto Nro. 4230 de febrero de 2015 que no ha sido revocado en forma expresa, respondió a una consulta relacionada con este tema, entendiendo que quienes pierdan la calidad de sujetos pasivos del impuesto a la riqueza por los años subsiguientes al año 2015, no tendrán la obligación tributaria de liquidar y pagar el impuesto a la riqueza por tales años. Apartes de tal concepto, expresan: PARÁGRAFO. Cuando se decrete la disolución y liquidación de una sociedad con el propósito de defraudar a la administración tributaria o de manera abusiva como mecanismo para evitar ser contribuyente del Impuesto a la Riqueza, el o los socios o accionistas que hubieren realizado, participado o facilitado los actos de defraudación o abuso responderán solidariamente ante la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) por el impuesto, intereses y sanciones, de ser el caso, que la sociedad habría tenido que declarar, liquidar y pagar de no encontrarse en liquidación. 3
( ) En el escrito de la referencia, plantea dos problemas jurídicos que serán resueltos en su respectivo orden. Comenta el caso en que una empresa es sujeto pasivo del Impuesto a la Riqueza por el año gravable 2015, pero que en el mismo año entra en proceso de liquidación, y que finalmente en el año 2016 se distribuye el patrimonio líquido a los accionistas y se cumplen las demás formalidades. Motivo por el cual pregunta: dicha sociedad es sujeto pasivo del Impuesto a la Riqueza por el año 2016? El Impuesto a la Riqueza, grava a aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta, que posean una riqueza (patrimonio menos deudas) a 1 de enero de 2015 igual o superior 1.000 millones de pesos, esto de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 1739. Ahora bien, el artículo 2 de la mencionada ley, que adiciona al Estatuto Tributario el artículo 293 2, dispone quienes no serán contribuyentes de este nuevo impuesto, y entre ellos se encuentran [ ] Tampoco son contribuyentes del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de restructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo dereorganización de conformidad con la Ley 1116 de 2006 y las personas naturales que se encuentren sometidas al régimen de insolvencia. Por consiguiente, si bien la disposición en cita, excluye a quienes a la fecha de causación del impuesto se encuentren en dicha situación, no se puede desconocer, que las empresas que durante los periodos subsiguientes de liquidación y pago del impuesto, entren en el régimen de insolvencia que dispone la Ley 1116 de 2006, no deberán liquidar y pagar el Impuesto a la Riqueza para los años gravables siguientes y mientras dure dicha condición. (Resaltado y subrayado no corresponde al texto) Por lo tanto se infiere de este concepto de la DIAN, el cual como indicamos no ha sido revocado expresamente, que quienes habiendo tenido la calidad de sujetos pasivos del impuesto a la riqueza a 1 de enero de 2015 y frente a los cuales se concretó y causó tal impuesto en la citada fecha, no tendrán obligación de liquidar y pagar tal impuesto por los años subsiguientes, en los cuales al 1 de enero respectivo ya no tengan la calidad de sujetos pasivos por encontrarse a esa fecha en alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 293-2 del Estatuto Tributario. 2. La utilidad en la enajenación de derechos fiduciarios representativos de activos a los que se refiere el numeral 9 del artículo 207-2 respecto de predios destinados a fines de utilidad pública, tendrá la naturaleza de renta exenta La DIAN revoca los conceptos 068201 de 30 4
de diciembre de 2014 y Oficio No. 019732 de 25 de marzo de 2014 y manifiesta, que de la regla establecida en el artículo 102 se desprenden las siguientes consecuencias: a) El derecho fiduciario que recibe el constituyente por el bien entregado afecto al patrimonio autónomo, recibe el mismo tratamiento desde el punto de vista fiscal de aquel bien, no sólo en lo asociado a su costo sino también a las condiciones tributarias del mismo. Supuesto este que reconoce el carácter instrumental del negocio fiduciario b) La causación del ingreso proveniente de los contratos de fiducia mercantil surge, ya sea en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente en consecuencia las utilidades o perdidas obtenidas en el fideicomiso se deberán incluir en las declaraciones de renta de los beneficiarios en el mismo año en que se generan a favor o en contra del patrimonio autónomo, reflejando de este manera la connotación de la transparencia fiscal incluida en la Ley 1607 de 2012. c) Atendiendo la connotación instrumental del negocio fiduciario, el régimen consagrado en el artículo 102 establece que las operaciones que generen beneficios tributarios se podrán realizar a través del patrimonio autónomo, sin que el titular del mismo pierda el derecho a los mismos. Con base en lo anterior, la DIAN concluye que, cuando se acude al negocio fiduciario y se integra el patrimonio autónomo con predios afectos a fines de utilidad pública, el derecho fiduciario recibido por parte del constituyente tiene las mismas condiciones del bien afecto, ante lo cual y de una lectura sistemática del régimen del artículo 102 del Estatuto Tributario, la expresión condiciones tributarias hacen referencia, inclusive a los beneficios tributarios y no se restringe al costo fiscal asociado al bien, luego tal y como sucede en este caso el derecho fiduciario no sólo representa el este concepto del predio destinado a fines de utilidad pública afecto al patrimonio autónomo, sino también el beneficio tributario asociado al bien. Por lo tanto, al realizarse la trasferencia del derecho fiduciario, la utilidad generada en cabeza del enajenante tendrá el mismo tratamiento que tendría la utilidad que se causaría bajo el régimen del numeral 9 del artículo 207-2. Sin embargo la DIAN precisa que, enajenado por primera vez el derecho fiduciario se genera de manera automática la utilidad cobijada bajo el régimen del numeral 9 del artículo 207-2, sin que sea permitido que el nuevo titular del derecho fiduciario proceda a enajenar de nuevo el mismo en aras de hacerse titular de este beneficio, ya que el beneficio tributario en razón a su naturaleza jurídica restrictiva se consuma con la ocurrencia del hecho económico original y sobre el cual recae el 5
amparo del ordenamiento jurídico. (Concepto DIAN Nro.7553-0258 de 4 abril de 2016) 3. Renta Presuntiva en caso de fusión de sociedad extranjera absorbida por una sociedad colombiana En el Concepto Nro.08217 de 2007, la DIAN manifestó que en el caso de fusión, para determinar la renta presuntiva por parte de la sociedad absorbente o por parte de la nueva sociedad que surja de la fusión una vez formalizada, la base para el cálculo de la renta presuntiva está constituida por la suma de los patrimonios líquidos que al último día del año gravable inmediatamente anterior poseían tanto la sociedad absorbida como la absorbente. Tratándose de una fusión en virtud de la cual una sociedad colombiana absorbe una sociedad extranjera, la DIAN precisa: cuando se presenta una fusión adquisitiva entre una sociedad colombiana y una extranjera, no se puede establecer el patrimonio líquido de la sociedad ubicada en el exterior, toda vez que no se encontraba sujeta a declarar el Impuesto sobre la Renta y complementarios, razón por la cual, no se pueden acumular los patrimonios líquidos para el año en que se perfecciona la fusión, con el fin de la determinación de la renta presuntiva; conclusión a la que si se arriba cuando las sociedades son nacionales de acuerdo a lo expresado en el Oficio 008217 de 2007. (Concepto Nro. 05477 0206 de 11 de marzo de 2016) 4. Se configura un establecimiento permanente para el inversionista de capital del exterior de portafolio que en virtud del Decreto 4800 de 2010 invierte en Colombia a través de un patrimonio Autónomo? Luego de transcribir el artículo 20-1 del Estatuto Tributario, referido a los eventos en que se concreta un establecimiento permanente en Colombia, la DIAN señala, que ello permite observar, que no es por el hecho de realizar una inversión de portafolio, por lo que un extranjero no residente tendrá un Establecimiento Permanente en Colombia, puesto que la figura de Establecimiento Permanente se presenta cuando se den los supuestos legales que dan lugar a la realización de ciertas actividades en todo o en parte, como en el caso de la realización de actividad de prestación de servicios hoteleros en el territorio nacional a través de un patrimonio autónomo; y es en ese sentido que la doctrina contenida en el Oficio 0004554 de 2015 se expresa respecto del régimen aplicable (dividendos) para este tipo de actividad en el país, realizados por una inversión directa. 6
Cita la DIAN el artículo 1 del Decreto 4800 de 2010, el cual define lo que constituye cada tipo de inversión directa y de portafolio: "ARTÍCULO 1o. El artículo 3o del Decreto 2080 de 2000, quedará así: Artículo 3o. Definiciones sobre inversiones de capital del exterior. Son inversiones de capital del exterior la inversión directa y la inversión de portafolio. a) Se considera inversión directa: i) La adquisición de participaciones, acciones, cuotas sociales, aportes representativos del capital de una empresa o bonos obligatoriamente convertibles en acciones; ii) La adquisición de derechos o participaciones en negocios fiduciarios celebrados con sociedades fiduciarias sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, cuyo objeto no se constituya en lo señalado en el literal b) de este artículo; iii) La adquisición de inmuebles, directamente o mediante la celebración de negocios fiduciarios, o como resultado de un proceso de titularización inmobiliaria de un inmueble o de proyectos de construcción; iv) Los aportes que realice el inversionista mediante actos o contratos, tales como los de colaboración, concesión, servicios de administración, licencia o aquellos que impliquen transferencia de tecnología, cuando ello no represente una participación en una sociedad y las rentas que genere la inversión para su titular dependan de las utilidades de la empresa; v) Inversiones suplementarias al capital asignado de las sucursales; vi) Inversiones en fondos de capital privado de que trata el Título Catorce del Libro Primero de la Parte Tercera del Decreto 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o sustituyan. b) Se considera inversión de portafolio la realizada en valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores, RNVE, las participaciones en carteras colectivas, así como en valores listados en los sistemas de cotización de valores del extranjero. (...)" resaltado fuera de texto". Agrega la DIAN que, el artículo 18-1 del Estatuto Tributario señala que "Los inversionistas de capital del exterior de portafolio son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios por las utilidades obtenidas en desarrollo de sus actividades. Y con base en ello concluye: En este contexto, la norma tributaria consagra el régimen aplicable a las inversiones de capital del exterior de portafolio; por lo que la norma debe considerarse exclusivamente para este tipo de inversiones, que no es inversión directa. 7
Sobre este aspecto, el Oficio No. 038112 de junio 25 de 2014, señaló:. I. Elementos esenciales del tributo y retención en la fuente Es claro entonces que el valor a pagar a título de impuesto sobre la renta y complementarios definitivo para los inversionistas de capital del exterior de portafolio, es el determinado por el artículo 18-1 del Estatuto Tributario. (...)" De manera previa, debe indicarse que el artículo 18-1 del Estatuto Tributario (en adelante ET), modificado por el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012, no reguló la retención en la fuente como un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto. En efecto, la norma citada fue enfática al referirse a la determinación del impuesto" (Cfr. Inc. 1, Art. 18-1, ET)[1] a cargo de los inversionistas de capital del exterior. (.) En consecuencia, el procedimiento prescrito en el artículo 18-1 del ET contiene todos los elementos esenciales del tributo a cargo de los inversionistas de capital del exterior de portafolio; siendo estos: el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable, la tarifa y el descuento (retenciones de períodos anteriores), sin que sea procedente calificar esta determinación legal del impuesto como un simple mecanismo de recaudo anticipado. En consecuencia, una inversión del exterior de portafolio, regida por el artículo 18-1 del Estatuto Tributario, no configura Establecimiento Permanente en los términos del artículo 20-1 ibídem. (Concepto Nro. 5468 0190 de 10 de marzo de 2016) 5. Régimen aplicable a los rendimientos generados por Fondos de Inversión Colectiva El concepto de la DIAN 100202208-0143 del pasado 29 de febrero procedió a.aclarar los conceptos 055950 del 5 de Septiembre y 9246 del 27 de Marzo de 2015 bajo el entendido que en virtud de las reglas especiales consagradas en el artículo 368-1 y numeral 2 del artículo 1 del Decreto 1848 de 2013 los rendimientos que se generen a través de los fondos de Inversión colectiva deberán ser revelados por parte de los suscriptores o participes de los fondos al momento de su pago, momento este en el cual se practicará su respectiva retención en la fuente. 8
Tal Concepto no ha sido publicado en el Diario Oficial motivo por el cual legalmente no modifica lo expuesto por la misma entidad en el concepto 100208221-000434 del 26 de marzo de 2015: artículo 264 de la ley 223 de 1995. De otra parte, no compartimos lo expuesto en el citado concepto 100202208-0143 del pasado 29 de febrero, teniendo en cuenta que la ley 1607 de 2012 no modificó el momento de realización fiscal de los ingresos obtenidos a través de fondos de inversión colectiva, tal y como se pretende hacer ver en el mencionado concepto oficial. En la exposición de motivo para la expedición de la ley 1607 de 2012 se lee: En línea con lo anterior, se modifica el artículo 368-1 del Estatuto Tributario para aclarar que la retención en la fuente que se debe practicar en el caso de los ingresos que perciban los fondos de inversión colectiva, procede exclusivamente cuando exista un pago o abono en cuenta, eliminando de esta forma la discusión sobre si la retención tenía que efectuarse, prácticamente, en forma diaria debido al incremento en la unidad de valor del fondo, fruto de la aplicación de los sistemas de valoración de inversiones. La sola valoración no implica que el suscriptor o partícipe haya percibido o redimido su participación, lo cual puede generar además distorsiones que conducirían a practicar retenciones sobre un mayor valor que posteriormente resulte ser inferior al momento del pago o abono en cuenta. Por esta razón se incluye expresamente en la redacción de la norma que tales sistemas de valoración no tendrán efecto alguno para determinar la práctica de las retenciones aplicables. En consecuencia, la intención del legislador tributario de la ley 1607 de 2012 fue simplemente modificar el momento de causación de la retención en la fuente, y en ningún caso el momento de realización fiscal de los ingresos. Por lo tanto, lo expuesto en el numeral 2 del artículo 1 del decreto 1848 de 2013, reglamentario de la ley 1607 de 2012, debe interpretarse en el marco de la ley que dice reglamentar, esto es, modificación del momento de causación de la retención en la fuente. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que, como lo ha expresado el Consejo de Estado, los conceptos de la DIAN emitidos fuera de la ley no amparan la actuación de los contribuyentes: sentencia del 29 de 9
agosto de 2002 expediente 11001-03-27-000-2001-0284-01 (12473). PARDO & ASOCIADOS ESTRATEGIAS S S. A. -IHG - 10